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17.05.2010 |Abgabenordnung

Anzeigepflichten, Festsetzungsfrist und Steuerhinterziehung

von Dipl.-Fw. Stefan Winter, Münster

Der Gesetzgeber hat in den §§ 30 ff. ErbStG ein System von Anzeigepflichten installiert, dessen Sinn und Zweck darin liegt, die FÄ über erbschaft- und schenkungsteuerlich relevante Erwerbsfälle zu informieren. Welche Pflichten muss der Steuerpflichtige erfüllen? Drohen bei Verletzung der Anzeigepflicht straf- oder bußgeldrechtliche Konsequenzen? Wie lange ist das FA berechtigt, die ErbSt/SchenkSt festzusetzen? 

1. Ausgangsfall: Sachverhalt

A hat seinem Kind K im Mai 1992 einen Geldbetrag von 2.000.000 DM durch Banküberweisung zugewandt. Auf die notarielle Beurkundung des Schenkungsvertrags wurde verzichtet. Weder A noch K haben die Schenkung dem SchenkSt-FA angezeigt, sodass keine SchenkSt festgesetzt wurde. 

 

  • Waren A und/oder K verpflichtet, die Schenkung anzuzeigen? Bestand eine Verpflichtung zur Abgabe einer SchenkSt-Erklärung?
  • Haben A und/oder K, indem sie die Schenkung nicht anzeigten, eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung begangen?
  • Wann endet die Festsetzungsfrist für die SchenkSt?

 

A ist in 2009 verstorben. Das FA erfährt in 2010 anlässlich der Bearbeitung des Erbfalls von der Schenkung des Jahres 1992. 

2. Anzeigepflicht des Erwerbers und Schenkers

Jeder Erwerber ist verpflichtet, den Erwerb dem FA anzuzeigen, das für die Verwaltung der ErbSt zuständig ist (§ 30 Abs. 1 ErbStG). Der Gesetzgeber möchte dadurch eine möglichst vollständige Erfassung aller Erwerbe sicherstellen. Darüber hinaus erleichtert die Anzeige dem FA die Prüfung, welche Erwerbe steuerlich relevant sind und ob die Anforderung einer Steuererklärung sinnvoll ist (BFH 27.8.08, II R 36/06, BStBl II 09, 232). 

 

2.1 Anzeigepflicht bei Erwerben von Todes wegen

Im Erbfall sind alle Erwerber - Erben, Vermächtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigte etc. - nebeneinander verpflichtet, ihren Erwerb anzuzeigen (§ 30 Abs. 1 ErbStG). Die Anzeigepflicht besteht jedoch nicht, wenn der Erwerb auf einer Verfügung von Todes wegen beruht, die von einem deutschen Gericht, einem deutschen Notar oder einem deutschen Konsul eröffnet wurde (§ 30 Abs. 3 ErbStG). In diesem Fall sind die Gerichte, Notare oder Konsuln anzeigepflichtig (§ 34 ErbStG). Die Pflicht des Erwerbers entfällt nur, wenn sein Verhältnis zum Erblasser sich aus der Verfügung unzweifelhaft ergibt. Damit ist nicht das persönliche Verhältnis, sondern der Rechtsgrund des Erwerbs - z.B. Erbe, Vermächtnis - gemeint (BFH 16.10.96, II R 43/96, BStBl II 97, 73). 

 

Die Nachlassgerichte und Notare können in ihren Anzeigen häufig keine Angaben zur Zusammensetzung und zum Wert des Nachlasses machen. Der Gesetzgeber hat dem im Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.08 (BGBl I 08, 3018) Rechnung getragen und geregelt, dass die Anzeigepflicht bestehen bleibt, wenn zum Erwerb Grundbesitz, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften ohne Anzeigepflicht der Banken (§ 33 ErbStG) oder Auslandsvermögen gehört. Das gilt für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.08 entstanden ist oder entsteht (§ 37 Abs. 1 ErbStG). 

 

2.2 Anzeigepflicht bei Schenkungen unter Lebenden

Der Schenker ist gemäß § 30 Abs. 2 ErbStG neben dem Beschenkten zur Anzeige verpflichtet, wobei die Anzeige einer der beiden Personen ausreicht. Eine Anzeigepflicht besteht jedoch nicht, wenn die Schenkung gerichtlich oder notariell beurkundet ist (§ 30 Abs. 3 S. 2 ErbStG). In diesem Fall übersendet das Gericht oder der Notar dem FA eine Abschrift des Schenkungsvertrags (§ 34 ErbStG). 

 

Die Anzeigepflicht besteht auch, wenn nach Auffassung des Schenkers/Beschenkten - beispielsweise aufgrund einer Befreiung - keine Steuer festzusetzen ist. Die Entscheidung darüber ist dem FA vorbehalten. Eine Anzeige ist aber entbehrlich, wenn eindeutig und klar feststeht, dass keine Steuer entstanden ist, wie dies bei üblichen Gelegenheitsgeschenken zu familiären Anlässen der Fall ist. Der Wortlaut der Vorschrift ist hier zu weit geraten und muss sinngerecht zurückgeführt werden (Moench/Kien-Hümbert/ Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 30 ErbStG Rn. 3). 

 

Lösung im Ausgangsfall: A und K waren selbstständig nebeneinander verpflichtet, die Schenkung anzuzeigen (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG). 

 

2.3 Anzeigefrist

Die Anzeige ist innerhalb einer Frist von drei Monaten nach Kenntniserlangung vom Vermögensanfall zu erstatten. Die Erwerber von Todes wegen werden regelmäßig mit der Eröffnung des Testaments Kenntnis erlangen. Die SchenkSt entsteht erst mit der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), weshalb ein Schenkungsversprechen noch nicht anzeigepflichtig ist. Die Frist beginnt mit der Kenntniserlangung von der vollzogenen Schenkung. 

 

2.4 Form und Inhalt der Anzeige

Die Anzeige muss schriftlich erstattet werden. Der Gesetzgeber hat in § 30 Abs. 4 ErbStG den Inhalt beschrieben. Es handelt sich um eine Sollvorschrift, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Anzeige das FA nur in die Lage versetzen soll zu entscheiden, ob ein steuerpflichtiger Erwerb vorliegt. Die Anzeige soll eine spätere Steuererklärung nicht überflüssig machen. Als Mindestinhalt sind daher der Name des Erblassers/ Schenkers, der Name des Erwerbers und der Rechtsgrund für den Erwerb zu nennen (BFH 16.10.96, a.a.O.). 

 

2.5 Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung

Das FA kann von jedem Erwerber/Schenker die Abgabe einer Steuererklärung verlangen (§ 31 ErbStG). Diese Pflicht muss durch eine Aufforderung des FA konkretisiert werden, worin sich die ErbSt/SchenkSt beispielsweise von der ESt unterscheidet, wo jeder Steuerpflichtige - ohne Aufforderung des FA - regelmäßig zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist (§ 25 Abs. 1 EStG).  

 

Lösung im Ausgangsfall: Weder A noch K waren mangels Aufforderung des FA zur Abgabe einer SchenkSt-Erklärung verpflichtet. 

3. Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung

„Die strafrechtliche Relevanz der erbschaftsteuerlichen Anzeigepflichten ist weitgehend ungeklärt“ (Seipl in Wannemacher, Steuerstrafrecht, Rn. 1179). Im Folgenden soll unter Auswertung der Literatur untersucht werden, ob die unterbliebene Anzeige gemäß § 30 ErbStG eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung darstellen kann. Eine Steuerhinterziehung begeht, wer vorsätzlich  

 

  • den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (Tathandlung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Tathandlung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) und
  • dadurch (Kausalität) Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt (§ 370 Abs. 1 AO).

 

Ein Erwerber oder Schenker, der dem FA unter Verletzung seiner Pflicht aus § 30 ErbStG keine Anzeige erstattet, lässt dieses pflichtwidrig in Unkenntnis über den Erwerb, d.h. über eine nach dem ErbStG erhebliche Tatsache. Er begeht eine Tathandlung i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Es handelt sich nicht um eine straflose Vorbereitungshandlung (ebenso Rolletschke, wistra 01, 287; Ott, ErbBstg 04, 203). Die Verletzung der Anzeigepflicht ist nicht vergleichbar mit der Unterlassung der Betriebsanmeldung (§ 138 AO) oder der Verletzung der Buchführungspflicht (Ordnungswidrigkeit, § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO). Die ErbSt/SchenkSt kennt - im Gegensatz zu den laufend veranlagten Steuern - keine allgemeine gesetzliche Steuererklärungspflicht. Das FA entscheidet aufgrund der vorliegenden Anzeigen, ob es den Erwerber/Schenker zur Abgabe einer Steuererklärung auffordert. Die Anzeige ist zwar rechtlich keine Steuererklärung, steht mit dieser aber im engen Zusammenhang und erlangt dadurch strafrechtlich eine besondere Qualität. 

 

Eine Steuerverkürzung tritt ein, wenn das FA die ErbSt/SchenkSt nicht festsetzt (§ 370 Abs. 4 S. 1 AO). Die Steuer ist in der materiell-rechtlich richtigen Höhe objektiv verkürzt. Die Verkürzung ist in dem Zeitpunkt eingetreten, in dem das FA die Steuer bei pflichtgemäßer Erfüllung der Anzeigepflicht voraussichtlich festgesetzt hätte. Dabei sind zu berücksichtigen:  

 

  • Anzeigefrist von drei Monaten ab Kenntniserlangung,
  • Zeit zur Bearbeitung der Anzeige im FA,
  • Frist zur Abgabe einer Steuererklärung und
  • Zeit zur deren Bearbeitung einschließlich erforderlicher Wertermittlungen (Eich, ErbStB 08, 76).

 

Mit diesem Zeitpunkt beginnt der Zinslauf für Hinterziehungszinsen (§ 235 Abs. 2 AO); er ist ebenso für die Abgrenzung des Versuchs von der vollendeten Steuerhinterziehung und für den Beginn der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung von Bedeutung (§ 78a StGB). Nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ ist dabei in Zweifelsfällen der späteste bzw. früheste Zeitpunkt zugrunde zu legen (Seipl, a.a.O., Rn. 1210 ff.). 

 

Die Nichterstattung der Anzeige ist kausal dafür, dass das FA nicht zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert und die Steuer nicht festgesetzt hat (ebenso Rolletschke, a.a.O., 287; Ott, a.a.O., 203). Der - nach dem Wortlaut des § 31 ErbStG bestehende - Ermessensspielraum zerschneidet die Kausalkette nicht, da das Ermessen des FA sich „auf Null“ reduziert, wenn aufgrund der vorliegenden Anzeigen mit der Entstehung von ErbSt/SchenkSt zu rechnen ist. Seipl (a.a.O, Rn. 1182 ff.) fordert eine sorgfältige Prüfung der Kausalität. Er verneint diese, wenn das FA beispielsweise durch die Anzeige eines Dritten über den Sachverhalt informiert war und keine Steuererklärung angefordert hat oder die bereits mögliche Berechnung und Festsetzung der Steuer unterlassen hat. 

 

Die Steuerhinterziehung verlangt Vorsatz (§ 369 Abs. 2 AO i.V. mit § 15 StGB). Der Anzeigepflichtige muss wissentlich und willentlich gehandelt haben, insbesondere muss er seine Anzeigepflicht gekannt haben. Dies verlangt eine besondere Prüfung, worauf Seipl (a.a.O., Rn. 1184, 1192 ff.) zu Recht hinweist. Bei der leichtfertigen Steuerverkürzung ist Vorsatz nicht erforderlich. Diese Ordnungswidrigkeit begeht, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht (§ 378 AO). Der gemäß § 30 ErbStG anzeigepflichtige Erwerber oder Schenker ist Steuerpflichtiger i.S. des § 33 AO. Die Verletzung der Anzeigepflicht kann eine Tat i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellen. 

 

Leichtfertig handelt, wer die objektiv erforderliche und subjektiv mögliche und zumutbare Sorgfalt in grobem Maße außer Acht lässt, wer also aus besonderem Leichtsinn heraus oder mit besonderer Gleichgültigkeit handelt. Es ist ein subjektiver Verschuldensmaßstab anzulegen, maßgebend sind die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Erwerbers oder Schenkers (Wegner in Wannemacher, a.a.O., Rn. 2593). Im Ergebnis ist damit festzustellen, dass ein Anzeigepflichtiger durch Unterlassen der Anzeige ErbSt/SchenkSt hinterziehen oder leichtfertig verkürzen kann. 

 

Lösung im Ausgangsfall: K hat eine Tat i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen. Er hat das FA unter Verletzung der Anzeigepflicht (§ 30 ErbStG) über die Schenkung des Geldbetrags von 2.000.000 DM in Unkenntnis gelassen. Die SchenkSt wurde dadurch i.H. von 210.100 DM (= 2.000.000 DM abzgl. Freibetrag gemäß § 16 ErbStG i.H. von 90.000 DM = 1.910.000 DM x Steuersatz von 11 %) verkürzt. K hat sich der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) strafbar gemacht, wenn er vorsätzlich gehandelt hat. Wenn er die Steuer leichtfertig verkürzt hat, liegt eine Ordnungswidrigkeit i.S. des § 378 AO vor. Gleiches gilt für A, der zwischenzeitlich verstorben ist. 

4. Festsetzungsfrist für die ErbSt/SchenkSt

Ein Steuerbescheid darf nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr ergehen (§ 169 Abs. 1 S. 1 AO). Die bis dahin nicht festgesetzte Steuer erlischt (§ 47 AO). Knackpunkt bei der ErbSt- und SchenkSt ist der Beginn der Festsetzungsfrist. 

 

4.1 Beginn mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung

Die Festsetzungsfrist beginnt nach der Grundregel des § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres der Steuerentstehung. Die ErbSt entsteht grundsätzlich am Todestag des Erblassers, die SchenkSt im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 ErbStG). Die Grundregel findet insbesondere auf notariell beurkundete Schenkungen Anwendung. 

 

Beispiel

Schenker S hat mit dem Beschenkten B am 12.6.05 einen notariellen Vertrag über die Schenkung eines Grundstücks abgeschlossen. Die Auflassung und die Eintragungsbewilligung gemäß § 19 GBO wurden in der gleichen Urkunde erklärt. Der Notar hat eine Abschrift der Vertragsurkunde an das zuständige SchenkSt-FA übersandt. 

 

Die SchenkSt ist am 12.6.05 entstanden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 2005 (§ 170 Abs. 1 AO) und endete mit Ablauf des Jahres 2009 (§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO). Der Fristbeginn wurde nicht gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO gehemmt, da die Schenkung notariell beurkundet wurde und somit weder S noch B verpflichtet waren, den Erwerb anzuzeigen (§ 30 Abs. 3 S. 2 ErbStG). 

 

4.2 Anlaufhemmung im Falle der Anzeigepflicht

Die Anzeigepflicht des Erwerbers/Schenkers gemäß § 30 ErbStG hemmt den Beginn der Festsetzungsfrist (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO), und zwar bis zum Ablauf des Jahres, in dem die Anzeige erstattet wird. Die Anlaufhemmung ist auf höchstens drei Jahre begrenzt. 

 

Lösung im Ausgangsfall: Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO hat den Beginn der Festsetzungsfrist auf den Ablauf des Jahres 1995 hinausgeschoben. Die Anlaufhemmung endet ohne Anzeige des Erwerbers/Schenkers, wenn die zuständige ErbSt/SchenkSt-FA aus anderen Quellen alle bedeutsamen Umstände erfährt. Sie muss ebenso wie bei einer Anzeige des Anzeigepflichtigen selbst in der Lage sein zu entscheiden, ob ein steuerbarer Vorgang vorliegt, wozu regelmäßig die Bezeichnung des Erblassers/Schenkers, des anzeigepflichtigen Erwerbers und des Rechtsgrunds für den Erwerb ausreichen. Der Zweck der Anlaufhemmung, dem FA stets die volle Fristdauer von grundsätzlich vier Jahren für die Fallbearbeitung zur Verfügung zu stellen, erfordert hier kein weiteres Hinausschieben des Fristbeginns (BFH 30.10.96, II R 70/94, BStBl II 97, 11). 

 

Beispiel

Erblasser E ist am 12.10.96 verstorben. E hat in einem handschriftlichen Testament sein Kind K1 zum Alleinerben berufen. Das Kind K2 hat am 10.11.96 seinen Pflichtteilsanspruch geltend gemacht. 

  • Weder K1 noch K2 haben den Erwerb angezeigt (Fall 1).
  • K1 hat seinen Erwerb am 5.1.97 dem ErbSt-/SchenkSt-FA angezeigt und dabei auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs durch K2 hingewiesen (Fall 2).

 

In Fall 1 begann die Festsetzungsfrist für die ErbSt der Erwerbe von K1 und K2 mit Ablauf des Jahres 1999 (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO). Es greift die Höchstdauer der Anlaufhemmung, da keine Anzeige erstattet wurde. 

 

In Fall 2 begann die Festsetzungsfrist für die ErbSt des Erwerbs von K1 mit Ablauf des Jahres 1997, da seine Anzeige in diesem Jahr im FA einging. Mit der Anzeige des K1 hat das FA auch vom Erwerb des K2 aufgrund des geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs erfahren. Die Festsetzungsfrist für ErbSt seines Erwerbs begann daher ebenso mit Ablauf des Jahres 1997. 

 

4.3 Anlaufhemmung durch Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung

Der Beginn der Festsetzungsfrist ist des Weiteren gehemmt, wenn die Pflicht besteht, eine Steuererklärung einzureichen (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO). Das ErbStG kennt keine allgemeine Steuererklärungspflicht; diese wird erst durch eine Aufforderung des FA begründet (§ 31 ErbStG). Dies hat im Erbfall zur Folge, dass die Anlaufhemmung nur für die Besteuerung der Erwerber gilt, die das FA zur Erklärungsabgabe aufgefordert hat (BFH 5.5.99, II R 96/97, BFH/NV 99, 1341). 

 

Beispiel

Erblasser E ist am 23.11.04 verstorben. Testamentarische Erben sind die Ehefrau F und die Kinder K1 und K2. Das Nachlassgericht übersandte dem FA in 2005 eine Abschrift des eröffneten Testaments. Das FA forderte F im Februar 2006 zur Abgabe einer ErbSt-Erklärung auf. Die Erklärung ging im Oktober 2006 im FA ein, war nur von F unterzeichnet und enthielt auch Angaben zu den Miterben und deren Vorschenkungen. 

 

Die Festsetzungsfrist für den Erwerb der F begann mit Ablauf des Jahres 2006 und endet mit Ablauf des Jahres 2010. Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO findet nur bei der Besteuerung der F Anwendung, da das FA nur sie zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert hat. Die Festsetzungsfristen für die Erwerbe von K1 und K2 begannen mit Ablauf des Jahres 2004 (§ 170 Abs. 1 AO, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und endeten mit Ablauf des Jahres 2008. 

 

Schenker und Beschenkter schulden die Steuer als Gesamtschuldner (§ 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG), wobei für jeden Gesamtschuldner eine eigene Verjährungsfrist läuft (§ 44 Abs. 2 S. 3 AO). Die Aufforderung zur Abgabe einer SchenkSt-Erklärung hemmt die Festsetzungsfrist nur für denjenigen, an den sich die Aufforderung richtet (BFH 26.10.06, II R 16/05, BFH/NV 07, 852). 

 

Beispiel

Schenker S hat dem Beschenkten B mit notariellem Vertrag vom 12.6.05 und steuerlicher Wirkung vom gleichen Tag ein Grundstück zugewandt. Der Notar übersandte noch im gleichen Monat eine Abschrift der Urkunde an das zuständige SchenkSt-FA. B hat nach Aufforderung durch das FA im Oktober 2007 eine SchenkSt-Erklärung abgegeben. Das FA hat die SchenkSt in 2009 gegen B festgesetzt. B teilte dem FA in 2010 mit, dass er zahlungsunfähig sei. 

 

Der Steueranspruch gegen S ist mit Ablauf des Jahres 2009 verjährt. Die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO findet keine Anwendung, da das FA ihn nicht zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert hat. Das FA ist daher nicht berechtigt, die Steuer in 2010 von S zu verlangen. Die Aufforderung des FA muss innerhalb der regelmäßigen, vierjährigen Frist erfolgen, um die Anlaufhemmung auszulösen (BFH 18.10.00, II R 50/98, BStBl II 01, 14). Ein bereits durch Verjährung erloschener Steueranspruch lebt nicht wieder auf. 

 

 

Beispiel

Schenker S hat dem Beschenkten B mit notariellem Vertrag vom 12.6.05 und steuerlicher Wirkung vom gleichen Tag ein Grundstück zugewandt. Das FA hat B 

  • im Dezember 2009 (Fall 1)
  • im Januar 2010 (Fall 2)

zur Abgabe einer SchenkSt-E aufgefordert. 

 

Die Frist zur Festsetzung der SchenkSt gegen B begann in Fall 1 mit Ablauf des Jahres 2008 und endet mit Ablauf des Jahres 2012. In Fall 2 ist die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung erst nach Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist - ohne Anlaufhemmung - ergangen, sodass es beim Fristbeginn Ablauf des Jahres 2005 und Fristende Ablauf des Jahres 2009 verbleibt. 

 

Die Anzeigepflicht und die Steuererklärungspflicht lösen selbstständig getrennte Anlaufhemmungen aus. Wenn das FA den Steuerpflichtigen im Anschluss an eine Anzeigenerstattung zur Abgabe einer Steuererklärung auffordert, beginnt die Festsetzungsfrist - vorbehaltlich der Höchstdauer der Anlaufhemmung von drei Jahren - mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird (BFH 27.8.08, II R 36/06, a.a.O.).  

 

Beispiel

Der Beschenkte B hat in Erfüllung seiner Anzeigepflicht dem FA im Februar 2005 eine Schenkung angezeigt. Das FA forderte B im November 2005 zur Abgabe einer SchenkSt auf, die B im Februar 2006 einreichte. 

 

Die Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 2006 und endet mit Ablauf des Jahres 2010. Für das Ende der Ablaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO ist der Eingang der Steuererklärung maßgeblich. 

 

4.4 Besondere Anlaufhemmung bei Erwerben von Todes wegen

Eine besondere Anlaufhemmung - geregelt in § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO - ist bei Erwerben von Todes wegen zu beachten. Sie schiebt den Beginn der Festsetzungsfrist bis zum Ablauf des Jahres hinaus, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat. Dem Erwerber muss die Einsetzung als Erbe oder Vermächtnisnehmer bekannt sein. Kennt er Umstände, aus denen sich ernstliche Zweifel am Bestand einer letztwilligen Verfügung oder am Bestand des Erbanfalls ergeben, verlangen Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, den Beginn der Festsetzungsfrist bis zur Beseitigung des Schwebezustands hinauszuschieben (BFH 27.4.88, II R 253/85, BStBl II 88, 818).  

 

Beispiele aus der Rechtsprechung
  • Abschluss eines Erbvergleichs (FG München 24.6.87, X 74/82 Erb, EFG 88, 32)
 

4.5 Besondere Anlaufhemmung bei Schenkungen

Eine besonders weitreichende Anlaufhemmung hat der Gesetzgeber für Schenkungen getroffen (§ 170 Abs. 5 Nr. 2 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt erst mit Ablauf des Jahres, in dem das FA Kenntnis von der vollzogenen Schenkung erlangt hat. Einen Schlusspunkt setzt der Tod des Schenkers; mit Ablauf des Todesjahres beginnt die Festsetzungsfrist spätestens zu laufen. Die Regelung hat zur Folge, dass die SchenkSt für Schenkungen, die dem FA verborgen geblieben sind, auch noch Jahrzehnte nach deren Vollzug, über den Tod des Schenkers hinaus, festgesetzt werden können. 

 

Lösung im Ausgangsfall: Die Festsetzungsfrist für die SchenkSt begann mit Ablauf des Jahres 2009 (§ 170 Abs. 5 Nr. 2 AO), da A in 2009 verstorben ist. Die positive Kenntnis der Erbschaft-/Schenkungsteuerstelle des zuständigen FA ist maßgeblich. Die Kenntnis anderer Stellen - beispielsweise der Veranlagungsstelle des Wohnsitz-FA oder der Bewertungsstelle des Liegenschafts-FA - setzt den Lauf der Festsetzungsfrist nicht in Gang (BFH 5.2.03, II R 22/01, BStBl II 03, 502; FG Köln 16.12.09, 9 K 2580/07, ErbBstg 10, 118, in dieser Ausgabe). 

 

Wenn das FA erst mehr als drei Jahre, nachdem die Steuer entstanden ist, Kenntnis von der Schenkung erlangt, beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres der Kenntniserlangung (§ 170 Abs. 5 Nr. 2 AO). Die anschließende Aufforderung zur Abgabe einer SchenkSt-Erklärung schiebt den Beginn der Frist nicht weiter hinaus, da die Höchstgrenze des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO - drei Jahre nach Steuerentstehung - bereits erreicht oder überschritten ist (BFH 6.6.07, II R 54/05, BStBl II 07, 954). 

 

Beispiel

Der Schenker S hat dem Beschenkten B am 1.10.05 einen Geldbetrag zugewandt. Nachdem das FA in 2009 von der Schenkung Kenntnis erlangt hatte, forderte es B zur Abgabe einer SchenkSt-Erklärung auf, die in 2010 abgegeben wurde. 

 

Die Festsetzungsfrist begann nach der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2008, da die Steuer am 1.10.05 entstanden ist (Höchstgrenze). Das FA hat jedoch erst im Jahre 2009 Kenntnis von der Schenkung erlangt. Die Frist begann daher frühestens mit Ablauf des Jahres 2009 (§ 170 Abs. 5 Nr. 2 AO).  

 

5. Fazit

Eine Anzeigepflicht besteht für jeden Erwerber und daneben bei Schenkungen unter Lebenden für den Schenker. Ausnahmen ergeben sich aus § 30 Abs. 3 ErbStG, insbesondere für gerichtlich und notariell beurkundete Schenkungen. Die Anzeige versetzt das FA in die Lage zu entscheiden, ob eine Steuererklärung anzufordern ist. Diese Anforderung steht im Ermessen des FA. Die Verletzung der Anzeigepflicht kann eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung darstellen. Es handelt sich um eine Tathandlung i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, nicht um eine straflose Vorbereitungshandlung. Die Kausalität zur Steuerverkürzung scheitert nicht daran, dass die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung im Ermessen des FA steht. Dieses Ermessen reduziert sich „auf Null“, wenn aufgrund der vorliegenden Anzeigen mit der Entstehung von ErbSt/SchenkSt zu rechnen ist. Vorsatz und Leichtfertigkeit verlangen jedoch eine besondere Prüfung. 

 

Entscheidend bei der Festsetzungsfrist ist der Fristbeginn. Die Grundregel des § 170 Abs. 1 AO, wonach die Frist mit Ablauf des Kalenderjahres der Steuerentstehung beginnt, findet insbesondere auf notariell beurkundete Schenkungen Anwendung. Die Anzeigepflicht und die Verpflichtung zur Abgabe einer ErbSt-/SchenkSt-Erklärung lösen die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO aus. Bei Erwerben von Todes wegen ist der Fristbeginn bis zum Ablauf des Jahres gehemmt, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat (§ 170 Abs. 5 Nr. 1 AO). Für Schenkungen gilt ergänzend die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO bis zum Ablauf des Jahres, in dem das FA Kenntnis von der Schenkung erlangt hat oder der Schenker verstorben ist. Das FA kann daher ihm verborgen gebliebene Schenkungen noch lange Zeit nach deren Vollzug versteuern. 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2010 | Seite 134 | ID 135746