Aktuelle Entwicklungen bei der Abgeltungsteuer

| Seit Einführung der Abgeltungsteuer treten immer wieder von der Rechtsprechung noch ungeklärte Rechtsfragen auf. Besonders die Vielzahl anhängiger Verfahren macht den Praktikern hier das Leben schwer. Nachfolgend werden daher die für die tägliche Beratungspraxis wesentlichen Einzelfragen kompakt dargestellt. |

1. Einnahmen aus Kapitalvermögen und Zinsen gem. § 233a AO

Zur ertragsteuerlichen Erfassung der Zinsen auf Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach § 233a AO hat die Finanzverwaltung bereits umfassend Stellung bezogen (LfSt Bayern 18.2.11, DStR 11, 411):

• Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO sind danach als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig, soweit sie nicht zu den Betriebseinnahmen gehören. Werden Erstattungszinsen festgesetzt, so sind diese bei Zufluss als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen.

• Bei den Nachzahlungszinsen handelt es sich um nicht berücksichtigungsfähige private Schuldzinsen i.S. des § 12 Nr. 3 EStG.

Beachten Sie | Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat das BFH-Urteil vom 15.6.10 keine Bedeutung für den Bereich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Eine Kapitalgesellschaft verfügt steuerlich nicht über eine außerbetriebliche Sphäre. Deshalb sind dem Grunde nach alle Einnahmen Betriebseinnahmen; dies gilt auch für Erstattungszinsen gemäß § 233a AO. Auch Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer zählen weiterhin zu den steuerpflichtigen Einnahmen. Nach § 4 Abs. 5b EStG werden nur die Nachzahlungszinsen als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.

2. Ausnahmen von der Abgeltungsteuer

Bei Einführung der Abgeltungsteuer auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurde eine Ausnahmeregelung festgelegt. Die Abgeltungsteuer gilt nach § 32d Abs. 2 EStG nicht für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und 7 EStG,

• a)wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personensind, wenn die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 S. 1 Hs. 2 EStG keine Anwendung findet,

• b)wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. ²Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist.

Hinweis | Gesetzesziel ist es, sog. Steuersatzspreizungen zu vermeiden.

2.1 Darlehen an nahe stehende Personen

Sind Gläubiger und Schuldner der vorgenannten Kapitalerträge einander nahestehende Personen (siehe BMF 9.10.12, BStBl I 12, 953, Rz. 136 und FG Baden-Württemberg 16.4.13, 8 K 3100/11), ist die sog. Abgeltungsteuer nicht anwendbar, wenn

• die Darlehenszinsen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind,

• diese Darlehenszinsen im Zusammenhang mit Einkünften stehen, die der inländischen Besteuerung unterliegen und

• auf die das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG keine Anwendung findet.

Diese Kapitalerträge sind zwingend der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen.

Fraglich ist gegenwärtig, ob die Versagung der Abgeltungsteuer verfassungsgemäß ist (verfassungsrechtlich unbedenklich: FG Niedersachsen 18.6.12, 15 K 417/10, EFG 12, 2009, Rev. BFH: VIII R 9/13 und FG Baden-Württemberg 16.4.13, 8 K 3100/11, Rev. BFH VIII R 35/13).

Die Urteilsfälle betreffen die Darlehensgewährung zwischen Angehörigen i.S. des § 15 AO. Die Kläger wenden sich im Wesentlichen dagegen, dass allein aufgrund der Tatsache, dass es sich bei den Beteiligten um Angehörige handelt, die Abgeltungsteuer ausscheidet. Die im Darlehensvertrag im Übrigen vereinbarten Konditionen halten einem Fremdvergleich statt.

Ein weiterer beim FG Münster (Az. 8 K 1763/11 E ) anhängiger Sachverhalt betrifft die Darlehensgewährung eines Gesellschafters an eine GbR, an der er zu 50 % beteiligt ist. Die GbR erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger macht geltend, dass die Regelung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in Bezug auf nahe Angehörige undifferenziert Missbrauchsfälle konstruiere. Der Kläger rügt damit eine Verletzung seiner Rechte gemäß Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG.

2.2 Gesellschafterdarlehen

Werden die o.g. Kapitalerträge von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften an einen zu mindestens 10 % beteiligten Anteilseigner oder eine dem Anteilseigner nahestehende Person gezahlt, findet die Abgeltungsteuer ebenfalls keine Anwendung (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b) EStG). Die Kapitalerträge sind der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Der Grund für die Ausnahmeregelung liegt in der Tarifspreizung unterschiedlicher Einkünfte (max. 25 % für Einkünfte aus Kapitalvermögen und bis zu 45 % bei anderen Einkunftsarten). Hierdurch könnten die steuerpflichtigen Personen provoziert werden, diese Spreizung der Tarife durch Gestaltungen zu nutzen.

In einem beim FG Münster anhängigen Verfahren ist die Klägerin zu 50 % an einer GmbH beteiligt und hat als Darlehensgeberin der GmbH verzinsliche Darlehen gewährt. Die Zinseinnahmen unterlagen der tariflichen Besteuerung; die Anwendung der Abgeltungsteuer wurde abgelehnt. In der Klagebegründung wird die Anwendung der Abgeltungsteuer gefordert, weil die Darlehenskonstellation keine missbräuchlichen Gestaltungsansätze enthält.

Weitere Musterverfahren waren vor dem FG Niedersachsen anhängig. Hierbei ging es um eine Mutter, die einer GmbH Geld überlassen hat und dafür angemessene Zinsen erhielt. Da die Tochter an der GmbH zu mindestens 10 % beteiligt war, wurden die Zinserträge individuell besteuert („nahestehende Person“). In dem Musterprozess sollte geklärt werden, ob die Mutter überhaupt eine nahestehende Person ist und ob die 10 %-Grenze nicht zu willkürlich festgelegt wurde. Die Klage wurde aber zurückgenommen.

3. Antrag auf Günstigerprüfung

Rechtlich nicht abschließend geklärt ist, bis zu welchem Zeitpunkt ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 S. 1 EStG gestellt werden kann. Das EStG sieht keine ausdrückliche Regelung vor. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der Antrag auf Günstigerprüfung bis zur Unanfechtbarkeit - das heißt, der formellen Bestandskraft - gestellt werden (BMF 9.10.12, IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 12, 953, Tz. 149). Die grundsätzliche Ausübung des Antrags bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist wird damit durch die formelle Bestandskraft des betreffenden Steuerbescheides eingeschränkt.

4. Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG

Seit Einführung der Abgeltungsteuer auf Einkünfte aus Kapitalvermögen ist ein Abzug von tatsächlichen Werbungskosten grundsätzlich ausgeschlossen. Stattdessen wird bei der Ermittlung der Einkünfte ein Sparer-Pauschbetrag von 801 EUR/1.602 EUR (Einzel-/Zusammenveranlagung) als Werbungskosten abgezogen. Dieser Sparer-Pauschbetrag kommt selbst dann zur Anwendung, wenn die tatsächlichen Werbungskosten höher sind.

Nach § 32d Abs. 6 S. 1 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen anstelle der Anwendung des Proportionalsteuersatzes die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).

4.1 Tatsächliche Werbungskosten im Rahmen der Günstigerprüfung

Beim FG Baden-Württemberg war eine Sprungklage zur Pauschalierung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anhängig (Az. 9 K 1637/10, Rev. BFH: VIII R 13/13). Der Streitfall bezog sich auf den VZ 2009, in dem die Regelungen zur Abgeltungsteuer Anwendung fand.

Im Urteilsfall entstanden der pflegebedürftigen Steuerpflichtigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 7.375 EUR. Im zugrunde liegenden ESt-Bescheid wurde lediglich der Sparer-Pauschbetrag berücksichtigt. Das FG Baden-Württemberg ließ den Abzug der weiteren (7.375 EUR - 801 EUR =) 6.574 EUR zu. Zur Begründung wird ausgeführt, dass bei Anwendung der sog. Günstigerprüfung die Kapitaleinkünfte unter Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten zu ermitteln sind.

4.2 Tatsächliche Werbungskosten außerhalb der Günstigerprüfung

4.2.1 Aufwendungen stehen mit Kapitalerträgen ab 2009 im Zusammenhang

Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg bezieht sich nur auf die Berücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten im Rahmen der Günstigerprüfung. Nicht entschieden hat das FG die Frage, ob der Ausschluss des Abzugs tatsächlicher Werbungskosten in den Fällen verfassungsgemäß ist, in denen der tarifliche Steuersatz höher ist als die Steuerbelastung mit der Abgeltungsteuer.

Hierzu war bei dem FG Münster ein Klageverfahren anhängig (6 K 607/11 F). Es wurde ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen mit der Begründung begehrt, dass das Werbungskostenabzugsverbot gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Prinzip der Folgerichtigkeit verstoße. Die Klage wurde aber mittlerweile zurückgenommen. Ein aufgrund des vorgenannten Verfahrens ruhend gestelltes weiteres Klageverfahren wurde nunmehr wieder aufgenommen (3 K 1277/11).

Hinweis | In der Klagebegründung wird vorgetragen, dass die Nichtabziehbarkeit der tatsächlichen Werbungskosten nach § 20 Abs. 9 EStG nicht nur gegen Art. 3 GG, sondern wegen ihrer erdrosselnden Wirkung auch gegen Art. 2 Abs. 1 GG verstoße.

4.2.2 Aufwendungen stehen mit Kapitalerträgen vor 2009 im Zusammenhang

Das FG Köln (17.4.13, 7 K 244/12) hat jüngst entschieden, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen, die dem Steuerpflichtigen vor dem 1.1.09 zugeflossen sind, weiterhin unbeschränkt als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden können. Das FG begründet seine Entscheidung insbesondere mit dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 S. 10 EStG. Dieser Wortlaut sehe ausdrücklich vor, dass die Vorschriften der Abgeltungsteuer erstmals auf nach dem 31.12.08 zufließende Kapitalerträge anzuwenden seien. Über die Abziehbarkeit entscheidet somit nicht der Zeitpunkt des Abflusses der betreffenden Aufwendungen. Maßgeblich sei vielmehr, wann die den Aufwendungen zuzuordnenden Kapitalerträge zufließen.