07.02.2013 · IWW-Abrufnummer 130427
Finanzgericht Münster: Urteil vom 11.12.2012 – 12 K 3686/09 G, F
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster
12 K 3686/09 G,F
Tenor:
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2002 bis 2005 vom 07.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2009, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2002 bis 2005 vom 07.11.2008 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 vom 17.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2009 werden geändert. Dabei werden in den Streitjahren unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von
Wirtschaftsjahr 2001/2002 X €
Wirtschaftsjahr 2002/2003 X €
Wirtschaftsjahr 2003/2004 X €
Wirtschaftsjahr 2004/2005 X €
niedrigere Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
T a t b e s t a n d
Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen
Die Klägerin (Klin.) ist ein Unternehmen der Holzindustrie, das sich mit der Her-stellung und dem Vertrieb insbesondere von Spanplatten befasst. Im Rahmen einer die Jahre 2001 bis 2005 betreffenden Betriebsprüfung (Bp.) durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A traf das Bundeszentralamt für Steuern das an der Prüfung beteiligt war, folgende Feststellungen:
Die Versicherungsrisiken der Betriebe der G-Gruppe, zu der auch die Klin. gehört, waren bis einschließlich 2001 bei einem inländischen Erstversicherungsunternehmen versichert, ohne dass es Rückversicherungsbeziehungen zu einem konzerneigenen Rückversicherer gab. Nach Erfahrungen mit Schäden in der eigenen Konzerngruppe und auch in der holzverarbeitenden Industrie im Jahr 2001 kündigte die Versicherungsgesellschaft die Vertragsbeziehungen. Aufgrund der Versicherungsrisiken bei der Holzplattenherstellung sah sie sich außerstande, den Versicherungsschutz weiterhin zu den bisherigen Konditionen zu übernehmen. Höhere Selbstbehalte und steigende Prämien wären Folge einer Fortsetzung der Geschäftsbeziehungen zum bisherigen Versicherer gewesen.
Daraufhin gründete der Konzern in L ein eigenes Rückversicherungsunternehmen, die O Reinsurance, U (ORL). Gesellschafterin ist die zur G-Gruppe S gehörende G L Ltd., U. Das Stammkapital betrug X €. Die Unternehmen der G-Gruppe erhielten im Wirtschaftsjahr 2001/2002 Versicherungsschutz bei der I-Versicherung und ab dem Wirtschaftsjahr 2002/2003 bei der E-Versicherung. Der vereinbarte Selbstbehalt von X € wurde im Umfang von X € bei der ORL rückversichert, so dass bei den versicherten Unternehmen der G-Gruppe wirtschaftlich nur ein Selbstbehalt von X € verblieb. Der Rückversicherungsvertrag schließt das Risiko für bis zu zwanzig Unternehmen der G-Gruppe ein.
Die Klin. begründete die Einbindung der konzerneigenen Rückversicherungsgesellschaft mit folgenden Erwägungen:
Der Einsatz der Rückversicherungsgesellschaft sei Teil des strategischen Risikomanagements. Risikostrategie in der Gruppe sei es, bestimmte versicherbare Risiken selbst zu tragen und dadurch Versicherungsprämien zu sparen. Die Bündelung dieser Risiken in einer Gesellschaft sei notwendig, um im Schadensfall die Gruppe und nicht das einzelne Unternehmen zu belasten.
Durch die ORL sei der Zugang zum internationalen Rückversicherungsmarkt eröffnet. Dies sei selbst dann vorteilhaft, wenn von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht würde.
Die Bp. ließ den die Rückversicherung betreffenden Teil der Versicherungsprämien nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Er wurde als Entnahme angesehen. Der ORL sei die Eigenschaft einer Versicherung bzw. Rückversicherung nicht zuzuerkennen. Es stelle sich schon die Frage, wie ein neu gegründetes Versicherungsunternehmen ohne entsprechendes Rating am Versicherungsmarkt die übernommenen Risiken als Versicherer allein tragen könne. Eine Risikostreuung bzw. -verteilung liege nicht vor. Sie habe kein entsprechendes Rückversicherungsgeschäft getätigt.
Obwohl die ORL formal ein Rückversicherer sei, trage sie nach der Vertragsgestaltung wirtschaftlich Erstversicherungsrisiken. Bis zu zwanzig Risiken seien nicht ausreichend, um im Wege des Risikoausgleichs nach dem Gesetz der großen Zahl als Versicherung zu gelten.
Auch die Bilanzierungspraxis der ORL widerspreche der einer Versicherung. Versicherungsunternehmen seien gehalten, in gewissem Umfang risikolose Anlagegeschäfte zu tätigen. Die über die E-Versicherung erhaltenen Prämien würden darlehensweise überwiegend Konzernunternehmen überlassen. Die Aktiva bestünden allein in Darlehensforderungen. Sie könnten nicht als risikolos gelten. Es sei fraglich, ob die Forderungen sicher seien und sich im Schadensfall sofort realisieren ließen.
Unüblich sei im Streitfall ferner der Umstand, dass die E-Versicherung im Schadensfall erst dann zur Leistung verpflichtet sei, wenn in Höhe des mit der ORL vereinbarten Rückversicherungsanteils Zahlungen beim Erstversicherer eingegangen seien.
Sei ein Versicherer bereits aus betriebswirtschaftlichen Gründen nicht in der Lage, den versprochenen Versicherungsschutz zu gewährleisten, würde ein ordentlicher Geschäftsführer, dem dieser Umstand zur Kenntnis gelange, keine Vertragsbeziehungen zu diesem Unternehmen eingehen. Aus Sicht der Betriebsprüfung liege im Streitfall kein Versicherungsverhältnis vor. Die Gestaltung sei auf die mittelbare Selbstfinanzierung etwaiger Schäden angelegt.
Die Einschaltung der ORL sei erkennbar nicht aus wirtschaftlichen, sondern aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt. Dieser Beurteilung stehe nicht entgegen, dass ein Erstversicherer zwischengeschaltet sei.
Folgende Versicherungsprämien wurden in der G-Gruppe nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt:
2002 2003 2004 2005
G Gruppe X € X € X € X €
Anteil Klin. X € X € X € X €
Auf der Grundlage dieser Feststellungen erhöhte der Beklagte (Bekl.) die Gewinne aus Gewerbebetrieb und erließ unter dem 07.11.2008 bzw. 17.11.2008 geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuermessbetrags-Bescheide 2002 bis 2005 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002.
Zur Begründung der dagegen erhobenen Einsprüche trug die Klin. vor, Zweck der Einbeziehung der ORL als konzerneigene Rückversicherung sei es gewesen, die Kosten zu optimieren und im Rahmen der Unternehmensgruppe die Risiken zu verteilen. Bei den einzelnen Gesellschaften seien zahlreiche Einzelrisiken und entsprechende Unterrisiken abzudecken gewesen. Auf den Anstieg der Erstversichererprämien hin sei versucht worden, die Versicherungskosten unter Wahrung der Absicherung der Unternehmensrisiken durch Einschaltung der konzerneigenen ORL insgesamt zu reduzieren.
Die Zahlung von Versicherungsprämien sei betrieblich veranlasst, wenn betriebliche Risiken abgedeckt würden. Die streitigen Versicherungsprämien seien zweifelsfrei in diesem Sinne betrieblich veranlasst. Deren Zahlung sei daher betrieblich veranlasst und beruhe nicht auf gesellschaftsrechtlichen Gründen. Entnahmen zugunsten der Gesellschafter lägen ebenfalls nicht vor, weil es sich nicht um eine Selbstversicherung handele. Die deutschen Gesellschafter der G-Gruppe unterhielten ein Erstversicherungsverhältnis mit einem fremden Dritten. Demzufolge bestünde kein direktes Vertragsverhältnis der deutschen Gesellschaften der G-Gruppe mit der ORL. Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO liege schon wegen des wirtschaftlichen Nutzens der konzerneigenen Rückversicherung nicht vor.
Die ORL erfülle die versicherungs- und europarechtlichen Anforderungen an einen Rückversicherer. Das habe die L - ische Aufsichtsbehörde unter dem 07.09.2007 bestätigt. Die Nichtanerkennung des Rückversicherungsverhältnisses zwischen der E-Versicherung und der ORL verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) des in L wirksam gegründeten und von den Aufsichtsbehörden genehmigten Rückversicherungsunternehmens. Darüber hinaus verstoße es gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EGV) der E-Versicherung und der ORL, wenn der Betriebsausgabenabzug für die Versicherungsprämien verweigert würde. Diese Handhabung nehme der ORL die Chance, als Rückversicherer am Marktgeschehen teilzunehmen. Die Einnahmeerzielung würde ihr unmöglich gemacht. Gleichzeitig würde Erstversicherern wie der E-Versicherung die Möglichkeit versperrt, die Rückversicherungsleistungen der ORL in Anspruch zu nehmen.
Im Übrigen bewirke die Rechtsauffassung der deutschen Finanzverwaltung einen Eingriff in die Freiheit der Berufsausübung in Form der freien Wahl des Geschäftspartners und damit der Vertragsfreiheit.
Der Bekl. wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidungen vom 15.09.2009 zurück. Zur Klarstellung wies er zunächst darauf hin, dass nur für den Prämienanteil der G-Gruppe der Betriebsausgabenabzug versagt worden sei, der sich auf den das Rückversicherungsgeschäft betreffenden, durch das Erstversicherungsunternehmen von der G-Gruppe vereinnahmten und nach den Vereinbarungen an den Rückversicherer weiterzuleitenden Anteil beziehen würde.
Die Existenz der L - ischen Gesellschaft sei nie in Zweifel gezogen worden. Es handele sich um ein Rückversicherungsunternehmen in L. Die Betriebsprüfung habe auch nie behauptet, dass die ORL als Erstversicherungsunternehmen anzusehen sei. Sie habe lediglich eingebracht, dass diese Gesellschaft Risiken trage, die denen eines Erstversicherers entsprächen.
Je nach Gesellschaftsform des zu prüfenden Unternehmens der G-Gruppe seien die Prämienaufwendungen als Privatentnahmen (Personengesellschaften) oder als verdeckte Gewinnausschüttungen (Kapitalgesellschaften) behandelt worden.
Die von der Klin. vorgetragenen wirtschaftlichen Gründe für die gewählte Gestaltung überzeugten nicht. Tatsache sei, dass die Firmen der G-Gruppe aufgrund der Veränderungen am Versicherungsmarkt nur gegen Zahlung erhöhter Versicherungsprämien von den Erstversicherungsunternehmen vollen Versicherungsschutz erhalten könnten. Es habe jedoch keine Verpflichtung für die Firmen der G-Gruppe bestanden, eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft in U zu gründen, um ausreichenden Versicherungsschutz zu gewährleisten. Wenn die Firmen der G-Gruppe nicht zur Zahlung erhöhter Versicherungsprämien bereit gewesen seien, hätte das verbleibende Risiko in dem mit den Erstversicherungsunternehmen zu vereinbarenden Selbstbehalt bestanden.
Die Vereinbarungen zwischen den Firmen der G-Gruppe, den Erstversicherungsunternehmen und der ORL seien steuerlich immer im wirtschaftlichen Zusammenhang zu würdigen, weil Gesellschafter der ORL ein Unternehmen der G-Gruppe sei. Zwischen der Klin. und der ORL gebe es zwar keine Vertragsbeziehungen. Der Vertrag mit den Erstversicherern habe in der vorliegenden Form jedoch nur geschlossen werden können, weil die Erstversicherer für das Risiko des Selbstbehaltes bei der ORL und nicht bei einem anderen Rückversicherer einen Rückversicherungsvertrag abgeschlossen hätten.
Nach dem Erlass des Finanzministeriums vom 10.01.1977 handele es sich bei der Tätigkeit einer konzerneigenen, nur Konzernzwecken dienenden Versicherungsgesellschaft („captive“) nicht um den Betrieb eines Versicherungsunternehmens i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG. Infolgedessen unterlägen die Einkünfte der von Steuerinländern beherrschten ausländischen „captive“ der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff AStG. Wenn aber die Risikoübernahme im Konzern durch die konzerneigene „captive“ nicht als Versicherungsgeschäft anzusehen sei und darüber hinaus ggfls. auch von fremden Versicherungsunternehmen kein Angebot existiere, könne nicht von einem steuerlich anzuerkennenden Versicherungsgeschäft gesprochen werden.
Im Rahmen der Bp. seien weder Versicherungsgeschäfte der ORL mit nicht konzernverbundenen Unternehmen festgestellt noch sei ermittelt worden, dass sie das Rückversicherungsgeschäft tatsächlich in einer Form betrieben habe, die dem Fremdvergleich standhalten würde. Insbesondere seien von ihr zu übernehmende Risiken nicht – wie im Rückversicherungsgeschäft üblich – teilweise bei anderen Rückversicherungsunternehmen rückgedeckt worden, um das Risiko zu streuen.
Existenzbedrohende Risiken eines Unternehmens würden im Konzern in der Regel bereits über die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit abgesichert. Eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft, die ausschließlich Risiken konzernverbundener Unternehmen absichere, ähnele einer Kapitalsammelstelle, in der Rücklagen für Risikofälle angesammelt würden.
Im Streitfall würden Schadensfälle entsprechend dem Rückversicherungsvertrag zum Erstversicherer von der ORL getragen. Die dafür erforderlichen finanziellen Mittel hätten der Gesellschaft aber nicht unmittelbar zur Verfügung gestanden. Die erhaltenen Prämieneinnahmen seien nicht – wie üblich – am Kapitalmarkt angelegt worden, sondern es seien Darlehen an konzernverbundene Gesellschaften ohne Sicherheiten ausgegeben worden. Im Schadensfall stünde die L-ische Gesellschaft vor der Aufgabe, die Mittel flüssig zu machen und die Darlehen zu kündigen. Dadurch würde deutlich, dass letztlich immer der Konzern für die Risiken einzustehen habe.
Die gewählte Vertragsgestaltung sei als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO zu bewerten. Der Steuerpflichtige sei so zu stellen, wie er bei angemessener Gestaltung, d.h. ohne Zwischenschaltung einer konzernfremden Versicherung (hier: Erstversicherer E-Versicherung und I-Versicherung), stehen würde. Handele es sich bei der „Capitve“ nicht um ein anzuerkennendes Versicherungsunternehmen, weil es einem Fremdvergleich nicht standhalte, seien die vom Versicherungsnehmer an die zwischengeschaltete konzernfremde Versicherung gezahlten Prämien in Höhe der dort gezahlten Rückversicherungsprämien nicht abziehbare Betriebsausgaben.
Mit Schreiben vom 06.10.2009 erhob die Klin. gegen die Einspruchsentscheidungen Klage und verfolgt ihr Begehren weiter. Zur Begründung beruft sie sich unter Bezugnahme auf ihren Vortrag im Vorverfahren insbesondere auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 15.02.2012 (I R 19/11, BFH/NV 2012, 885). Dort bestätige der BFH die Rechtsauffassung der Klin., dass die streitigen Versicherungsprämien als Betriebsausgaben abzugsfähig seien und die Gestaltung der Erstversicherungsverhältnisse unter Einbeziehung einer konzerneigenen Rückversicherungsgesellschaft nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO zu werten sei. Zwar sei im Streitfall vor dem BFH eine GmbH Klägerin gewesen, während im anhängigen Verfahren die Klin. in der Rechtsform einer GmbH & Co KG unternehmerisch tätig sei. Die Entscheidungsgrundsätze seien jedoch auf den hiesigen Streitfall übertragbar.
Der BFH habe im Verfahren I R 19/11 festgestellt, dass Versicherungsbeiträge, die mittelbar über eine konzernfremde Erstversicherungsgesellschaft (sog. Fronter) an eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft (Rückversicherungs-Captive) geleistet würden, keine verdeckten Gewinnausschüttungen darstellten, soweit es sich bei dem Fronter nicht um eine eigenwirtschaftlich funktionslose Kapitalgesellschaft handele und für die Zwischenschaltung der Erstversicherungsgesellschaft beachtliche wirtschaftliche Gründe vorlägen.
Im Streitfall hätten die Klin. und die anderen deutschen Unternehmen der G-Gruppe durch Produktrückruf-, Bodenkasko-, Elektroniksach-, Transport- und Sachversicherungen mit Selbstbehalt betriebliche Risiken bei den Erstversicherern I-Versicherung und E-Versicherung abgedeckt. Diese Gesellschaften seien unstreitig keine eigenwirtschaftlich funktionslosen Kapitalgesellschaften. Darüber hinaus gebe es für die Einbindung der ORL als konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft und die Zwischenschaltung der konzernfremden Erstversicherungsgesellschaften wirtschaftlich beachtliche Gründe. Sie seien im Vorverfahren unter den Stichworten Kostenoptimierung, Risikoallokation und Risikoausgleich benannt worden. Der Einsatz der ORL beruhe auf strategischen Erwägungen im Risikomanagement der G-Gruppe. Bestimmte versicherbare Risiken sollten selbst getragen bzw. für bestimmte versicherbare Risiken solle ein Selbstbehalt eingerichtet werden, um hierdurch im Ergebnis Versicherungsprämien einzusparen. Da die Gruppe insgesamt Risiken übernehmen könne, die die Einzelgesellschaft - isoliert betrachtet -nicht tragen könne, werde das Risiko in einer Gesellschaft gebündelt. Bei Schadensfällen trage somit wirtschaftlich die G-Gruppe den Schaden über die ORL, während der Schaden auf Einzelgesellschaftsebene durch die Versicherungsleistung behoben werde.
Durch die eigene Beteiligung am Risiko werde zudem gegenüber den Versicherungen das Bewusstsein um bestehende Risiken und Risikomanagement nach außen deutlich gemacht. Die eigene Beteiligung am Risiko setze den fortlaufenden Einsatz von Risiko verbessernden Maßnahmen sowie Investitionen zur Risikoverringerung voraus und führe dadurch zu einem sich stets verbessernden Risikoprofil und geringeren Versicherungsprämien. Die ORL eröffne den Zugang zum internationalen Rückversicherungsmarkt. Das sei selbst dann von Vorteil, wenn hiervon kein Gebrauch gemacht werde. Allein durch die Möglichkeit hierzu könne Druck auf die Versicherer ausgeübt werden, lediglich das individuelle Gruppenrisiko bei der Berechnung von Versicherungsprämien zu berücksichtigen.
Darüber hinaus habe der BFH als beachtliche wirtschaftliche Gründe auch den Umstand genannt, dass eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft am Captive-Standort einer weitgehend eingeschränkten Versicherungsaufsicht, geringeren Anforderungen an die Kapitalisierung der Gesellschaft und deren Solvabilität unterliege und am Captive-Standort ein wesentlich geringerer Gründungs- und Verwaltungsaufwand entstehe. Diese vom BFH benannten Gründe seien auch im Streitfall von Bedeutung.
Entgegen der Darstellung des beklagten Finanzamtes sei die ORL zum Schadensausgleich in der Lage gewesen. Aus den erhaltenen Versicherungsbeiträgen habe sie laufend eine Rücklage aufgebaut. Sie habe zum 30.04.2005 X € betragen. Darüber hinaus sei eine Forderung gegen eine S - ische Konzerngesellschaft in Höhe von X € bilanziert. Die Rücklagen seien sachgerecht entsprechend den geltenden Vorschriften gebildet, die Jahresabschlüsse der Gesellschaft von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geprüft und mit einem uneingeschränkten Testat versehen worden. Es habe in L seit dem Jahr 2008 eine Pflicht gegeben, die Angemessenheit der Schadensrückstellungen überprüfen zu lassen. Das sei auch durch die ORL geschehen. Die Angemessenheit sei bestätigt worden. In den Jahren vor 2008 sei die Versicherungsfähigkeit der ORL in Zusammenarbeit mit der H ermittelt worden. Im Übrigen sei darauf zu verweisen, dass die ORL im Jahr 2007 aufgrund eines Schadens am Standort M einen Ausgleich von etwa X € ausgezahlt habe. Im Übrigen verfüge die L - ische Gesellschaft über genehmigtes Kapital in Höhe von X €.
Soweit der Bekl. die Entscheidungsgründe des BFH im Urteil vom 15.02.2012 für nicht auf den Streitfall übertragbar erachte, folge dem die Klin. nicht. Letztlich sei das Versicherungsrisiko in Bezug auf den Beitrag, der durch die Gruppe getragen werden solle, sowohl im Streitfall als auch im Fall des BFH in der Gruppe verblieben. Das liege bei Einschaltung eines konzerneigenen Rückversicherers in der Natur der Sache. Dass letztlich die Sicherstellung der Inanspruchnahme des Rückversicherers unterschiedlich ausgestaltet worden sei, führe nicht zu einer unterschiedlichen Beurteilung. Im Urteilsfall des BFH sei durch einen Letter of Credit sowie eine Patronatserklärung sichergestellt, dass das Risiko letztlich auf den konzerneigenen Rückversicherer habe übertragen werden können. Im Streitfall hätten die Erstversicherer auf derartige Besicherungen verzichtet, sich jedoch ausbedungen, dass in einem Schadensfall zunächst die ORL ihre Versicherungsleistung erbringen müsse. Die andere Art der Sicherung ändere nichts daran, dass die I-Versicherung und die E-Versicherung mit der Klin. im eigenen Namen und für eigene Rechnung Versicherungsverträge geschlossen und die Versicherungsbeiträge in eigenem Namen und für eigene Rechnung vereinnahmt hätten. Zwischen der Klin. und der ORL bestehe keine Rechtsbeziehung.
Bei der ORL handele es sich um eine in L wirksam gegründete und am 00.00.0000 registrierte Gesellschaft in der Rechtsform einer Limited by Shares. Sie sei ihren gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Pflichten in L - insbesondere auch in den Streitjahren - nachgekommen.
Bei Beginn der Tätigkeit sei durch H die versicherungsrechtliche Registrierung vorgenommen worden. Insoweit werde auf das Schreiben der C vom 23.12.1999 Bezug genommen. Aus dem Schreiben gehe die Registrierung hervor. Aus dem Schreiben des Financial Regulators vom 07.09.2007 sei abzuleiten, dass die ORL in der Vergangenheit, also auch im Prüfungszeitraum, befugt gewesen sei, als Captive ein Versicherungsgeschäft auszuüben.
Die Klin. beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2002 bis 2005 vom 07.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2009, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2002 bis 2005 vom 7.11.2008 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 vom 17.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2009 zu ändern und dabei von unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von
X € (Wirtschaftsjahr 2001/2002)
X € (Wirtschaftsjahr 2002/2003)
X € (Wirtschaftsjahr 2003/2004)
X € (Wirtschaftsjahr 2004/2005)
niedrigeren Gewinnen aus Gewerbebetrieb auszugehen,
hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
In Ergänzung zum Vorbringen im Verwaltungsverfahren weist der Bekl. darauf hin, dass in dem der BFH-Entscheidung vom 15.02.2012 (I R 19/11) zugrunde liegenden Fall der Erstversicherer durch den mit dem Versicherungsnehmer abgeschlossenen Versicherungsvertrag das uneingeschränkte Versicherungsrisiko übernommen und getragen habe. Die zivilrechtliche Vertragslage sei steuerrechtlich anzuerkennen gewesen. Daher habe keine Rechtsgrundlage dafür bestanden, die von der Firma gezahlten Versicherungsprämien als an den Rückversicherer geleistet anzusehen. Sie hätten nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen bewertet werden können.
Im Streitfall hätten die Erstversicherungsunternehmen das uneingeschränkte Versicherungsrisiko jedoch nicht getragen. Sie seien hinsichtlich des Rückversicherungsanteils lediglich als „Zahlstelle“ aufgetreten. Die von den Unternehmen der G-Gruppe mit der E-Versicherung abgeschlossenen Versicherungsverträge enthielten in den vorliegenden Ausfertigungen den Zusatz, dass der Erstversicherer im Schadensfall nur dann Zahlungen in Höhe des Rückversicherungsanteils an G zu leisten habe, wenn die ORL ihrerseits vorab zu 100 % ihren Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Erstversicherer nachgekommen sei. Die Zusatzvereinbarung sei auch Bestandteil des Rückversicherungsvertrages zwischen der E-Versicherung und der ORL.
Nach diesen Verträgen habe die E-Versicherung in Höhe der Versicherungssumme des abgeschlossenen Rückversicherungsvertrages kein Versicherungsrisiko übernommen. Dies solle allein von der ORL getragen werden. Für den Fall der Insolvenz dieser Gesellschaft bestehe gegenüber der G-Gruppe für die E-Versicherung keine Zahlungsverpflichtung aus dem Erstversicherungsvertrag in Höhe der Rückversicherungssumme. Das Insolvenzrisiko sei aufgrund der niedrigen Kapitalausstattung der irischen Gesellschaft besonders hoch.
Die E-Versicherung fungiere hinsichtlich der von G erhaltenen und an die ORL weitergeleiteten Prämienzahlungen nur als Zahlstelle. Im Versicherungsfall habe sie nach den vertraglichen Regelungen in Höhe des Rückversicherungsanteils kein Risiko zu übernehmen. Sie sei lediglich verpflichtet, im Schadensfall die von der ORL erhaltenen Leistungen an den Versicherungsnehmer weiterzuleiten.
Im Übrigen halte der Bekl. daran fest, dass die ORL nicht als Versicherer anzuerkennen sei. Sie könne ihre vertraglich übernommenen Verpflichtungen nicht erfüllen. Die anfängliche Kapitalausstattung habe nicht ausgereicht, im Schadensfall auch nur einen Großschaden zu finanzieren. Außerdem habe sie die vereinnahmten Gelder als Darlehen an die Konzerngesellschaften ausgeliehen und nicht am Kapitalmarkt sicher angelegt. Zudem fehle der auf dem Gesetz der großen Zahl basierende Risikoausgleich im Kollektiv, weil die ORL nur eine geringe Anzahl gleichartiger, hoher Risiken ausschließlich innerhalb des Konzerns übernommen habe. Trotzdem seien die Risiken nicht – wie üblich – zwecks Risikostreuung bei Rückversicherungsunternehmen in Rückdeckung gegeben worden. Aus diesen Gründen halte die ORL einem Fremdvergleich nicht stand. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit der Versicherungsprämien sei es jedoch, dass die Prämien und die Versicherungsleistungen einem Versicherungsvertrag unter fremden Dritten entsprechen müssten.
Über die Frage der Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen an einen Versicherer, der zur selben Unternehmensgruppe wie die Versicherungsnehmerin gehöre, habe der BFH im Urteil vom 15.02.2012 nicht entschieden. Dort habe der BFH nur das Erstvertragsverhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Erstversicherer beurteilt und sei zu dem Ergebnis gelangt, dass der Erstversicherer rechtlich das uneingeschränkte Versicherungsrisiko übernommen habe. Er habe das zweite Vertragsverhältnis zwischen Erstversicherer und Rückversicherer nicht weiter dahingehend untersucht, ob es sich bei dem Rückversicherer überhaupt um ein Versicherungsunternehmen gehandelt habe. Das Finanzgericht Münster als Vorinstanz habe die Revision gerade deshalb zugelassen, weil die Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen in Fällen, in denen als Rückversicherer ausschließlich eine zur gleichen Unternehmensgruppe wie die Versicherungsnehmerin gehörende Gesellschaft in Betracht komme, höchstrichterlich noch nicht entschieden sei.
Im anhängigen Klageverfahren bestehe gegenüber dem entschiedenen Fall der Unterschied, dass der Erstversicherer das Versicherungsrisiko hinsichtlich der Rückversicherungssumme nicht übernommen habe, so dass insoweit rechtlich ein Erstversicherungsvertrag zwischen G und der ORL vorliege. Daher sei die Frage von Bedeutung, ob die L - ische Gesellschaft als Versicherer einzustufen sei. Da diese Frage nach Ansicht des Beklagten zu verneinen sei, könnten die Zahlungen der Klin. an die ORL nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrages wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze (insbesondere der Klin. vom 13.11.2009, 20.04.2010, 14.03.2011, 30.05. und 15.11.2012 und des Bekl. vom 27.02.2010, 17.05.2011 und 22.08.2012), die Einspruchsentscheidungen und den Bp-Bericht Bezug genommen.
Der Senat hat am 11.12.2012 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
Die Klage ist begründet.
Der Bekl. hat den streitbefangenen Teil der Versicherungsprämien im Ergebnis zu Unrecht nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.
67
Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Klin. hat die streitigen Versicherungsprämien auf der Basis der mit den Versicherungsgesellschaften I-Versicherung bzw. E-Versicherung geschlossenen Verträgen entrichtet, durch die betrieblich begründete Schadensrisiken versichert werden. Mit diesen Gesellschaften ist die Klin. gesellschaftsrechtlich nicht verbunden. Sie treten der Klin. als fremde Dritte gegenüber und sind unstreitig keine eigenwirtschaftlich funktionslosen Kapitalgesellschaften. Im Schadensfall richten sich die Zahlungsansprüche der Klin. zivilrechtlich allein gegen die I-Versicherung bzw. die E-Versicherung als Erstversicherungsgesellschaften. Die Erstversicherer haben den Versicherungsvertrag mit der Klin. im eigenen Namen und für eigene Rechnung geschlossen und die Versicherungsbeiträge im eigenen Namen und für eigene Rechnung vereinnahmt.
68
Zwischen den Erstversicherern und der ORL besteht ein Rückversicherungsverhältnis (Legaldefinition Rückversicherung: „die von dem Versicherer übernommen Gefahr“ - §779 Abs. 1 HGB), das den entsprechenden aufsichtsrechtlichen Obliegenheiten unterliegt.
69
Gleichwohl steht einem Betriebsausgabenabzug insoweit entgegen, dass die Erstversicherer der Klin. im Schadensfall die vertraglich vereinbarte Einrede des vorherigen Eingangs der Zahlungen der Captive entgegenhalten können. Damit tragen die Erstversicherer insoweit keinerlei eigenes Versicherungsrisiko mehr. Wirtschaftlich haben die Erstversicherer in diesem Umfang die Rolle einer Zahlstelle übernommen. Sie leitet die den rückversicherten Teil betreffenden Prämien an die ORL und - im Schadensfall – Versicherungsleistungen der ORL an die Klin. weiter. Die Erstversicherer müssen im Schadensfall selbst nur dann an die Klin. Leistungen erbringen, wenn der Rückversicherer zuvor dem Erstversicherer gegenüber seiner Zahlungspflicht aus dem Rückversicherungsverhältnis nachgekommen ist. Die Erstversicherer können sich gegenüber der Klin. damit auch auf eine etwaige Zahlungsunfähigkeit der ORL berufen. Den Beiträgen an die Erstversicherungsgesellschaft steht im rückversicherten Umfang keine Versicherungsleistung dieser Erstversicherer gegenüber, so dass aus dem Verhältnis Erstversicherer/Klin. in diesem Umfang kein Grund für einen Betriebsausgabenabzug hergeleitet werden kann.
70
Zwar dienen ein entsprechend ausgestatteter „letter of credit“ und eine Patronatserklärung (so im Fall des BFH, Urteil vom 15.02.2012 - I R 19/11, BFH/NV 2012, 885) ebenso wie die im Streitfall eingeräumte Einrede der vorherigen Zahlung durch den Rückversicherer letztlich wirtschaftlich dem einen Zweck, den Erstversicherern das Risiko in Höhe des Selbstbehalts abzunehmen und letztlich die von der Gruppe insgesamt zu tragenden Risiken über die Rückversicherung abzudecken.
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Dennoch besteht zwischen Patronatserklärung/letter of credit auf der einen und Einrede der vorherigen Zahlung auf der anderen Seite ein wesentlicher Unterschied. Wenn im Verhältnis zwischen Erstversicherer und Versicherungsnehmer dem Erstversicherer die Einrede vorheriger Zahlung durch den Rückversicherer eingeräumt wird, kommt es zu einer rechtlichen Verknüpfung zwischen Erstversicherungs- und Rückversicherungsverhältnis. Die Erfüllung der Pflichten des Rückversicherers wird zur Bedingung für die Leistungspflicht des Erstversicherers gegenüber dem Versicherungsnehmer. Diese Verknüpfung führt über eine Sicherung des Anspruches aus der Rückversicherung ausschließlich im Verhältnis Erstversicherer und Rückversicherer hinaus zu einem Einrederecht des Erstversicherers gegenüber dem Versicherungsnehmer. Dadurch besteht insoweit für den Erstversicherer gegenüber dem Versicherungsnehmer kein eigenes Leistungsrisiko mehr. Die Leistung des Erstversicherers besteht finanziell in der Weiterleitung der Leistung des Rückversicherers. Vor dem Hintergrund, dass der die rückversicherten Risiken betreffende Prämienanteil vom Erstversicherer an den Rückversicherer weitergeleitet wird, kann der Erstversicherer insoweit hinsichtlich Prämie und Versicherungsleistung lediglich als eine Zahlstelle angesehen werden.
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Wenn davon ausgegangen wird, dass der Erstversicherer mit Blick auf die rückgedeckten Risiken lediglich eine Zahlstelle für die ORL ist, sind jedoch die Prämien, die über die Erstversicherer an die ORL geleistet werden, für die Klin. Betriebsausgaben. Es bestehen zu versichernde Risiken, die die Klin. rechtlich über die Erstversicherer, im wirtschaftlichen Ergebnis aber bei der ORL abgesichert hat, einer Gesellschaft in Form einer juristischen Person, die zwar in einem Konzernverbund mit der Klin. steht, an der die Klin. jedoch selbst nicht beteiligt ist.
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Die ORL ist unstreitig eine in L, einem Staat der Europäischen Union, zugelassene Rückversicherungsgesellschaft. Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe der Versicherungsbeiträge ohne wirtschaftlichen Hintergrund festgesetzt worden ist, sind nicht ersichtlich. Die Versicherungsprämien werden rechtlich im Verhältnis Erstversicherer/Klin. festgesetzt. Die Erstversicherer, fremde Dritte, unterliegen der Versicherungsaufsicht in Deutschland bzw. S, so dass auch insoweit von versicherungsaufsichtsrechtlich nicht zu beanstandenden Versicherungsprämien auszugehen ist.
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Liegen am Markt zu versichernde Risiken vor und werden sie durch der Höhe nach nicht zu beanstandende Prämien versichert, kann einem Betriebsausgabenabzug der Prämien nicht entgegengehalten werden, dass die Versicherungsleistung von einer Gesellschaft irischen Rechts erbracht wird, die entsprechend dem Recht dieses Mitgliedsstaates der Europäischen Union als Versicherungsgesellschaft zugelassen ist, auch wenn die sie treffenden aufsichtsrechtlichen Vorschriften nicht den deutschen Regelungen entsprechen und weniger anspruchsvoll sein mögen. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, wie die Versicherungsgesellschaft ihr Vermögen anlegt, solange das Anlageverhalten von der Versicherungsaufsicht nicht beanstandet wird. Entsprechendes gilt für die Form, wie sie Vorsorge dafür trifft, dass sie im Schadensfall ihrer Versicherungspflichten nachkommen kann.
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Im Übrigen gibt es beachtliche wirtschaftliche Gründe für die gewählte Gestaltung. Neben den Gesichtspunkten Kostenoptimierung, Risikoallokation und Risikoausgleich im Konzernverbund unterliegt die ORL als Rückversicherungs-Captive einer weitgehend eingeschränkten Versicherungsaufsicht in L und geringeren Anforderungen an die Kapitalisierung der Gesellschaft und an deren Solvabilität. Außerdem wird sie vom Erstversicherer von der Schadensbearbeitung entlastet.
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Begründete Zweifel daran, dass die nach L - schem Recht für das (Rück)-Versicherungsgeschäft zugelassene ORL in den Streitjahren über hinreichende Mittel zur Schadensbegleichung verfügen und ihren Versicherungspflichten nachkommen konnte, bestehen nicht. Die ORL hat nach unwidersprochenem Vortrag der Klin. – wenn auch außerhalb des Streitzeitraums – im Jahr 2006/2007 zum Schadensausgleich X € gezahlt und ist ihren Versicherungspflichten tatsächlich nachgekommen. Die Angemessenheit der Schadensrückstellungen ist in Pflichtprüfungen ab 2008 nach unwidersprochenem Vortrag bestätigt worden. Die Versicherungsfähigkeit wurde in den vorangegangenen Jahren in Zusammenarbeit mit H ermittelt. Der mit Schriftsatz vom 14.03.2011 vorgelegte Jahresabschluss der ORL 2004 nebst Anlagen weist neben dem Stammkapital in Höhe von X € Forderungen in Höhe von X € (30.04.2004) bzw. X € (30.04.2003) und Gewinnrücklagen von X € (30.04.2004) und X € (30.04.2003) aus. Darüber hinaus besteht ein genehmigtes Kapital von weiteren X €. Dieses Kapital war in den Streitjahren zwar noch nicht eingefordert und stärkte deshalb die Haftungsqualität der ORL rechtlich noch nicht. Es zeigt aber, dass die Gesellschaft insoweit Vorsorge getroffen hat, um im Schadensfall auf zusätzlichen Kapitalbedarf reagieren zu können.
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In den Streitjahren sind der Klin. folgende Aufwendungen für den Prämienanteil entstanden, der auf die rückversicherten Risiken betrifft, die als zusätzliche Betriebsausgaben bei der Ermittlung der Gewinne aus Gewerbebetrieb in den entsprechend zu ändernden streitbefangenen Bescheiden zu berücksichtigen sind:
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Zeitraum Betriebsausgaben
79
Wirtschaftsjahr 2001/2002 . X €
80
Wirtschaftsjahr 2002/2003 X €
81
Wirtschaftsjahr 2003/2004 X €
82
Wirtschaftsjahr 2004/2005 X €
83
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO und die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO..
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Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
