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04.02.2010 |Auslandsvermögen

Anrechnung von ausländischer Erbschaft- und Schenkungsteuer

von Dipl.-Finanzwirt Dr. Volker Kreft, RiFG, Bielefeld

Das deutsche Erbschaftsteuerrecht knüpft - ähnlich der ESt - im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 ErbStG) an den „Weltvermögensanfall“ an mit der Folge der Doppelbesteuerung dadurch, dass Staaten, die den Teil des „Weltvermögens“, der auf ihrem Gebiet belegen ist, als ihr Inlandsvermögen der Besteuerung unterwerfen. Sofern keine Doppelbesteuerungsabkommen einschlägig sind, trifft § 21 ErbStG eine unilaterale Regelung zur Vermeidung bzw. Abmilderung der Belastung von Erwerben mit inländischer und ausländischer Steuer. Der folgende Beitrag erläutert die materiellen und verfahrensrechtlichen Probleme der Anrechnung ausländischer ErbSt und SchenkSt anhand aktueller finanzgerichtlicher Rechtsprechung. 

1. Grundsätze der Anrechnung ausländischer ErbSt / SchenkSt

Eine Anrechnung ausländischer ErbSt und SchenkSt kommt nur bei Erbfällen und Schenkungen mit unbeschränkter - einschließlich erweitert unbeschränkter - Steuerpflicht in Betracht (§ 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG i.V. mit § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Anrechnungsberechtigte Erwerber i.S. des § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG sind diejenigen, die durch die Vermögensübertragung begünstigt sind.  

 

Praxishinweis

Es kommt nicht darauf an, wer die ausländische Steuer tatsächlich gezahlt hat (BFH, BStBl III 63, 402). 

 

Gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG ist die Anrechnung der ausländischen Steuer subsidiär. Eine Anrechnung nach dieser Vorschrift kommt daher nur zum Tragen, „sofern“ nicht die Vorschriften eines DBA anzuwenden sind. Es sind aber nur mit sechs Staaten solche DBA vereinbart.  

 

Praxishinweis

Eine Liste der bestehenden DBA finden Sie in H 3 ErbStH 2003. 

 

Anrechenbar ist nach § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG nur eine ausländische Steuer, die der deutschen ErbSt entspricht. Gegenstand dieser ausländischen Steuer muss das Auslandsvermögen sein. Die Höhe des Auslandsvermögens ist vom Erwerber nachzuweisen (§ 21 Abs. 3 ErbStG). Der Umfang des Auslandsvermögens richtet sich gemäß § 21 Abs. 2 ErbStG danach, ob der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG) oder nicht Inländer (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG) war. Die in der Vorschrift vorausgesetzte Eigenschaft des Inländers bestimmt sich nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG. Zur Vermeidung von Missbräuchen ist nur die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer anrechenbar (§ 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Diese Voraussetzung hat der Erwerber durch Vorlage entsprechender Urkunden nachzuweisen (§ 21 Abs. 3 ErbStG). 

 

Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, also daneben auch zum Teil aus Inlandsvermögen, so greift das Aufteilungsgebot des § 21 Abs. 1 S. 2 ErbStG mit der Folge der Aufteilung der deutschen ErbSt im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen.  

 

Formel für die Berechnung des Höchstbetrags

Ausländisches steuerpflichtiges Vermögen 

deutsche ErbSt 

steuerpflichtiges Gesamtvermögen 

 

Das Auslandsvermögen ist mit den Werten anzusetzen, die für die inländische Besteuerung maßgebend sind (zur EU-Rechtswidrigkeit einer unterschiedlichen Bewertung von Inlands- und Auslandsvermögen siehe EuGH 17.1.08, C-256/06, ErbBstg 08, 109).  

 

Im Ergebnis wird dadurch die Anrechenbarkeit der ausländischen Steuer beschränkt auf den Teil der inländischen Steuer, der auf das Auslandsvermögen entfällt. Diese gesetzlich vorgegebene Verfahrensweise hat zur Folge, dass sich die den so errechneten Anrechnungshöchstbetrag übersteigende ausländische Steuer steuerlich nicht auswirkt. Wird also der Nachlassgegenstand im Ausland höher besteuert, erfolgt keine über den Höchstbetrag hinausgehende Abmilderung der Doppelbelastung. Ist das Auslandsvermögen in verschiedenen ausländischen Staaten belegen, ist der darauf jeweils entfallende Teil der deutschen ErbSt für jeden Staat jeweils gesondert zu berechnen (§ 21 Abs. 1 S. 3 ErbStG).  

 

Nach § 21 Abs. 1 S. 4 ErbStG ist die ausländische Steuer aber nur anrechenbar, wenn die deutsche ErbSt für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen ErbSt entstanden ist. Nach Überschreitung des Fünfjahreszeitraums geht der Gesetzgeber davon aus, dass es sich nicht mehr um dasselbe Vermögen handelt, welches mit der ausländischen und inländischen Steuer belastet ist. 

2. Verfahrensrechtliche Probleme bei der Anrechnung

Sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Anrechnung ausländischer ErbSt gemäß § 21 ErbStG gegeben, stellt sich verfahrensrechtlich die Frage, ob eine Anrechnung auch dann noch in Betracht kommt, wenn der inländische Erbschaft- oder Schenkungsteuerbescheid bereits bestandskräftig ist. Noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob in einem solchen Fall die Festsetzung einer ausländischen SchenkSt 

 

 

 

Dabei handelt es sich nicht um einen akademischen Streit. Die Streitfrage hat Bedeutung für die Festsetzungsverjährung. Während bei § 173 AO die vierjährige Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Anzeige des (inländischen) Erwerbs (§ 30 ErbStG) erfolgte, beginnt die vierjährige Verjährungsfrist gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis stattfindet, also der Erlass des Bescheids über die ausländische ErbSt. 

 

Mit diesem Rechtsproblem hat sich aktuell das Niedersächsische FG im Urteil vom 26.8.09 (3 K 62/07, Abruf-Nr. 093806, ZErb 09, 363, Rev. eingelegt, Az. BFH: II R 54/09) befasst. Nach Auffassung des FG ist der zu einem späteren Zeitpunkt erlassene (ausländische) Schenkungsteuerbescheid als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO anzusehen, sodass beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 ErbStG die ausländische Steuer (im Streitfall vom schweizerischen Kanton Tessin erhobene SchenkSt) auf die deutsche SchenkSt anzurechnen ist.  

Praxishinweis

Das FG weist darauf hin, dass bei Erlass, Aufhebung oder Änderung eines ausländischen Erbschaftsteuerbescheids der deutsche Erbschaftsteuerbescheid nicht gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG von Amts wegen zu korrigieren ist. Es handelt sich nämlich nicht um einen Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung i.S. des § 171 Abs. 10 AO. Es bedarf also immer eines Änderungsantrags! 

 

Bei Ablehnung von Anträgen auf Änderung des inländischen Schenkungsteuerbescheids (z.B. wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung) sollte der steuerliche Berater Einspruch einlegen und unter Berufung auf das anhängige Revisionsverfahren das Ruhen des Verfahrens beantragen. 

3. Umfang der Anrechnung ausländischer Schenkungsteuer

Problematisch ist der Umfang der Anrechnung ausländischer SchenkSt, wenn es zu mehreren Übertragungen von Auslandsvermögen innerhalb von zehn Jahren gekommen ist. Mit dieser Problematik hat sich das FG Köln im Urteil vom 23.4.09 (9 K 47/07, Abruf-Nr. 100298, Rev. zugelassen, Az. BFH: II R 58/09) auseinandergesetzt. Im Streitfall war die Anrechnung ausländischer SchenkSt im Rahmen der Berücksichtigung früherer Erwerbe gemäß § 14 ErbStG streitig. Konkret geht es um die Frage, in welchem Umfang ausländische SchenkSt anzurechnen ist, wenn ein Erwerber in einem ausländischen Staat mit seinem Auslandsvermögen zu einer der deutschen ErbSt entsprechenden Steuer herangezogen wurde und bei der Berechnung der deutschen SchenkSt für den Erwerb des Auslandsvermögens Vorschenkungen berücksichtigt wurden, für die ebenfalls jeweils ausländische SchenkSt entrichtet wurde.  

 

Die FG-Richter sind zu dem Ergebnis gelangt, dass bei einem ausschließlichen Erwerb von Auslandsvermögen das deutsche Niveau der ErbSt und SchenkSt eine absolute Grenze der Anrechnung ausländischer Steuer bildet. Dies habe zur Folge, dass bei einem Erwerb, der sowohl inländische als auch ausländische SchenkSt auslöse, nach dem Regelungssystem des § 14 ErbStG ein Überhang der sich aus einem einzelnen Erwerbsvorgang ergebenden (inländischen oder ausländischen) SchenkSt nicht zu einer Anrechnung auf spätere Erwerbstatbestände führen könne.  

 

Weder nach nationalen, noch nach internationalen oder gemeinschaftsrechtlichen Maßstäben und Rechtsgrundsätzen sei es geboten, ausländische SchenkSt, die in Deutschland nur deshalb nicht angerechnet werden könne, weil es in Deutschland aufgrund der inländischen Freibeträge nicht zu einer Steuerfestsetzung gekommen ist, zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnung auf spätere inländische Steuerfestsetzungen zu berücksichtigen. 

 

Für diese Auffassung spricht auch die Rechtsprechung des EuGH. Der EuGH hat zuletzt (12.2.09, C-67/08, DStR 09, 373) den Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts eine gewisse Autonomie eingeräumt. Sie seien nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem an die verschiedenen Steuersysteme der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnis ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen. Die Nichtanrechnung bzw. nicht vollständige Anrechnung ausländischer ErbSt verstößt daher zumindest nicht gegen gemeinschaftsrechtliche Rechtsgrundsätze.  

 

Praxishinweis

Gleichwohl empfiehlt es sich, die weitere Rechtsentwicklung sorgfältig zu beobachten und gegebenenfalls entsprechende Steuerbescheide offenzuhalten. Der BFH hat auf die Beschwerde der Klägerseite immerhin die Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen FG vom 26.8.09 (a.a.O.)zugelassen. Dies deutet auf eine beabsichtigte umfassende höchstrichterliche Klärung der Rechtslage hin. 

 

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2010 | Seite 53 | ID 133366