17.06.2010 · IWW-Abrufnummer 101809
Oberlandesgericht Koblenz: Urteil vom 29.07.2009 – 2 StO 1/09
1. Unterschlagung oder Veruntreuung von Mandantengeld stellt einen schweren Pflichtenverstoß des Steuerberaters dar, der über die strafrechtliche Verurteilung hinaus regelmäßig auch eine berufsrechtliche Ahndung erfordert.
2. Die Entscheidung, welche berufsgerichtliche Maßnahme gegen den Berufsangehörigen zu verhängen ist, ist aufgrund einer Gesamtabwägung seiner Tat und Persönlichkeit sowie seines Gesamtverhaltens zu treffen.
3. Die Ausschließung aus dem Beruf als schwerste Maßnahme kommt nach Art. 12 Abs. 1 GG nur in Betracht, wenn sie bei schweren Pflichtverletzungen zum Schutz eines überragend wichtigen Gemeinschaftsguts, nämlich des Interesses der Allgemeinheit an einer funktionstüchtigen Rechtspflege und der Wahrung des Vertrauens der Rechtssuchenden in die Integrität des Berufsstands, geeignet und erforderlich ist. Die Gesamtabwägung muss zur Prognose führen, dass der Berufsangehörige als Steuerberater nicht mehr tragbar ist, weil von ihm noch eine Gefährdung der Rechtspflege ausgeht.
4. Hat der Steuerberater zum wiederholten Mal und ungeachtet einer strafrechtlichen Vorverurteilung und berufsrechtlichen Ahndung Mandantengeld veruntreut oder unterschlagen, ist die Ausschließung aus dem Beruf grundsätzlich gerechtfertigt.
5. Über die eztiliche Befristung eines Berufsverbots hinaus ist eine Beschränkung des Verbots auf einzelne Hilfeleistungen in Steuersachen oder Berufsausübungsformen icht möglich.
2 StO 1/09
10 StL 1/09 – LG Koblenz
StV 5 /07 – Generalstaatsanwaltschaft Koblenz
In dem berufsgerichtlichen Verfahren
g e g e n Steuerberater X.,
- Verteidigerin: Rechtsanwältin … -
w e g e n Verletzung von Berufspflichten
hat der Senat für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen des Oberlandesgerichts Koblenz
in der nicht öffentlichenSitzung vom 29. Juli 2009,
an der teilgenommen haben:
XXX
für R e c h t erkannt:
Auf die Berufung des Berufsangehörigen wird das Urteil des Landgerichts Koblenz vom 18. Mai 2009 aufgehoben.
Der Berufsangehörige wird wegen vorsätzlicher Verletzung allgemeiner Berufspflichten zu einem Berufsverbot für die Dauer von vier Jahren verurteilt.
Er trägt die Kosten des Berufungsverfahrens. Jedoch wird die Berufungsgebühr um ¼ ermäßigt; in diesem Umfang trägt die Staatskasse auch die notwendigen Auslagen des Berufsangehörigen.
G r ü n d e :
Die Kammer für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen des Landgerichts Koblenz schloss mit Urteil vom 18. Mai 2009 den Steuerberater wegen pflichtwidriger Berufsausübung aus dem Beruf aus. Gegen diese Entscheidung richtet sich die unbeschränkt eingelegte Berufung des Berufsangehörigen. Das Rechtsmittel hat in der Sache den aus der Urteilsformel ersichtlichen Teilerfolg.
I.
Die Berufungshauptverhandlung vor dem Senat hat zu folgenden Feststellungen geführt:
1.
Der inzwischen 62-jährige Steuerberater war verheiratet. Seine Frau erkrankte 1980 schwer und verstarb am …1996. Aus der Ehe sind zwei Söhne hervorgegangen, die beide Betriebswirtschaft studiert haben und in der Steuerberaterpraxis des Berufsangehörigen zunächst als freie Mitarbeiter beschäftigt waren. Seit dem 1. November 2008 wird die Praxis als GmbH betrieben. An der X. & X. Steuerberatungsgesellschaft mbH sind beide Söhne mit jeweils 37 % und der Berufsangehörige selbst mit 26 % beteiligt. Geschäftsführer der GmbH sind die Söhne. Der Berufsangehörige arbeitet seitdem sowohl für die GmbH als auch als selbständiger Steuerberater für einen eigenen Mandantenstamm. Sein monatliches Nettoeinkommen, das er als Einzelsteuerberater erzielt, beträgt nach seinen eigenen Angaben durchschnittlich 10.000 €. Zudem stehen noch Außenstände von mindestens ca. 85.000 € offen. Aus der Gesellschaft fließen ihm zurzeit keine Einnahmen zu. Zahlungen erwartet er aus zwei Lebensversicherungsverträgen. Ein bei der D… Versicherung bestehender Vertrag wird am 10. September 2011 auszahlungsreif. Die Auszahlungssumme wird voraussichtlich 123.000 € betragen. Eine weitere Lebensversicherung ist mit der A…-Versicherung abgeschlossen. Daraus ist ein Betrag von 16.445,89 € zu erwarten.
Der Berufsangehörige ist seit dem 15. Juli 1971 als Steuerbevollmächtigter und seit dem 23. Juni 1981 als Steuerberater zugelassen. Am 11. April 1989 wurde er vom Minister für Wirtschaft des Landes Rheinland-Pfalz als vereidigter Buchprüfer bestellt. Darüber hinaus war er viele Jahre als Konkursverwalter für die Amtsgerichte L. und K. tätig.
2.
Die gut eingeführte Steuerberaterpraxis geriet in wirtschaftliche Schwierigkeiten, als der Berufsangehörige bei dem Verkauf zweier Eigentumswohnungen vor ca. 15 Jahren durch Betrugshandlungen des beauftragten Notars einen Verlust in Höhe von 750.000 DM erlitt. Hinzu kam, dass die 1980 schwer erkrankte Ehefrau zum Pflegefall wurde und der Berufsangehörige seine beiden Söhne allein groß ziehen musste. Den familiär bedingten Ausfall seiner Arbeitskraft in der Steuerberaterpraxis musste er durch Erhöhung des Personalaufwands mit entsprechenden Personalkosten ausgleichen. Dadurch verschlechterten sich seine finanziellen Verhältnisse zusehends.
a) Von Februar 2002 bis Januar 2007 wurden dem zuständigen Obergerichtsvollzieher D. 57 Zwangsvollstreckungsaufträge gegen den Steuerberater erteilt. Die Höhe der Forderungen bewegte sich zwischen 35 € und knapp 6000 €. Insgesamt beliefen sie sich in dieser Zeit auf einen Betrag von ca. 72.000 €. Darunter befand sich auch eine Forderung der S…bank R. über 33.000 €. Wegen dieser Forderung erging am 24. Oktober 2005 Haftbefehl gegen den Berufsangehörigen zur Erzwingung der eidesstattlichen Versicherung seiner Vermögensverhältnisse. Er war deswegen im Schuldnerverzeichnis des Amtsgerichts K. eingetragen.
Beim Finanzamt S. bestanden am 18. Mai 2007 Rückstände in Gesamthöhe von 43.055,55 €. Wegen dieser Forderung leitete das Finanzamt Vollstreckungsmaßnahmen ein. Nachdem der Berufsangehörige der Aufforderung zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses und zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung wiederum nicht nachgekommen war, beantragte das Finanzamt Haftbefehl beim Amtsgericht K. und trat dem bei diesem Gericht anhängigen Zwangsversteigerungsverfahren hinsichtlich des Wohnhauses des Schuldners in N. (4 K 10/07) bei. Außerdem drohte das Finanzamt an, Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu stellen. Gemäß den dem Finanzamt vorliegenden Steuerklärungen erzielte der Berufsangehörige, der Eigentümer mehrerer vermieteter Grundstücke war, negative Einkünfte. Ab 2003 reichte der Berufsangehörige seine Steuererklärungen erst nach Erinnerungen, Zwangsgeldandrohungen und Schätzungsveranlagungen ein. Für die Jahre 2003 und 2004 setzte das Finanzamt Verspätungszuschläge jeweils in Höhe von 150 € fest.
In den Verfahren M 446/07 und M 543/07 erließ das Amtsgericht K. wegen der Hauptforderung eines Gläubigers namens La. in Höhe von 550.000 € aus einem gerichtlichen Vergleich am 16. bzw. 25. April 2007 Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse.
b) Wegen dieser wirtschaftlichen Verhältnisse widerrief die Wirtschaftsprüferkammer durch Bescheid vom 14. August 2007 die Bestellung des Berufsangehörigen als vereidigter Buchprüfer und ordnete den Sofortvollzug an. Gegen den vorgenannten Bescheid erhob der Steuerberater im September 2007 Klage beim Verwaltungsgericht Berlin, das die Klage durch Urteil vom 15. April 2008 abwies. Darin führte das Verwaltungsgericht unter anderem aus:
„Der Kläger befand sich nicht in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen. Geordnete wirtschaftliche Verhältnisse liegen vor, wenn die regelmäßigen Ausgaben jedenfalls die regelmäßigen Einnahmen nicht auf Dauer übersteigen. Soweit Schulden vorhanden sind, denen keine realisierbaren Vermögenswerte gegenüberstehen, ist von geordneten Verhältnissen (nur) dann auszugehen, wenn der Schuldendienst nach Maßgabe mit den Gläubigern getroffener Vereinbarungen bedient wird und die Verbindlichkeiten zudem nach Art und Höhe in Ansehung der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse in einem überschaubaren Zeitraum getilgt werden können. Regelmäßig liegen nicht geordnete Verhältnisse dann vor, wenn über das Vermögen des Wirtschaftsprüfers bzw. des vereidigten Buchprüfers das Insolvenzverfahren eröffnet ist oder er in das vom Insolvenzgericht nach § 26 Abs. 2 InsO oder vom Vollstreckungsgericht nach § 915 ZPO (Abgabe der eidesstattlichen Versicherung nach § 807 ZPO, Anordnung der Haft nach § 901 ZPO zur Erzwingung der eidesstattlichen Versicherung) zu führende Verzeichnis eingetragen ist (BVerwG a.a.O: S. 115 f.).
Danach begründet bereits die gegenüber dem Kläger ergangene Haftanordnung die Vermutung, dass er sich bei Erlass des Widerrufsbescheides nicht in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen befand. Dass trotz dieser Haftanordnung die Aussicht einer baldigen Rückführung der Verbindlichkeiten bestanden hätte, ist schon angesichts der gegen den Kläger im Zeitpunkt des Widerrufsbescheides laufenden größeren Anzahl von Vollstreckungsaufträgen und der Einbehaltung von Mandantengeldern nicht ersichtlich…
Der Kläger hat keine besonderen Umstände dargelegt, die geeignet sein könnten, trotz nicht geordneter wirtschaftlicher Verhältnisse eine Interessengefährdung von Auftraggebern oder Dritten auszuschließen. Sein sich durch das gesamte Verwaltungsverfahren wie auch das Gerichtsverfahren ziehendes Verhalten lässt vielmehr das Gegenteil befürchten, denn er hat seine prekäre wirtschaftliche Situation stets zu verschleiern versucht und statt dessen mehrfach eine kurz bevorstehende Konsolidierung beteuert, ohne hierfür irgendwelche objektiven Belege liefern zu können. Auch hat er mehrere Male Zusicherungen nicht eingelöst, bis zu einem konkreten, von ihm selbst bestimmten Zeitpunkt entsprechende Belege einzureichen. Eine konkrete, verbindliche und auf Dauer verlässliche Strategie zur Vermeidung künftiger wirtschaftlicher Turbulenzen ist nicht erkennbar.“
Das Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg wies durch Beschluss vom 2. März 2009 den Antrag des Berufsangehörigen auf Zulassung der Berufung zurück.
c) Die Versuche des Berufsangehörigen, seine finanziellen Verhältnisse zu ordnen, hatten nur teilweise Erfolg. Die Steuerrückstände beim Finanzamt S. glich er aus. Der Antrag auf Erlass eines Haftbefehls wurde am 24. Mai 2007 zurückgenommen. Derzeit bestehen keine offenen Steuerforderungen mehr. Auch der Haftbefehl in dem Verfahren M 1497/05 wegen der bereits erwähnten Forderung der S…bank R. wurde am 28. Oktober 2008 aufgehoben, nachdem es dem Steuerberater gelungen war, das Wohnhaus mit einem Kredit der Sparkasse K. über insgesamt 300.000 € umzufinanzieren.
Durch den Verkauf von Immobilien erreichte der Steuerberater die Tilgung weiterer Forderungen. Mit notariellem Vertrag vom 11. Dezember 2008 veräußerte er das in ... gelegene Wohnungseigentum zum Kaufpreis von 190.000 € und am 30. Dezember 2008 das Grundstück P.-Straße in ... zum Kaufpreis von 300.000 € an seine beiden Söhne. Mit dem dadurch erlangten Geld löste er die Sicherungshypothek der Gläubigerin A. G. Deutschland GmbH in Höhe von 190.000 € ab, die auf dem Wohnungseigentum in ... lastete. Weiterhin verpflichtete er sich im Vergleichsweg, weitere 250.000 € bis zum 28. Februar 2009 an die Gläubigerin zu zahlen. Das Objekt S.-Straße in ... teilte er in Wohnungseigentum auf. Bisher wurde eine Wohnung verkauft.
Weitere 50.000 € zahlte er an den Gläubiger La. Dessen Forderung aus dem gerichtlichen Vergleich in Höhe von 550.000 €, die zu Vollstreckungsmaßnahmen geführt hatte, konnte im Juni 2009 befriedigt werden. Zu diesem Zweck verkaufte und übereignete der Berufsangehörige ein ihm gehörendes Grundstück durch notariellen Vertrag vom 2. Juni 2009 zum Kaufpreis von 100.000 € an eine Firma S... AG, an die der Gläubiger La. seine Forderung abgetreten hatte. Der Kaufpreis wird mit der noch bestehenden Forderung aus dem gerichtlichen Vergleich verrechnet. Mit der vertragsgemäßen Umschreibung auf den Käufer im Grundbuch sollen dann alle Forderungen/Ansprüche der Firma S... gegen den Berufsangehörigen erlöschen.
d) Trotz dieser Bemühungen kam es im Jahr 2008 und 2009 zu weiteren Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Steuerberater. Am 13. Juni 2008 wurden im Verfahren M 843/08 (Forderung über 60.000 € - Fa. P... GmbH) und am 6. März 2009 im Verfahren M 291/09 (Forderung über 64.623,19 € - R...) erneut Haftbefehle zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung erlassen. Im April 2009 lagen dem Obergerichtsvollzieher D. insgesamt 21 Vollstreckungsaufträge aus den Jahren 2008 und 2009 über Gesamtforderungen in Gesamthöhe von 260.563,61 € vor. Zum 30. April 2009 waren noch folgende Vollstreckungsaufträge offen:
II 1487/08 (Si.) Restbetrag von 6.300 €;
II 1525/08 (S.-Inkasso) 1730,34 €;
II 379/09 (U.) 318,98 €;
II 383/09 (B-Verband) 413,63 €;
II 462/09 (Ru. mit Haftbefehl) 65.936,66 €;
II 516/09 (Wi.) 28.587,32 €
II 701/09 (Ku.) 7.111,85 €
II 621/09 Justizkasse M. 94,65 €.
Am 8. Mai 2009 kam ein weiterer Vollstreckungsauftrag der Justizkasse Mainz wegen einer Forderung über 1152 € (II 685/09) hinzu. Am 5. Juni 2009 zahlte der Berufsangehörige an den Gerichtsvollzieher in bar Teilbeträge von 500 € auf die Forderung der Gläubigerin Si. (vgl. hierzu II.), 596,40 € auf die Forderung der Gläubigerin S.-Inkasso und 6000 € auf die Forderung des Gläubigers Wi.. Am Tag vor der Berufungshauptverhandlung leistete er eine Barzahlung in Höhe von 9500 € an den Gerichtsvollzieher, mit der die Forderungen der Landesjustizkasse sowie der Gläubiger Si., Ku. und S.- Inkasso getilgt wurden. Mit der Gläubigerin Ru. hatte er am 30. Juni 2009 nach Zahlung eines Teilbetrags von 25.000 € eine Ratenzahlungsvereinbarung getroffen. Der Haftbefehl vom 6. März 2009 wurde daraufhin am 15. Juli 2009 auf Antrag der Gläubigerin aufgehoben. Weiterhin anhängig ist das Zwangsvollstreckungsverfahren Wi.. Nach der Teilzahlung von 6000 € am 5. Juni 2009 hat der zuständige Obergerichtsvollzieher bislang davon abgesehen, den Erlass eines Haftbefehls gegen den Schuldner zu beantragen, obwohl dieser einen auf Antrag des Gläubigers bestimmten Termin zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung nicht wahrgenommen hatte. Der Steuerberater hat gegenüber dem Gerichtsvollzieher eine vergleichsweise Regelung mit dem Gläubiger angekündigt. Sollte eine solche Vereinbarung nicht zustande kommen und keine weitere Zahlung eingehen, wird der Haftbefehlsantrag nachgeholt. Noch nicht aufgehoben ist der bereits angeführte Haftbefehl vom 13. Juni 2008 im Verfahren M 843/08 (Forderung über 60.000 € - Fa. P... GmbH).
3.
Infolge seiner wirtschaftlichen Schwierigkeiten wurde der Berufsangehörige straffällig und vernachlässigte seine beruflichen Pflichten. Dies führte zu den folgenden strafrechtlichen und berufsrechtlichen Ahndungen:
a) Zunächst verurteilte ihn das Amtsgericht – Schöffengericht – L. am 7. Dezember 1998 – rechtskräftig seit diesem Tage – wegen Unterschlagung zu einer Freiheitsstrafe von 9 Monaten, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Dem lag folgendes zugrunde:
„Der Angeklagte war im Jahre 1995 der steuerliche Berater der Zeugin H. De. In dieser Eigenschaft kaufte er namens und in behaupteter Vollmacht der Zeugin mit Vertrag des Notars O. in K. vom 06.09.1995 (Nummer: 3318 H/1995) von dem Zeugen H. So. eine Eigentumswohnung in der Gemarkung … zum Preis von 285.000 DM.
Gegenüber der Zeugin De. behauptete er in der Folgezeit bewusst wahrheitswidrig, tatsächlich sei mit dem Verkäufer vereinbart worden, dass der Kaufpreis 315.000 DM betrage und der Differenzbetrag „schwarz“ gezahlt werde.
Im Vertrauen auf die Richtigkeit dieser Behauptung bevollmächtigte die Zeugin De. den Angeklagten, von ihrem Konto Nummer … bei der B. AG, Filiale R., 35.000 DM abzuheben, von denen die Zeugin De. 5.000 DM und der Zeuge So. 30.000 DM erhalten sollten.
Daraufhin hob der Angeklagte am 05.10.1995 den vereinbarten Betrag bar vom Konto der Zeugin ab. Hiervon händigte er der Zeugin vereinbarungsgemäß 5.000 DM aus, leitete jedoch abredewidrig den Restbetrag von 30.000 DM nicht an den Zeugen So. weiter, sondern behielt das Geld für sich.“
Diese Verurteilung war Grundlage für das Urteil der Kammer für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen des Landgerichts Koblenz vom 20. Dezember 2000, durch das dem Berufsangehörigen ein Verweis erteilt und eine Geldbuße von 5.000 DM auferlegt wurde.
b) Am 19. Oktober 1999 erkannte das Amtsgericht K. wegen Beihilfe zum unerlaubten Aufenthalt in Deutschland auf eine Geldstrafe von 50 Tagessätzen zu je 150,00 DM.
c) Mit Strafbefehl vom 21. März 2000 verurteilte das Amtsgericht K. den Berufsangehörigen wegen Untreue in 2 Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 70 Tagessätzen zu je 150,00 DM. Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Berufsangehörige war einzelvertretungsberechtigter Notgeschäftsführer der H. Sch. Beteiligungs GmbH, die Komplementärin der in K. ansässigen Sch. GmbH & Co. KG, im folgenden Sch. Wohnbau KG genannt, war. Die Geschäfte der Sch. Wohnbau KG hat er im Einzelnen wie folgt bewusst zu deren Nachteil geführt:
1.
In Kenntnis der vorhandenen ausreichenden Geschäftsräume der Sch. Wohnbau KG in der ...-Straße in ... hat er in den Monaten Februar 1995 und März 1995 Räume der C.-B. GmbH & Co KG in der ...-Straße in ... durch die Sch. Wohnbau KG nutzen lassen und veranlasst, dass am oder um den 13.2.1995 die dafür zu entrichtende Miete in Höhe von 5.180,00 DM an die C.-B. GmbH & Co KG gezahlt wird.
2.
Am 31.03.1995 hat er für die Sch. Wohnbau KG mit der C.-B. GmbH & Co KG einen Kooperationsvertrag abgeschlossen, der mit Wirkung ab dem 01.04.1995 unter anderem die Nutzung der im ersten Obergeschoß des Hauses ...-Straße in ... gelegenen Büroräume einschließlich der Arbeitsmittel wie Telefon und Telefax ermöglichte. Ferner war vorgesehen, dass die C.-B. GmbH & Co KG der Sch. KG im betrieblich erforderlichen Rahmen ihr Personal zur Erbringung von Arbeitsleistungen zur Verfügung stelle. Hierfür wurde eine monatliche Vergütung von 11.000,00 DM vereinbart. Dabei hat der Beschuldigte gewusst, dass die Sch. Wohnbau KG in der ...-Straße über ausreichende Geschäftsräume und Arbeitsmittel verfügte. Die pauschale Vergütungsvereinbarung wurde zu einem nicht festgestellten Zeitpunkt auf 10.000 € geändert. In Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung sind am oder um den 03.04.1995, am oder um den 02.05.1995 oder um den 23.05.1995 jeweils 10.000,00 € an die C.-B.-GmbH & Co KG aus dem Vermögen der Sch. Wohnbau KG gezahlt worden.
Bei dem unter Nummer 1 und 2 genannten Verhalten wusste der Berufsangehörige, dass zumindest die Gefahr drohte, dass die eigenen finanziellen Mittel der Sch. Wohnbau KG nicht mehr ausreichen würden, deren sofort fällige Geldschulden im Wesentlichen zu befriedigen und dass sein Verhalten die weiteren verfügbaren Mittel weiter verringern würde.
Diese Verurteilung blieb ohne berufsgerichtliche Folgen. Ein Verfahren wurde nicht eingeleitet.
d) Mitte 2001 bildete das Amtsgericht L. aus allen Verurteilungen eine nachträgliche Gesamtstrafe von 10 Monaten, die zur Bewährung ausgesetzt und mit Wirkung zum 1. August 2002 erlassen wurde.
e) Schließlich verurteilte das Amtsgericht K. den Berufsangehörigen am 6. März 2008 wegen Untreue in Tateinheit mit veruntreuender Unterschlagung zu einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 100,00 €.
II.
Diese Verurteilung ist Gegenstand des vorliegenden berufsgerichtlichen Verfahrens.
Das Amtsgericht K. hat in seinem Urteil vom 6. März 2008 folgende Feststellungen getroffen:
„Der Angeklagte war in seiner Eigenschaft als Steuerberater am 21.06. 2002 von den – damals noch verheirateten und zusammen veranlagten – Zeugen R. und W. Si. beauftragt und bevollmächtigt worden, diese in allen Steuerangelegenheiten zu vertreten.
In Ausführung dieses Auftrages fertigte er für die Jahre 1998, 1999, 2000, 2001 und 2003 die Einkommenssteuererklärungen der beiden Zeugen, reichte diese bei dem Finanzamt M. ein und ließ sich, wie mit den Zeugen verabredet, von dort die Erstattungsbeträge mit der Maßgabe auf das bei der Sparkasse G. zu diesem Zweck eingerichtete Anderkonto mit der Nummer … überweisen, die Beträge nach Eingang hälftig an die Zeugen auszukehren.
Im Zeitraum vom 12.09.2005 - 15.11.2005 gingen insgesamt 13.944,48 € an Erstattungsbeträgen vom Finanzamt M. ein (am 12.09.05 4.599,74 € als Erstattungsbeträge von 1998 - 2000, am 12.09.05 außerdem 4.948,03 € als Erstattungsbeitrag aus der Einkommenssteuererklärung vom Jahr 2003, am 12.10.05 2.676,00 € als Zinsen für die Einkommenssteuererklärung aus dem Jahr 2001, am 4.11.05 1.110,07 € als geänderter Erstattungsbeitrag für das Jahr 2003 und zuletzt am 15.11.05 610,91 € für die Einkommenssteuererklärung aus dem Jahr 1999).
Trotz gegenteiliger Beteuerungen leitete der Angeklagte die der Zeugin R. Si. hälftig zustehenden Beträge von insgesamt 6.972,24 € nicht an diese weiter und löste das Anderkonto, welches zu diesem Zeitpunkt ein Guthaben von nur 27,12 € auswies, am 12.12.05 auf.
Der Angeklagte verwendete das treuhänderisch für die Zeugen eingenommene Geld, um einen Privatkredit abzulösen.“
Diese Feststellungen des Amtsgerichts K. sind gemäß § 109 Abs. 3 S. 1 StBerG für den Senat bindend. Zwar hätte der Senat, wenn er Zweifel an der Richtigkeit der tatsächlichen Feststellungen des Amtsgerichts in dem genannten Strafverfahren gehabt hätte, mit Stimmenmehrheit die nochmalige Überprüfung der Richtigkeit der Feststellungen beschließen können (§ 109 Abs. 3 S. 2 StBerG). Für solche Zweifel ist indessen hier kein Anlass.
III.
a) Der Berufsangehörige hat durch seine Verteidigerin auch in der Berufungshauptverhandlung sein durch Urteil des Amtsgerichts K. festgestelltes Fehlverhalten uneingeschränkt eingeräumt.
Die persönlichen und beruflichen Verhältnisse des Steuerberaters, insbesondere seine finanzielle Situation, wurden mit der Verteidigerin eingehend erörtert. Die dazu getroffenen Feststellungen beruhen auf ihren namens des Berufsangehörigen abgegebenen Angaben. Ergänzend hat sie darauf hingewiesen, dass der Steuerberater in letzter Zeit wieder gute Mandate gewonnen habe. Die Gefahr einer nochmaligen Unterschlagung oder Veruntreuung von Mandantengeld bestehe schon deswegen nicht, weil der Steuerberater keinen Zugriff darauf mehr habe. Geld von Mandanten liefe nicht mehr über seine Konten und werde von ihm auch nicht mehr treuhänderisch verwaltet. Die derzeitigen Einkünfte aus der Praxis reichten aus, die laufenden Verpflichtungen zu erfüllen und Rücklagen zu bilden.
b) Die Feststellungen zu den gegen den Steuerberater gerichteten Zwangsvollstreckungsaufträgen und zum aktuellen Vollstreckungsstand beruhen auf den Bekundungen des als Zeuge vernommenen Obergerichtsvollziehers D.
An der Verlässlichkeit seiner Aussage, die er auf Grundlage seiner während der Vernehmung vorliegenden Vollstreckungsunterlagen gemacht hat, bestehen keine Zweifel. Auch die Verteidigerin hat die Richtigkeit seiner Angaben nicht bestritten.
IV.
Aufgrund der Feststellungen im Urteil des Amtsgerichts K. vom 6. März 2008 hat der Berufsangehörige eine vorsätzliche Berufspflichtverletzung nach § 57 Abs. 1 StBerG begangen. Steuerberater haben fremde Gelder unverzüglich an den Empfangsberechtigten weiterzuleiten (§ 44 Abs. 2 S. 2 BOStB). Die Unterschlagung der auf seinem Anderkonto eingegangenen anteiligen Steuererstattung seiner Mandantin Si. stellt deshalb einen Verstoß gegen seine Berufspflicht zur gewissenhaften Berufsausübung dar.
V.
1.
Vor der Entscheidung, welche berufsgerichtliche Maßnahme aufgrund der rechtskräftig festgestellten Verfehlung gegen den Steuerberater zu verhängen ist, hat der Senat geprüft, ob es neben der strafrechtlichen auch einer berufsrechtlichen Ahndung bedarf. Zwar bestimmt § 92 S. 1 StBerG, dass davon grundsätzlich abzusehen ist, wenn ein Gericht wegen desselben Verhaltens bereits eine Strafe verhängt hat. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz lässt die genannte Vorschrift aber für den Fall zu, dass eine berufsgerichtliche Maßnahme zusätzlich zur Strafe erforderlich ist, um den Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten zur Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten und das Ansehen des Berufs zu wahren. Es muss also ein sogenannter „disziplinärer Überhang“ (vgl. Gehre/von Borstel, StBerG, 5. Aufl. § 92 Rdnr. 5) bestehen, der eine zusätzliche berufsgerichtliche Ahndung erfordert. Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben.
Zwar geht die Gesetzesforderung, dass eine zusätzliche berufsgerichtliche Maßnahme geboten sein muss, um den Berufsangehörigen zur Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten, angesichts des vom Senat erkannten mehrjährigen Berufsverbots weitgehend ins Leere. Eine über die Bestrafung hinausgehende berufsgerichtliche Ahndung ist aber gerade in den Fällen, in denen das Strafverfahren – wie hier – zu einer erheblichen Bestrafung (Geldstrafe von 180 Tagessätzen) geführt hat, in aller Regel zur Wahrung des Ansehens des Berufes geboten. In einem solchen Fall ist selbst die Ausschließung aus dem Beruf als schwerste berufsgerichtliche Maßnahme nicht ausgeschlossen, für die § 92 S. 2 StBerG ausdrücklich klargestellt, dass ihr eine anderweitig verhängte Strafe oder Maßnahme nicht entgegensteht.
Die Berufspflichtverletzung des Steuerberaters ist von solchem Gewicht, dass eine zur Strafe hinzutretende Ahndung zur Wahrung des Ansehens des Berufes unerlässlich ist. Steuerberater genießen in der Öffentlichkeit ein besonderes Vertrauen in Bezug auf ihre Rechtschaffenheit und Befähigung. Ihr Berufsverhältnis ist im Hinblick darauf gleich dem der Rechtsanwälte gesetzlich geregelt. Diese Heraushebung des Berufsbildes hat ein entsprechendes Maß an Pflichtenbindung und Verantwortlichkeit zur Folge. Daran gemessen stellt die Unterschlagung oder Veruntreuung von Mandantengeld einen schweren Pflichtenverstoß dar (vgl. BGHSt 39, 281, 286). Ihn ohne berufsrechtliche Folgen hinzunehmen, stieße in der Öffentlichkeit auf Unverständnis und beschädigte das Ansehen des Berufs in hohem Maße.
2.
Die Entscheidung, welche berufsgerichtliche Maßnahme gegen den Berufsangehörigen zu verhängen ist, ist aufgrund einer Gesamtabwägung seiner Tat und Persönlichkeit sowie seines Gesamtverhaltens zu treffen (BGH a.a.O., 285/286; Urteil StbSt (R) 6/97 vom 15.12.1997 bei juris Rdn. 8; Urteil StbSt (R) 2/93 vom 29.11.1993 bei juris Rdn. 18).
a) Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die zu ahndende Verfehlung nicht die erste ihrer Art ist. Der Steuerberater ist bereits wegen Unterschlagung von Mandantengeld vorbestraft (Urteil des Amtsgerichts L. vom 7. Dezember 1998) und deswegen mit Verweis und Geldbuße berufsgerichtlich belangt worden (Urteil des Landgerichts Koblenz vom 20. Dezember 2000). Er hat sich dadurch nicht davon abhalten lassen, nochmals in gleicher Weise straffällig zu werden und seine Berufspflichten aufs Neue in schwerwiegender Weise zu verletzen. Darüber hinaus ist er – ohne berufsrechtliche Folgen – ein weiteres Mal, diesmal wegen Untreue, ebenfalls begangen in Ausübung seines Berufs, bestraft worden (Strafbefehl des Amtsgerichts K. vom 21. März 2000). Auch diese zusätzliche Bestrafung konnte ihn nicht von der verfahrensgegenständlichen Unterschlagung zum Nachteil seiner Mandantin Si. abbringen.
Deren Schadensersatzforderung hat der Berufsangehörige zwar zwischenzeitlich beglichen, jedoch nur aufgrund eines gerichtlichen Vollstreckungstitels und vollständig erst unter dem Druck des vorliegenden Verfahrens einen Tag vor der Berufungshauptverhandlung.
Ist die Pflichtverletzung schon für sich betrachtet schwerwiegend, erlangt sie durch die vorgenannten Umstände – auch nach Abwägung gegen die nachfolgend aufgeführten Milderungsgesichtspunkte – ein solches Gewicht, dass es nicht nochmals mit einem Verweis oder einer Geldbuße (§ 90 Abs. 1 Nr. 2 und 3 StBerG) sein Bewenden haben kann. Diese Maßnahmen reichen zur Wahrung des Ansehens des Steuerberaterberufs nicht mehr aus.
b) Als nächste Stufe verbleiben nach dem Gesetz allein die berufsbeendenden Maßnahmen. Nach dem achten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 8. April 2008 (BGBl. I, S. 666), gültig seit dem 12. April 2008, sieht § 90 StBerG insoweit nicht mehr nur die Ausschließung aus dem Beruf (§ 90 Abs. 1 Nr. 5 StBerG), sondern als milderes Mittel nunmehr auch ein zeitlich befristetes Berufsverbot (§ 90 Abs. 1 Nr. 4 StBerG) vor.
aa) Die Ausschließung aus dem Beruf als schwerste Maßnahme kommt nach Art. 12 Abs. 1 GG nur in Betracht, wenn sie bei schweren Pflichtverletzungen zum Schutz eines überragend wichtigen Gemeinschaftsguts, nämlich des Interesses der Allgemeinheit an einer funktionstüchtigen Rechtspflege und der Wahrung des Vertrauens der Rechtssuchenden in die Integrität des Berufsstands, geeignet und erforderlich ist. Die Gesamtabwägung muss zur Prognose führen, dass der Berufsangehörige als Steuerberater nicht mehr tragbar ist, weil von ihm noch eine Gefährdung der Rechtspflege ausgeht. Die Schwere der Pflichtverletzung allein ist nicht entscheidend (BGHSt a.a.O., 285/286). Ebenso wenig ist nur danach zu fragen, ob die Gefahr künftiger, vergleichbar schwerer Pflichtverletzungen durch den Steuerberater besteht. Über das individuelle Verhalten des Berufsangehörigen und seine Erklärungen hinaus ist auch darauf abzustellen, ob eine Gefahr für die Rechtspflege – wenn auch nur für einige Zeit – darin liegt, dass aufgrund der schweren Pflichtverletzung das für jede Rechtsberatung unabdingbare Vertrauen zwischen dem Berater und seinem Mandanten sowie die für eine sachgerechte Rechtsberatung notwendige innere Unabhängigkeit des Beraters beeinträchtigt ist (BGHSt a.a.O., 287; BGH Urteil StbSt (R) 6/97 vom 15.12.1997 bei juris Rdn. 11). Dabei ist, wenn wie hier dem Pflichtverstoß eine Straftat zugrunde liegt, die indizielle Bedeutung ihres Gewichts, die auch in der Höhe der verhängten Strafe zum Ausdruck kommt, zu beachten (BGH a.a.O.).
bb) Unter Anlegung dieses Maßstabs sprechen wichtige Gesichtspunkte für eine Ausschließung des Steuerberaters aus dem Beruf. Sie hätten nach der Rechtslage vor der genannten Gesetzesänderung, als § 90 Abs. 1 Nr. 4 StBerG a.F. nach Verweis und Geldbuße nur noch die Ausschließung vorsah, auch zur Anordnung dieser Maßnahme geführt.
Unterschlagungen oder Untreuehandlungen eines Berufsangehörigen zum Nachteil von Mandanten erschüttern das Vertrauen der Allgemeinheit in die Integrität des Steuerberaterberufs in besonderem Maß. Denn sie treffen das Vertrauensverhältnis zwischen Mandant und Steuerberater in ihrem Kern und nicht nur in einem von der Beurteilung des Einzelfalls abhängigen Randbereich. Sie sind geeignet, die Gesamtheit der Berufsangehörigen in Misskredit zu bringen und stellen damit eine fortwirkende Gefahr für die Rechtspflege dar. Diese Auswirkungen werden noch verstärkt, wenn der Berufsangehörige eine solche Verfehlung zum wiederholten Mal, zudem auch noch ungeachtet einer strafrechtlichen Vorverurteilung und berufsrechtlichen Ahndung, begeht. In einem solchen Fall ist die Ausschließung grundsätzlich gerechtfertigt (BGH StbSt (R) 5/85 vom 11.11.1985 bei juris).
cc) Hinzu kommt, dass nach den persönlichen Verhältnissen des Berufsangehörigen nochmalige Vermögensdelikte zum Nachteil von Mandanten nicht auszuschließen sind. Die Ursache seiner Strafbarkeit ist noch nicht beseitigt. Die wirtschaftlichen Schwierigkeiten, die ihn zu den Taten veranlasst haben, bestehen weiter fort. Er ist, wie dargestellt, nach wie vor Zwangsvollstreckungsmaßnahmen ausgesetzt. Ein Schuldentilgungsplan, der eine vollständige Übersicht über die bestehenden Verbindlichkeiten liefert und aufzeigt, auf welche Art und Weise und mit welchen Mitteln eine Tilgung der Schuldenlast erfolgen soll, ist nicht vorhanden. Das Zahlungsverhalten des Steuerberaters deutet darauf hin, dass er eine Befriedigung seiner Gläubiger gewöhnlich erst unter dem Druck angedrohter Zwangsvollstreckungsmaßnahmen vornimmt. Dies ist in der Vergangenheit zum Teil mit erheblichen Bargeldbeträgen geschehen. Ob diese Beträge seinem Einkommen entnommen worden sind, bleibt ungewiss. Es ist nicht fernliegend, dass damit nur wieder neue Verbindlichkeiten, etwa in Form privater Darlehensrückzahlungsverpflichtungen wie sie zur Unterschlagung zum Nachteil der Mandantin Si. geführt hatten, begründet worden sind. Damit kann der Steuerberater wieder in Versuchung geraten, bei bestehendem Zahlungsdruck auf Geld seiner Mandanten zuzugreifen. Die von der Verteidigerin vorgetragene Tatsache, dass sich kein Mandantengeld auf Konten des Berufsangehörigen befinde und er insoweit auch keine Verwaltungsaufgaben mehr übernehmen werde, entkräftet die Gefahr neuer Taten nicht. Denn Verfügungsbefugnis über Geld von Mandanten kann sich der Steuerberater jederzeit beschaffen, zumal er über einen eigenen Kundenstamm verfügt, dessen Mandate keiner Kontrolle durch die Geschäftsführer der Steuerberatungs-GmbH unterliegen.
c) Dennoch hat der Senat von einer Ausschließung aus dem Beruf abgesehen und es bei der Sanktion eines befristeten Berufsverbots belassen. Denn für den Berufsangehörigen sprechen deutliche Milderungsgründe.
aa) Der zum Nachteil der Mandantin Si. unterschlagene Geldbetrag war mit 6.972,24 € zwar beträchtlich, jedoch stellte er für die Geschädigte keinen existenzgefährdenden Verlust dar. Dementsprechend hat sich das Amtsgericht K. in seinem Urteil vom 6. März 2008 veranlasst gesehen, trotz der einschlägigen Vorverurteilung des Berufsangehörigen zu Freiheitsstrafe (Urteil des Amtsgerichts L. vom 7.12.1998) lediglich eine Geldstrafe zu verhängen.
bb) Die Schadensersatzforderung der Mandantin hat der Steuerberater zwischenzeitlich, wenn auch erst nach eingeleiteten Zwangsvollstreckungsmaßnahmen, vollständig erfüllt.
cc) Die Straftat liegt bereits dreieinhalb Jahre zurück, ohne dass in der Zwischenzeit weitere berufsrechtlich relevante Verfehlungen des Berufsangehörigen bekannt geworden wären.
dd) Die Unterschlagung des Mandantengelds war nicht von einem Gewinnstreben getragen, sondern durch finanzielle Schwierigkeiten des Steuerberaters bedingt, in die er ohne eigenes Verschulden geraten war. Diese Ursache ist zwar nicht beseitigt, jedoch ist der Berufsangehörige bemüht, nach Kräften für eine Konsolidierung seiner wirtschaftlichen Verhältnisse, auch durch freiwillige Veräußerung seines Grundeigentums, zu sorgen.
d) Diese positiven Gesichtspunkte mildern den dem Berufsstand zugefügten Schaden soweit herab, dass von der schwersten Maßnahme abgesehen werden und es bei einem zeitlich befristeten Berufsverbot verbleiben kann.
Damit ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht nur der Gesetzesvorschrift nach, sondern auch unter tatsächlichen Aspekten gewahrt. Es ist nicht anzunehmen, dass das Berufsverbot in seinen Auswirkungen einer Ausschließung aus dem Beruf gleichkommt. Der Steuerberater kann seinem Beruf durch die Beteiligung an der mit seinen Söhnen gebildeten GmbH verbunden bleiben und diese weiter durch Hilfstätigkeiten, die nicht den Steuerberatern vorbehalten sind, unterstützen. Sein Mandantenstamm, wie auch der der GmbH, kann durch die übrigen Gesellschafter weiter betreut werden, so dass er nicht mit einem endgültigen Verlust seiner Existenzgrundlage nach Ablauf der Verbotsfrist rechnen muss. Er ist zwar bereits 62 Jahre alt, wird sich jedoch nach Beendigung des Berufsverbots keineswegs schon in einem Alter befinden, das eine effektive Berufsfortführung ausschließt.
e) Das Berufsverbot ist mit vier Jahren zu befristen.
Diese Zeitspanne ist erforderlich, um die von der Verfehlung des Steuerberaters ausgehende negative Fortwirkung auf das Ansehen des Berufs und die Belange der Rechtspflege auszugleichen. Die Berufspflichtverletzung, die wie dargestellt grundsätzlich auch eine Ausschließung rechtfertigen würde, wiegt so schwer, dass das Ansehen des Berufsstands nur durch eine Maßnahme wiederhergestellt werden kann, die in der Öffentlichkeit, jedenfalls für eine gewisse Zeit, tatsächlich als Berufsbeendigung und nicht etwa nur als Unterbrechung der Berufstätigkeit empfunden wird.
Das vierjährige Berufsverbot ist zudem erforderlich, um dem Steuerberater ausreichend Gelegenheit zu geben, seine Schulden zu bereinigen, ohne in Versuchung zu kommen, unter Zahlungsdruck Geld von Mandanten zur Tilgung einzusetzen. Er muss zwar für die Dauer des Berufverbots auf Einkünfte aus selbständiger Steuerberatertätigkeit verzichten, jedoch wird ihm eine Schuldentilgung dadurch nicht unmöglich. Neben Einkünften aus der GmbH stehen ihm die Erlöse aus dem geplanten Verkauf des Wohnungseigentums in N., darüber hinaus bei Eintritt der Fälligkeit das Guthaben aus den abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen zur Verfügung. Außerdem stehen noch Außenstände in Höhe von 85000 € offen, aus denen zumindest teilweise Zahlungseingänge zu erwarten sind.
Von der Höchstfrist hat der Senat im Hinblick auf das Alter des Berufsangehörigen abgesehen, um ihm den Wiedereintritt in den Beruf zu erleichtern.
f) Eine sachliche Beschränkung des Berufsverbots auf einzelne Hilfeleistungen in Steuersachen (§§ 1 und 33 StBerG) oder Berufsausübungsformen (§ 58 StBerG) kommt nicht in Betracht. Anders als § 114 Abs. 1 Nr. 4 BRAO oder § 68 Abs. 1 Nr. 2 WPO in der Fassung vom 3. September 2007 sieht das Steuerberatungsgesetz eine gegenständliche Begrenzung des Verbots auf bestimmte Rechts- oder Tätigkeitsgebiete nicht vor.
Angesichts der Besonderheit des gesetzlichen Aufgabenbereichs der Steuerberater wäre ihr Beruf für eine sachliche Beschränkung auch ungeeignet. Er lässt, anders als der Beruf des Rechtsanwalts, der sich auf den verschiedensten Rechtsgebieten betätigen kann, eine klare Abtrennung bestimmter Teile nicht zu. Die erlaubnisgebundenen Tätigkeiten der Steuerberater sind auf die Hilfeleistung in Steuersachen und damit auf ein Rechtsgebiet beschränkt. Eine Begrenzung innerhalb eines Rechtsgebiets ist mit der erforderlichen Klarheit nicht vorzunehmen. § 114 Abs. 1 Nr. 4 BRAO gestattet deswegen eine solch engere Beschränkung auch bei der Verhängung eines Berufsverbots gegen Rechtsanwälte nicht, sondern eröffnet nur die Möglichkeit, einem Rechtsanwalt zu verbieten, auf bestimmten, in sich geschlossenen Rechtsgebieten (etwa im Bereich des Strafrechts) tätig zu werden (BGHSt 32, 305, 308).
Darüber hinaus sprechen Sinn und Zweck der Maßnahme gegen eine Trennbarkeit der beruflichen Tätigkeiten. Bei Verhängung einer berufsbeendenden Maßnahme steht, wie dargestellt, nicht mehr das präventive Ziel, den Steuerberater zur Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten, sondern der Schutz des Ansehens des Berufs im Vordergrund. Es wäre lebensfremd anzunehmen, ein Steuerberater könne lediglich für ein Teilgebiet der Steuerrechtspflege, aber nicht für diese allgemein untragbar geworden sein (BGH a.a.O., 309). Gleiches gälte für eine Differenzierung zwischen einer Tätigkeit als selbständiger oder angestellter Steuerberater.
Die Regelung des § 68 Abs. 1 Nr. 2 WPO (zunächst als § 68 Abs. 1 Nr. 4 WPO eingeführt durch das Wirtschaftsprüfungsexamens – Reformgesetz vom 1.12.2003, BGBl. I Seite 2446) orientiert sich im Rahmen der Rechtsangleichung an der genannte Vorschrift der Bundesrechtsanwaltsordnung und § 70 Abs. 1 Satz 1 StGB (BT-Drucksache 15/1241 Seite 40 zu Nummer 45). Dadurch, dass der Gesetzgeber – von der Einführung eines befristeten Berufsverbots abgesehen – eine entsprechende Anpassung des § 90 StBerG nicht vorgenommen hat, hat er zu erkennen gegeben, dass er eine sachliche Beschränkbarkeit des Berufsverbots für Steuerberater weiterhin nicht als geeignete Maßnahmemöglichkeit ansieht. Eine planwidrige Regelungslücke, die durch eine analoge Rechtsanwendung zu schließen w äre, liegt daher nicht vor.
VI.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 148 Abs. 2 Satz 1 und 2 StBerG.
Über § 129 Abs. 1 Nr. 2 StBerG hinaus wird die Revision gegen das vorliegende Urteil nicht zugelassen. Ein die Zulassung der Revision rechtfertigender Grund im Sinne des § 129 Abs. 2 StBerG liegt nicht vor. Der Senat hat nicht über Rechtsfragen oder Fragen der Berufspflicht entschieden, die von grundsätzlicher Bedeutung sind.
Die Nichtzulassung der Revision kann selbständig durch Beschwerde innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils angefochten werden. Die Beschwerde ist beim Oberlandesgericht Koblenz einzulegen. In der Beschwerdeschrift muss die grundsätzliche Rechtsfrage ausdrücklich bezeichnet werden (§ 129 Abs. 3 StBerG).
