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·Fachbeitrag ·Betriebsprüfung

Der richtige Weg im Umgang mit der Prüfungsanordnung für Berater und Mandant (Teil 1)

von RA Dr. jur. Jörg Burkhard, Fachanwalt für Steuerrecht und Strafrecht

| Der Steuerberater erhält eine Prüfungsanordnung für den Steuerpflichtigen und leitet diese weiter. Eine typische Situation im Kanzleialltag. Dabei fällt die Reaktion des Mandanten je nach Typ unterschiedlich aus. Vom Übereifrigen, der sofort Einspruch einlegt, bis zum Verdränger, der das Papier in der Schublade verschwinden lässt, ist die Bandbreite weit gefächert. Aber egal was man macht, die Prüfung kommt so oder so. Weder lässt sich die Prüfungsanordnung durch Rechtsmittel, Betriebsschließungen oder Umzug beseitigen noch ist die sich anschließende Prüfung zu vermeiden. |

1. Prüfkriterien auf Beraterseite

Manch ein Mandant versucht durch Fristverlängerungsanträge oder mehr-fache Verlegungsanträge die Prüfung aufzuschieben. Eine drohende Verjährung für Altzeiträume kann dadurch jedoch nicht herbeigeführt werden. Auch wenn die Verjährung nicht „erarbeitet“ werden kann, ist es wichtig, den Verjährungseintritt zu prüfen. Auch ist zu ermitteln, welche Zeiträume geprüft werden dürfen. Darüber hinaus gibt es einige Punkte einer Prüfungsanordnung, die checklistenartig kontrolliert werden sollten:

 

  • Bestehen Adressierungs- und Bekanntgabefehler bei der Zustellung?
  • Ist der Inhaltsadressat korrekt benannt?
  • Ist bei Prüfungen nach § 193 Abs. 2 AO die Begründung enthalten?
  • Ist eine Doppelprüfung gem. § 173 Abs. 2 AO möglich?
  • Ist eine möglicherweise gegebene Erweiterung des Prüfungszeitraums gerechtfertigt?
  • Besteht die Möglichkeit einer „Einbeziehungsprüfung“ gem. § 194 Abs. 2 AO?
  • Liegen Einwände gegen Prüfungsgegenstand bzw. Prüfungsort vor?

2. Eintritt einer Verjährung

Die steuerliche Verjährung, die Regelfestsetzungsverjährung ist in § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO geregelt. Sie beträgt grundsätzlich vier Jahre. Nur ausnahmsweise beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen ist. Fünf Jahre werden bei leichtfertiger Verkürzung angesetzt. Die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht worden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

 

Es gibt natürlich begründete Verlegungsanträge, etwa weil gerade Hochsaison beim Steuerpflichtigen ist. Auch Umbaumaßnahmen im Unternehmen können als Begründung dienen, wenn dadurch kein Platz für den Betriebsprüfer vorhanden ist. Krankheiten oder Schwangerschaften wesentlicher Mitarbeiter, insbesondere von Auskunftspersonen oder gar dem Geschäftsführer machen eine Verlegung sinnvoll.

 

Eine dementsprechende Verlegung kann dann bewilligt werden. Sie sollte aber nicht zu einem Nachteil für das Finanzamt bzw. das Steueraufkommen werden. Das heißt, der Steuerpflichtige soll durch Verlegungsanträge nicht selbst den Prüfungszeitraum bestimmen oder mit den zu prüfenden Steuerzeiträumen jonglieren können. In § 171 Abs. 4 S. 1 AO ist aus diesem Grund festgelegt, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist in diesen Fällen gehemmt ist (vgl. FG Münster 19.3.96, EFG 96, 630).

 

Liegen die Gründe, dass mit einer Prüfung nicht begonnen werden kann, nicht aufseiten des Steuerpflichtigen, sondern aufseiten des Finanzamts (die Prüfungsanordnung wird durch das FA erlassen), tritt keine Ablaufhemmung ein. Dies wäre z. B. der Fall, wenn der vorgesehene Prüfer erkrankt oder die Prüferin schwanger wird und nicht mit der Prüfung beginnen kann.

 

MERKE | Der Steuerpflichtige könnte diese Festsetzungsverjährung im Laufe des Prüfungsverfahrens vortragen, auch wenn er gegen die Prüfungsanordnung keinen Einspruch eingelegt hat.

 

Entscheidend in diesem Fall ist, ob der im Vorfeld vorgesehene Prüfer bereits nach Erlass der Prüfungsanordnung ernsthafte Prüfungshandlungen, nämlich solche von einigem Gewicht vorgenommen hat. In diesem Fall wäre das Tatbestandsmerkmal „mit einer Außenprüfung begonnen“ i. S. d. §§ 171 Abs. 4 S. 1 AO erfüllt. Damit stellt sich die Frage, wann eine Prüfung begonnen ist.

3. Beginn einer Prüfung

Reicht für den offiziellen Beginn einer Prüfung schon aus, wenn der Prüfer die Akten zur Vorbereitung auf den Fall eingesehen hat? Oder, reicht es aus, wenn der Prüfer mit Erlass der Prüfungsanordnung bereits die Datenträgerüberlassung angefordert hat und der Steuerberater die Daten-CDs für jedes Prüfungsjahr übersandt hat?

 

MERKE | Als Prüfungshandlungen kommen informative Gespräche, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen, Prüfungsanfragen oder Auskünften in Betracht.

 

Der Prüfer muss ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben. Die Prüfungshandlungen müssen für den Steuerpflichtigen erkennbar sein (BFH 24.4.03, BStBl II 03, 739). Es genügt, wenn der Prüfer nach Übergabe der Prüfungs-anordnung am Prüfungsort das Studium der internen Verwaltungsakten ernsthaft aufgenommen hat (BFH 11.10.83, BStBl II 84, 125).

 

Dabei hemmen rechtzeitig vorgenommene Prüfungshandlungen des FA den Ablauf der Feststellungsfrist auch dann, wenn die Prüfungshandlungen aufgrund einer zwar rechtswidrigen, aber nicht unwirksamen Prüfungsanordnung ergehen. Voraussetzung ist jedoch, dass die Prüfungsanordnung nicht mit Erfolg angefochten worden ist (BFH 18.10.88, VII R 123/85, BStBl II 89; BFH 14.3.90, X R 104/88, BStBl II 90).

 

PRAXISHINWEIS | Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO entfällt, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als 6 Monate unterbrochen wurde.

 

4. Einspruch gegen die Prüfungsanordnung

Der Steuerpflichtige kann binnen einer Monatsfrist ab Zugang des Bescheids Einspruch einlegen. Dabei läuft die Frist ab Zugang beim Empfangsbevollmächtigten. Der Einspruch ist an das Finanzamt zu richten, das die Prüfungsanordnung gesendet hat. Die Prüfungsanordnung wird benannt und der Einspruch hiergegen eingelegt. Letztendlich läuft das Verfahren genauso wie bei einem Einspruch gegen einen Einkommen-, Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer oder Gewerbesteuermessbescheid.

 

Auch die Aussetzung der Vollziehung (AdV) kann beantragt werden (§ 361 AO). Aber hier ist Vorsicht geboten: Nach der Rechtsprechung des BFH schließt ein Antrag auf AdV einer Prüfungsanordnung das Begehren ein, den Beginn der Außenprüfung hinauszuschieben, bis über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung entschieden ist. Ein Antrag auf AdV steht daher einem Antrag auf Verlegung des Beginns der Außenprüfung i. S. d. § 197 Abs. 2 AO gleich, wenn der Verwaltungsakt, mit dem der Prüfungsbeginn festgesetzt wurde, rechtmäßig war (FG Baden-Württemberg 21.6.11, 4 K 576/10).

5. Nichtige Prüfungsanordnung

Nur dann, wenn die Prüfungsanordnung ausnahmsweise nichtig wäre, hat die auf ihr beruhende Außenprüfung keine hemmende Wirkung. Das wäre beispielsweise der Fall, wenn sinnbildlich das Forstamt auf seinem Briefbogen die steuerliche Prüfungsanordnung erlässt (BFH 10.4.87, III R 202/83, BStBl II 88). Ein Fall, der allerdings so gut wie nie vorkommt.

 

Nach § 125 Abs. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt nur nichtig, „soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist“. Besonders schwerwiegend in diesem Sinn ist nur ein Fehler, der den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen lässt. Der Verwaltungsakt müsste fehlerhaft und mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sein.

 

Ein Verwaltungsakt verdient nur dann keine Beachtung und ist deshalb als nichtig anzusehen, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Prüfungsanordnung von einer mit Sicherheit für jeden erkennbaren unzuständigen Behörde erlassen worden wäre, wie etwa im obigen Beispiel, wenn das Forstamt eine steuerliche Prüfungsanordnung erlassen würde.

 

Losgelöst von solchen Extrembeispielen gibt es aber eigentlich keine nichtigen Prüfungsanordnungen. Allein der Umstand, dass z. B. ältere Zeiträume geprüft werden sollen, etwa solche, die 10, 11, 12 oder 13 Jahre zurückliegen, führt für sich gesehen noch nicht zu einer Nichtigkeit.

6. Begründung einer Prüfung

Der BFH ist nach ständiger Rechtsprechung der Auffassung, dass neben Klein-, Mittel sowie Großbetrieben auch Kleinstbetriebe jederzeit geprüft werden können. Selbst Anschlussprüfungen sind jederzeit möglich (BFH 30.6.05, IV B 131/03, BFH/NV 2005, 196). Für die Begründung einer Außenprüfung nach § 193 AO genügt grundsätzlich der Hinweis auf diese Rechtsgrundlage. Dies gilt auch dann, wenn ein Kleinst-, Klein- oder Mittelbetrieb geprüft werden soll und der Prüfungszeitraum sich unmittelbar an den Prüfungszeitraum der vorangegangenen Prüfung anschließt.

 

MERKE | Das Finanzamt muss im Vorfeld vor der Prüfung nicht offenlegen, ob eine Kontrollmitteilung vorliegt oder eine Anzeige erstattet wurde.

 

Aber auch „Nicht-Gewerbetreibende“, die also nicht unter § 193 Abs. 1 AO fallen, dürfen an Amtsstelle geprüft werden, wenn die Prüfung erforderlich erscheint. Allerdings bedarf es dann einer Ermessensentscheidung und einer entsprechenden Begründung.

 

Nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ist eine Außenprüfung auch bei Steuerpflichtigen zulässig, die keinen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten und nicht freiberuflich tätig sind, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist.

 

In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer Außenprüfung nach ständiger Rechtsprechung des BFH ohne weitere Voraussetzungen zulässig. Dafür genügt lediglich der Hinweis auf die Norm, also auf § 193 Abs. 1 AO (BFH 5.11.81 IV R 179/79; BFH 13.3.87, III R 236/83). Dagegen ist bei anderen Steuerpflichtigen gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, dass ein Aufklärungsbedürfnis besteht und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Falls nicht zweckmäßig ist.

 

Ob das nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderliche Aufklärungsbedürfnis besteht, unterliegt allerdings einer uneingeschränkten gerichtlichen Kontrolle (BFH 5.11.81, 1 IV R 179/79, a. a. O.). Ein solches Aufklärungsbedürfnis ist anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Steuerpflichtige seine Erklärung nicht, nicht vollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat.

 

Weiterführender Hinweis

  • Im Teil 2 der Beitragsserie geht es um die optimale Vorbereitung einer Betriebsprüfung aus der Sicht des Mandanten.
Quelle: Ausgabe 08 / 2016 | Seite 141 | ID 44107066