logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

·Fachbeitrag ·Steuerstrafrecht

Anweisung für das Steuerstrafverfahren wurde überarbeitet - viele praxisrelevante Neuerungen

von Rechtsassessor Dr. Matthias H. Gehm, Limburgerhof und Speyer

| Die Finanzverwaltung hat nach rund drei Jahren ihre Verwaltungsan-weisung für das Steuerstrafverfahren überarbeitet (Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) - AStBV (St) 2017 - vom 1.12.16). Die Anweisung von 2014 war insbesondere an die Neuerungen, die das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur AO mit Wirkung ab 1.1.15 für die Selbstanzeige gebracht hatte, anzupassen. Der folgende Beitrag greift die praxisrelevanten Neuerungen auf. |

Selbstanzeige

Entrichtung von Zinsen

Aufgrund der Novellierung von § 371 AO ist für die Straffreiheit nach einer Selbstanzeige grundsätzlich erforderlich, dass die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO sowie die Zinsen nach § 233a AO nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 S. 1 AO). Insofern weist nunmehr Nr. 11 Abs. 1 und Abs. 5 S. 1 AStBV (St) 2017 darauf hin, dass die Finanzverwaltung bei Eingang einer Selbstanzeige nur von der Einleitung des Strafverfahrens absehen darf, wenn auch diese Zinsen entrichtet sind. Auch muss nunmehr nicht nur eine angemessene Frist für die Nachzahlung der verkürzten Steuer, sondern auch für die Zahlung der benannten Zinsen gesetzt werden. Die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO sind insofern bevorzugt festzusetzen (Nr. 132 Abs. 3 S. 2 AStBV [St] 2017).

 

Beachten Sie | Nr. 11 Abs. 5 S. 2 AStBV (St) 2017 stellt klar, dass bei der Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO für die Erlangung der Bußgeldfreiheit keine Zinsen nach §§ 235, 233a AO zu entrichten sind (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2015, S. 500).

 

Ausschluss der Selbstanzeige bei Nachschauen

Vom Grundsatz her gilt, dass eine Nachschau die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige hindert. Nr. 11 Abs. 2 AStBV (St) 2017 beschreibt den Umfang dieser Sperrwirkung für eine Selbstanzeige bei einer Nachschau. Diese Sperrwirkung hängt vom sachlichen und zeitlichen Umfang der Nachschau ab. Unerheblich ist jedoch, an welchem Ort die Nachschau stattfindet. Bloße Inaugenscheinnahme oder Liquiditätsprüfungen sind keine Nachschauen und lösen damit die Sperrwirkung nicht aus.

 

PRAXISHINWEIS | Nachschauen sind insbesondere die Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG und die Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG bzw. zukünftig auch die Kassen-Nachschau nach § 146b AO.

 

Da sich beispielsweise die Umsatzsteuer-Nachschau nur auf die Umsatzsteuer bezieht, soll eine Selbstanzeige hinsichtlich anderer Steuerarten nicht ausgeschlossen sein. Enthält die Nachschau keine Beschränkung in zeitlicher Hinsicht, so ist eine Selbstanzeige für alle Besteuerungszeiträume, die die jeweilige Steuerart betreffen, ausgeschlossen (Jäger-Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2016, § 371, Rn. 142).

 

Liquiditätsprüfungen nach § 2 Abs. 2 BpO sind keine Außenprüfungen i. S. v. § 193 AO. Sie setzen das Einverständnis des Steuerpflichtigen voraus (Rüsken-Klein, AO Komm., 13. Aufl. 2016, § 193, Rn. 48). Insofern ist es nur logisch, dass mangels Ausgestaltung dieses Instrumentariums als Nachschau auch kein Ausschlussgrund i. S. v. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1e AO greift. Allerdings kann man sich die Frage stellen, ob insofern nicht der Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c AO greift. Der Begriff der steuerlichen Prüfung nach dieser Bestimmung wird nämlich nach teilweise vertretener Meinung sehr weit verstanden (Hüls/Reichling-Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2016, § 371, Rn. 126). Nach anderer Ansicht muss es sich um eine Außenprüfung handeln (Joecks-Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015, § 371, Rn. 217). Nach letzterer Meinung würden also Liquiditätsprüfungen auch nicht nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c AO eine Selbstanzeige ausschließen. Da Nr. 11 Abs. 2 AStBV (St) 2017 letzteren Ausschlussgrund in diesem Zusammenhang nicht problematisiert, kann man davon ausgehen, dass die Finanzverwaltung die Möglichkeit zur Selbstanzeige hier generell für gegeben erachtet.

 

Mindestberichtigungsverbund

Was den Mindestberichtigungsverbund von zehn Jahren nach § 371 Abs. 1 AO anbelangt, ist unklar, ob das Jahr der Abgabe der Selbstanzeige bereits als Kalenderjahr mitzählt. Teilweise wird unter Rückgriff auf die Gesetzesmaterialien darauf abgehoben, dass es sich um „zurückliegende“ Jahre handelt, was dafür spreche, dass dieses Jahr nicht mitzählt - BT-Drs. 18/3018, 11 unter Nr. 3 a letzter Abs.: „Die Berichtigungspflicht besteht für alle Steuerstraftaten einer Steuerart für die zurückliegenden zehn Kalenderjahre“ - (Hunsmann, NJW 2015, 113, 114; Geuenich, NWB 2015, 29, 31; Beyer, NWB 2015, 769, 771).

 

Dieser Auffassung schließt sich nun auch Nr. 11 Abs. 3 S. 2f. AStBV (St) 2017 an. Aus dem Wortlaut der Norm selbst ist dies aber nicht herleitbar, sodass m. E. das Jahr der Abgabe der Selbstanzeige bereits voll mitzählt (so wohl auch Buse, DB 2015, 89, 90). Die Finanzverwaltung bewirkt durch diese Auslegung, dass der Steuerpflichtige ein weiteres Jahr der Steuerhinterziehung offenlegen und entsprechend zahlen muss, um Straffreiheit zu erlangen. Gleichzeitig müssen auch die Steuerhinterziehungen offenbart werden, welche im Jahr der Abgabe der Selbstanzeige begangen wurden.

 

Nach Nr. 11 Abs. 3 S. 5 und 6 AStBV (St) 2017 ist für die Berechnung des Berichtigungszeitraums auf die Abgabe der unrichtigen bzw. unvollständigen Steuererklärung bei Taten nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO (so auch Geuenich, NWB 2015, 29, 32) und in den Fällen des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auf die Tatvollendung abzustellen. Nach anderer Ansicht ist stets auf die Tatbeendigung bzw. -vollendung abzustellen (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2015, S. 475; Haase, NWB 2015, 3043, 3049f.).

 

  • Beispiel 1

A gibt am 2.5.16 beim zuständigen Finanzamt eine Selbstanzeige ab. Er hat jeweils am 31.5. des Folgejahres seine Einkommensteuererklärungen abgegeben. Veranlagt wurde er regelmäßig im Juli des gleichen Jahres, wobei ihm auch im Juli die Bescheide zugingen. Dabei hat A in der Vergangenheit jeweils eine Steuerverkürzung von 1.500 EUR bewirkt.

 

Wie sich aus § 371 Abs. 1 S. 2 AO ergibt, müssen alle noch nicht strafverfolgungsverjährten Steuerhinterziehungen einer Steuerart offengelegt werden, mindestens jedoch solche der letzten zehn Jahre (Mindestberichtigungsverbund). Stellt man wie die Finanzverwaltung für die Berechnung des Zehnjahreszeitraums - was den Beginn dieser Frist anbelangt - auf die Tatbegehung ab, so läge diese jeweils am 31.5. vor. Die Vollendung bzw. Beendigung der Taten erfolgte jeweils im Juli.

 

Ein Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO für die Selbstanzeige liegt aufgrund der Verkürzungsvolumina nicht vor. A müsste vom 2.5.16 gerechnet zehn Kalenderjahre zurück seine Verkürzungen offenlegen. Dabei zählt nach der Verwaltungsmeinung das Jahr der Abgabe der Selbstanzeige, also 2016, als Kalenderjahr nicht mit. Somit muss A die im Jahr 2006 begangene Steuerhinterziehung (ausschlaggebend wäre hier der Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung) offenlegen, die den Besteuerungszeitraum 2005 betrifft. Hätte er auch entsprechend zu niedrige Vorauszahlungen für 2016 bewirkt, müsste er sich auch insofern offenbaren.

 

Lohn- und Umsatzsteuer(vor)anmeldung

Berichtigte oder verspätete Lohnsteuer- bzw. Umsatzsteuer(vor)anmeldungen sind innerhalb der Finanzverwaltung nur an die BuStra weiterzuleiten, wenn die Steuer nicht gezahlt wurde bzw. Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 oder 4 AO vorliegen (Nr. 132 Abs. 2 S. 1 AStBV [St] 2017).

 

Der Sperrgrund der Tatentdeckung ist bei der Umsatzsteuerjahreserklärung nicht durch eine berichtigte oder verspätet abgegebene Steueranmeldung bewirkt (Nr. 132 Abs. 2 S. 2 AStBV [St] 2017). Auch ist gemäß § 371 Abs. 2a S. 1 AO hier kein Zuschlag nach § 398a AO verwirkt und die Wirksamkeit nicht von einer Zinszahlung abhängig (Nr. 132 Abs. 2 S. 3 und 4 AStBV [St] 2017) - vgl. Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2015, S. 487ff.

Einstellung des Strafverfahrens nach § 398a AO

Ist in den Fällen des § 371 Abs. 2 S. 1 Nrn. 3 und 4 AO eine wirksame Selbstanzeige ausgeschlossen, weil die Grenze von 25.000 EUR überschritten wurde oder liegt ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 bis 5 AO vor, ist nur noch eine Einstellung nach § 398a AO möglich (s. Nr. 82 Abs. 4 AStBV (St) 2017). Dabei muss jeder an der Tat Beteiligte den Zuschlag nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO entrichten, um einer strafrechtlichen Verfolgung zu entgehen (Nr. 82 Abs. 4 S. 2 AStBV [St] 2017; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2015, S. 499).

 

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass hinsichtlich der Frage, ob die Grenzen von § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO überschritten sind, das Kompensationsverbot nicht greift. Vielmehr ist der auch für die Strafzumessung relevante wirtschaftliche Steuerschaden hier ausschlaggebend.

 

Das Kompensationsverbot bleibt anders als beim „Hinterziehungsbetrag“ (§ 398 a Abs. 2 AO) bei der „hinterzogenen Steuer“ unberücksichtigt. Auch hinsichtlich des nachzuentrichtenden Steuerbetrags gemäß § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO greift das Kompensationsverbot nicht.

 

  • Beispiel 2

B hat 2015 Einkommensteuer i. H. v. 100.001 EUR hinterzogen. Wegen anderer Gründe i. S. v. § 370 Abs. 4 S. 3 AO ermäßigt sich dieser Betrag jedoch auf 24.999 EUR. Am 2.1.17 offenbart er die Hinterziehung gegenüber dem Finanzamt. Für die Frage, ob der Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO greift, gilt das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 S. 3 AO nicht (Nr. 82 Abs. 4 S. 3 und 4 AStBV [St]). Somit ist eine Selbstanzeige möglich.

 

Bei der Einordnung in die Stufen nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 lit. a bis c AO ist das Kompensationsverbot gemäß § 398a Abs. 2 AO jedoch zu beachten (Nr. 82 Abs. 4 S. 4 AStBV [St] 2017).

 

  • Beispiel 3

C hat 2015 Einkommensteuer i. H. v. 100.001 EUR hinterzogen. Wegen anderer Gründe i. S. v. § 370 Abs. 4 S. 3 AO ermäßigt sich dieser Betrag auf 35.000 EUR. Am 2.1.17 offenbart er die Hinterziehung gegenüber dem Finanzamt. Der Steuerschaden macht 35.000 EUR aus, sodass der Ausschlussgrund für eine Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO greift. Um eine Einstellung nach § 398a AO zu erlangen, hat C den Zuschlag nach § 398a AO zu entrichten. Für die Einordnung in die Stufen des § 398a Abs. 1 Nr. 2 lit. a bis c AO, die auf den Hinterziehungsbetrag abstellen, greift wiederum das Kompensationsverbot (§ 398a Abs. 2 AO). Daher macht der Zuschlag bei C 15 % aus. Die Bemessungsgrundlage ist jedoch, so hat man auch die Verwaltungsmeinung zu verstehen, unter Berücksichtigung der Kompensation nur 35.000 EUR, da hier auf den Begriff der hinterzogenen Steuer rekurriert wird (so auch Hüls/Reichling-Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2016, § 371, Rn. 22), somit beträgt die Höhe des Zuschlags dann 5.250 EUR. Hinsichtlich der Steuern, die C nach § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO nachzuentrichten hat, greift aber die Kompensation. D. h. C hat insofern nur den tatsächlichen Steuerschaden von 35.000 EUR auszugleichen. Zusätzlich muss er aber noch Zinsen nach §§ 235, 233a AO entrichten.

 

Zwischenstaatliche Amts- und Rechtshilfe

Die Rechtsgrundlagen der zwischenstaatlichen Amts- und Rechtshilfe in Steuer- und Steuerstrafsachen ergeben sich aus: §§ 117, 117a, 117b AO, dem Gesetz über internationale Rechtshilfe in Strafsachen sowie multi- und bilaterale Verträge (s. Nr. 1 Abs. 3 AStBV (St) 2017). Dabei stellt § 117 AO eine Generalklausel zur zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe dar (vgl. Kuhn/Weigell, Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2013, Rn. 553ff.; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2015, S. 389, 393, 397f.).

 

Zudem wird auf BMF, BStBl I 2015, 928 und BMF, BStBl I 2006, 698 Bezug genommen (Gehm, AO-StB 2016, 2). Was die bilateralen Verträge anbelangt, so wächst die Bedeutung von TIEAs mit vormaligen Steueroasen, wie in BMF, BStBl I 2016, 138 näher erläutert (vgl. Gehm, KP 16, 97). Dies hat auch Bedeutung für die Frage, ob nicht zügig mit einer Selbstanzeige einer Tatentdeckung zu begegnen ist. Außer der Erwähnung, dass eine internationale Kooperation auch im Steuerstrafverfahren stattfindet, enthält die AStBV (St) 2017 selbst aber keine nähere Darstellung zu diesem Themenkomplex.

Absehen von der Strafverfolgung

Nr. 39 Abs. 1 S. 2 und 3 sowie Abs. 3 S. 2 AStBV (St) 2017 bestimmen, dass die BuStra in einem möglichst frühen Verfahrensstadium von den Einstellungsmöglichkeiten nach §§ 154, 154a StPO Gebrauch machen soll.

Ermittlungstätigkeit von Steufa bzw. BuStra

Bei Vorfeldermittlungen nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO hat die Steufa das Merkblatt BStBl I 2013, 1458 auszuhändigen (Nr. 12 Abs. 1 S. 4 AStBV [St] 2017).Der Beschuldigte ist bei der ersten Vernehmung nach §§ 141 Abs. 1 und 3, 163a Abs. 4 i. V. m. 136 Abs. 1 StPO darüber zu belehren, dass er auch einen Pflichtverteidiger beanspruchen kann (Nr. 49 Abs. 1 S. 2 AStBV [St] 2017). Es ist ggf. auch ein Dolmetscher beizuziehen (Nr. 49 Abs. 5 AStBV [St] 2017).

 

Nr. 60 Abs. 6 und 7 AStBV (St) 2017 ordnen an, dass eine Eilkompetenz der Ermittlungsbehörden für eine selbstständige Anordnung der Durchsuchung und Beschlagnahme wegen Gefahr im Verzug nach §§ 98 Abs. 1 S. 1, 105 Abs. 1 S. 1 StPO endet, wenn ein Richter bereits mit der Sache befasst war. Entsprechende Kontaktversuche mit dem Richter bzw. welche Tatsachen einer solchen entgegenstanden, sind hinreichend zu dokumentieren (BVerfG 16.6.15, 2 BvR 2718/10, wistra 2015, 467). Auskunftsersuchen wegen Chiffreanzeigen sind zu begründen und das Verhältnismäßigkeitsprinzip ist zu wahren (Nr. 148 S. 1 und 2 AStBV [St] 2017 unter Bezugnahme auf BFH 12.5.16, II R 17/14, BStBl II 2016, 822; Gehm, ZWH 2016, 393).

Strafzumessung

Nr. 76 Abs. 2 AStBV (St) 2017 setzt die aktuelle Rechtsprechung des BGH (BGH 27.10.15, 1 StR 373/15; KP 2016, 64 mit Anmerk. Gehm) zur Steuerhinterziehung im großen Ausmaß um. Eine solche ist nunmehr regelmäßig bei Überschreiten eines Hinterziehungsbetrags von 50.000 EUR gegeben. Die Hinterziehungsbeträge werden bei der Prüfung, ob diese Grenze überschritten ist, addiert. Strafmindernd ist nach Nr. 77 Nr. 2 lit. a AStBV (St) 2017 zu berücksichtigen, wenn sich eine Steuerhinterziehung erst aufgrund des Kompensationsverbots nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO ergibt, sowie ein bloßer Gefährdungsschaden eingetreten ist.

Ordnungswidrigkeitenverfahren

Nr. 109 Abs. 5 AStBV (St) 2017 regelt, dass für Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten nach § 26a Abs. 1 Nr. 5 und 6 UStG sowie nach § 50e Abs. 1 EStG das BZSt zuständig ist; für solche nach §§ 39 Abs. 9, 38e Abs. 4 S. 7 EStG richtet sich die Zuständigkeit an die für den Arbeitgeber zuständige BuStra (Nr. 105 Nr. 7, 109 Abs. 4 AStBV [St] 2017).

Quelle: Ausgabe 03 / 2017 | Seite 54 | ID 44444229