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·Fachbeitrag ·Steuerstrafrecht

Wichtige Hinweise für Steuerstraftaten und Ordnungswidrigkeiten beim Kindergeldbezug

von Rechtsassessor Dr. Matthias H. Gehm, Limburgerhof und Speyer

| Das BZSt hat die Dienstanweisung für Familienkassen (DA-KG) mit Erlass vom 13.7.17 (BStBl I 17, 1006) novelliert. Für die Familienkassen ist die geänderte Dienstanweisung eine zentrale Arbeitsgrundlage für das Straf- und Ordnungswidrigkeitenverfahren. Auch Kindergeldberechtigte und deren Berater können die Anweisung zu Rate ziehen, um sich über straf- und bußgeldrechtliche Konsequenzen zu informieren. Darüber hinaus gibt die DA-KG auch wichtige Hinweise für das Steuerstrafverfahren außerhalb des Kindergeldbezugs. |

1. Allgemein

Die Familienkassen sind im Zusammenhang mit der Festsetzung von Kindergeld nach dem EStG auch für die Verfolgung und Ahndung von Steuerstraftaten i. S. d. § 370 AO und Steuerordnungswidrigkeiten i. S. d. §§ 378, 379 AO zuständig. Sie haben im Strafverfahren im Zusammenhang mit Kindergeld die gleichen Rechte und Pflichten wie die Finanzämter.

2. Tatbestände

Im Zusammenhang mit der Festsetzung von Kindergeld als Steuervergütung ist der Bußgeldtatbestand des § 378 AO (Leichtfertige Steuerverkürzung) relevant. Es gilt das Kompensationsverbot hinsichtlich der Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 4 S. 3 AO).

 

  • Beispiel: Steuerverkürzung

Hat ein Kindergeldberechtigter für ein Kind, für das ihm Kindergeld zustünde, keinen Antrag gestellt, so kann er nicht geltend machen, dass das für ein anderes Kind zu Unrecht gezahlte Kindergeld hierdurch ausgeglichen werde.

 

Der objektive Tatbestand des § 378 AO entspricht hinsichtlich Tathandlung und Erfolg dem des § 370 AO (Steuerhinterziehung). An der Steuerhinterziehung ist eine Teilnahme möglich.

 

  • Beispiel: Steuerhinterziehung

Ein Dritter stellt eine Bescheinigung für ein Ausbildungsverhältnis aus, obwohl dieses nicht vorliegt, um den Berechtigten in die Lage zu versetzen, Kindergeld zu erhalten. Der Berechtigte legt diese Bescheinigung bei der Antragstellung der Familienkasse vor. Daraufhin setzt die Familienkasse das Kindergeld fest und zahlt es aus. Der Dritte hat sich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung nach §§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, 27 StGB strafbar gemacht.

 

Die Vorschriften unterscheiden sich in erster Linie im subjektiven Tatbestand. Während der Tatbestand der Steuerhinterziehung Vorsatz voraussetzt, genügt für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 378 AO Leichtfertigkeit.

3. Steuergefährdung

Der Tatbestand der vorsätzlichen oder leichtfertigen Steuergefährdung durch Ausstellen unrichtiger Belege (§ 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) widmet sich die Anweisung in Abschnitt 2.2 Abs. 3 und 4 DA-KG.

 

In der Praxis kommt § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO bei der Ausstellung von Gefälligkeitsrechnungen Bedeutung zu. Wird hingegen mit Belegen beispielsweise auf Internetplattformen gehandelt, greift § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Bei § 379 AO handelt es sich um ein abstraktes Gefährdungsdelikt, sodass es ausreicht, wenn die Tathandlungen objektiv geeignet sind, die Steuerverkürzung bzw. die Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils zu ermöglichen.

 

Unter Heranziehung des Urkundenbegriffs i. S. v. § 267 StGB sind Belege Schriftstücke, die eine Aussage über einen steuerlich erheblichen Sachverhalt enthalten, den Aussteller erkennen lassen und objektiv dazu geeignet und bestimmt sind, steuerrechtlich erhebliche Tatsachen im Rechtsverkehr zu beweisen. Allerdings wird im Unterschied zur DA-KG vertreten, dass es in subjektiver Hinsicht nicht erforderlich ist, dass der Beleg sich auf steuerliche Zwecke beziehen muss (Webel, Steuerfahndung ‒ Steuerstrafverteidigung, 3. Aufl. 2016, Rn. 1366; Jäger in Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2106, § 379, Rn. 3). Insofern ist die Verwaltungsmeinung einengender gehalten.

 

Beachten Sie | Es ist übrigens nicht erforderlich, dass der Beleg tatsächlich im Besteuerungsverfahren Verwendung findet.

 

Ausgestellt ist der Beleg, wenn er im Fall des Fremdbelegs in den Verfügungsbereich des Empfängers gelangt, also dessen, der ihn ggf. im Besteuerungsverfahren verwendet. Denn erst dann wird die Steuerhinterziehung ermöglicht. Im Fall des Eigenbelegs ist diese Stufe erst erreicht, wenn der „Beleg in den steuerrelevanten Geschäftsvorgang“ gegeben ist, d. h. zur Steuerakte kommt, nähere Kenntnis muss der Finanzbeamte vom Beleg-inhalt aber nicht genommen haben.

 

Beachten Sie | Ein Beleg ist unrichtig, wenn er eine schriftliche Lüge enthält.

 

Da die Regelung des § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nach § 379 Abs. 4 2. Hbs. AO subsidiär ist, tritt sie zurück, wenn der Belegaussteller sich einer Tatbeteiligung an einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO bzw. einer leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) respektive einer Urkundenfälschung nach § 267 StGB schuldig gemacht hat (S 2.2 Abs. 4 DA-KG; Jäger in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015, § 379, Rn. 125 ff.).

 

Da sich vom subjektiven Tatbestand her der Vorsatz bzw. die Leichtfertigkeit nur auf die Unrichtigkeit des Belegs und die Eignung zur Steuerverkürzung beziehen muss, wird § 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO in der Praxis dann bemüht, wenn sich ein Vorsatz zur Beteiligung an einer Steuerhinterziehung nicht nachweisen lässt (Jäger in Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2106, § 379, Rn. 22).

4. Vorsatz, Leichtfertigkeit oder einfache Fahrlässigkeit

Die Dienstanweisung grenzt in zwei Beispielen den direkten vom bedingten Vorsatz ab. Beide Vorsatzformen sind für die Steuerhinterziehung nach § 370 AO ausreichend. So liegt direkter Vorsatz vor, wenn der Täter um die Unrichtigkeit seiner steuererheblichen Angaben gegenüber der Finanzbehörde weiß und es ihm um die Herbeiführung der Steuerhinterziehung als Taterfolg geht. Interessant ist demgegenüber das Bespiel zum bedingten Vorsatz. Hier äußert sich das BZSt dahingehend, dass zumindest von bedingtem Vorsatz auszugehen ist, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitteilungspflichten nicht nachkommt, obgleich sich aus den steuerlichen Formularen, den Bescheiden bzw. amtlichen Merkblättern entsprechende Hinweise auf diese Pflichten ergeben.

 

M. E. mag dies ein Indiz sein, aber mehr auch nicht. Denn oftmals kann man bei der Komplexität des Besteuerungsverfahrens nicht davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige wirklich die Vielzahl der amtlichen Hinweise zur Kenntnis nimmt. Im Folgenden ist der Hinweis enthalten, dass eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO häufig daran scheitert, dass sich der Vorsatz nicht beweisen lässt. Suggeriert wird sodann, dass problemlos auf die Leichtfertigkeit eingeschwenkt werden könne und somit auf den Bußgeldtatbestand des § 378 AO; ein leider in der Praxis oftmals feststellbares Verhalten der Finanzbehörden.

 

Diese weitgehende Ansicht scheint das BZSt dann zu revidieren, indem anhand von zwei Beispielsfällen die Abgrenzung von Leichtfertigkeit und einfacher Fahrlässigkeit, die für den Tatbestand des § 378 AO aber auch § 379 AO nicht ausreichen würde, erläutert wird.

 

Indes sind diese Beispiele derart zum Nachteil des Steuerpflichtigen gehalten, dass bei Einschaltung Dritter zur Erfüllung von steuerlichen Pflichten von einer Leichtfertigkeit bzw. einfachen Fahrlässigkeit ausgegangen wird, wenn nicht eine sofortige Kontrolle durch den Steuerpflichtigen erfolgt. Dies soll selbst im Fall von sich bisher als sehr zuverlässig erwiesenen Dritten gelten. M. E. spiegeln diese Beispiele abermals die Einstellung der Finanzbehörde wider, in den meisten Fällen der Erfüllung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung zumindest eine Leichtfertigkeit zu bejahen.

 

Dem ist einmal entgegen zu halten, dass den Steuerpflichtigen bei Beauftragung Dritter nicht stets eine Überprüfungspflicht trifft (BFH 29.10.13, VIII R 27/10, BStBl II 14, 295).

5. Selbstanzeige hilft auch Eltern

Wer das Ende der Ausbildung verschweigt, begeht Steuerhinterziehung. Eltern, die der Behörde nicht melden, dass ihr volljähriges Kind seine Ausbildung beendet oder abgebrochen hat, begehen eine Straftat, da ein „bedingter Vorsatz“ vorliegt. Wegen der Hinweise auf dem Antrag, dem Bescheid und im zugehörigen Merkblatt kann unterstellt werden, dass Vater oder Mutter von der Mitteilungspflicht wissen.

 

§ 371 Abs. 1 AO bietet dem Steuerstraftäter die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige. Wer in den Fällen des § 370 AO unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde (Familienkasse) in vollem Umfang berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit straffrei.

 

In der aktuellen Anweisung wird klargestellt, dass bei der versuchten Steuer-hinterziehung die Selbstanzeige keinen Vorrang vor dem Rücktritt nach § 24 StGB besitzt. Dies ist für den Fall wichtig, dass beide Normen greifen.

 

Beachten Sie | Für einen Rücktritt muss der Täter entweder die weitere Ausführung der Tat freiwillig aufgegeben (bei nicht beendetem Versuch) oder die Vollendung der Tat durch eigene Tätigkeit verhindert haben (bei beendetem Versuch).

 

Hatte die Anweisung aus 2015 noch bestimmt, dass bei Vorliegen einer Selbstanzeige nur bei einem „hinreichenden Anfangsverdacht“ das Strafverfahren einzuleiten ist, so soll nunmehr bei einem Anfangsverdacht immer das Strafverfahren eingeleitet werden. M. E. wird daraus deutlich, dass die Finanzbehörden in der Praxis keine bloße Berichtigung i. S. v. § 153 AO annehmen werden. Dies hat die negative Folge, dass vermehrt die strengen Anforderungen der Selbstanzeige erfüllt sein müssen.

6. Einspruch gegen Bußgeldbescheid

S 8.2 Abs. 5 Satz 1 DA-KG 2015 hatte noch den Hinweis enthalten, dass der Einspruch gemäß § 67 OWiG gegen einen Bußgeldbescheid keine Bedingungen oder Beschränkungen auf einen Punkt enthalten dürfe. Dieser ist nunmehr gestrichen. Richtig ist, dass der Einspruch zwar unter keiner Bedingung stehen darf, aber nach § 67 Abs. 2 OWiG eine Beschränkung auf einzelne Punkte wie die Rechtsfolge oder abgrenzbare Tatteile enthalten kann (Bohnert/Bülte, Ordnungswidrigkeitenrecht, 5. Aufl. 2016, § 3 Rn. 216, 221).

 

Kommt es aufgrund eines Einspruchs zu einer mündlichen Verhandlung, so kann das Gericht jedoch auch zum Nachteil des Betroffenen verbösern. Insbesondere kann das Gericht zu der Schlussfolgerung gelangen, dass eine Steuerstraftat statt nur eine Ordnungswidrigkeit vorliegt (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 3. Aufl. 2017, S. 528).

7. Anwendung

Die DA-KG 2017 ist in allen noch nicht abgeschlossenen Verfahren anzuwenden, sofern nicht innerhalb des Textes der Dienstanweisung etwas Abweichendes geregelt wurde.

Quelle: Ausgabe 11 / 2017 | Seite 201 | ID 44294355