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23.02.2010 |Rechtsformwechsel

Die Qual der Wahl - Rechtsformen für Freiberufler

von Dipl.-Kfm. Wirt.-Ing. Wolfgang Wehmeier

Steigende berufliche Anforderungen an den steuerlichen Berater durch Gesetzgeber, Rechtsprechung und nicht zuletzt durch die Mandanten stellen die berufsrechtlich vorgesehenen Formen der Berufsausübung auch bei Freiberuflern ständig auf den Prüfstand. Das Achte Steuerberatungsänderungsgesetz hat 2008 den Kanon mit der GmbH & Co. KG und der zulässigen Kooperation erweitert. Steuerberater haben beim Rechtsformwechsel betriebswirtschaftlich Sinnvolles, gesellschaftsrechtliche Restriktionen, berufsrechtliche Vorgaben sowie steuerrechtliche Sanktionen zu beachten, eine nicht immer zu lösende Quadratur des Kreises. 

1. Allgemein

Allen rechtlichen Umstrukturierungsmaßnahmen gemeinsam ist die Verpflichtung, vor der Übertragung der Daten auf den neuen Rechtsträger eine schriftliche Zustimmung der Mandanten einzuholen, deren Daten elektronisch gespeichert sind. Diese mehrfach bestätigte BGH-Rechtsprechung (BGH 11.12.92, Stbg 92, 205; 17.5.95, NJW 95, 2026; 22.5.96, NJW 96, 2087) gilt unabhängig davon, ob am neuen Rechtsträger auch andere - fremde - Berufsträger beteiligt werden sollen oder ob der Praxisinhaber z.B. seine Einzelpraxis nur in eine eigene StB-GmbH umwandelt. Der Rechtsformwechsel reicht für die genannte Pflicht aus.  

2. Von der Einzelpraxis zur …

Wer als Berufsträger allein arbeitet und dies auch weiter möchte, aber latente Haftungsgefahren beschränken will, wird den Wechsel in die Steuerberatungsgesellschaft mbH oder in die GmbH & Co. KG erwägen. Neben der bekannten Beschränkung auf das Haftungskapital sind als wesentliche Vorteile der Freiberufler-GmbH zu nennen:  

 

Die Rechtsform suggeriert ein größeres Unternehmen als die Einzelpraxis. Die angesprochenen Verkehrskreise vermuten „hinter“ der GmbH ein größeres Unternehmen, auch wenn es sich tatsächlich nur um eine 1-Personen-GmbH handelt. Laut Umfragen fühlen sich deshalb Mandanten in der GmbH-Rechtsform assoziativ eher von einer Steuerberater-GmbH angesprochen als von einer offenkundigen Einzelpraxis.  

 

Die GmbH ermöglicht eine bessere Bindung des qualifizierten StB-Nachwuchses an die Praxis durch vorbereitete „Karrierestufen“: vom Büroleiter zum Prokuristen, von der Bestellung als (Fremd-)Geschäftsführer bis zur höchsten Stufe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung als Gesellschafter-Geschäftsführer.  

 

Als GmbH-Phänomen ist zu beobachten, dass trotz Unter-Pari-Beteiligung langfristig eine zufriedenstellende Zusammmenarbeit erfolgt, während bei Sozietäten z.B. eine 20 %-Beteiligung in einer 3er-Sozietät nicht dauerhaft akzeptiert wird. Die Beteiligung an einer GmbH scheint gefühlt etwas anderes zu sein als die Beteiligung in einer Sozietät 

 

Nachteilig und i.d.R. kaufpreismindernd wirkt bei der Unternehmensnachfolgeplanung die fehlende Abschreibbarkeit der GmbH-Anteile. Die isolierte Veräußerung des Mandantenstammes ist zwar möglich, aber wiederum mit anderen Nachteilen verbunden. Der GmbH-„Mantel“ bleibt zurück, der vertrauensbildende Bezug zum Namen geht verloren, und die Mandanten müssen erneut schriftlich ihre Zustimmung zur Weitergabe ihrer elektronisch gespeicherten Daten erteilen.  

 

Soll dem Nachfolger der Vorteil der AfA auf den Mandantenstamm im vollen Umfang erhalten bleiben, ist gem. § 120 UmwG die Verschmelzung der Freiberufler-Kapitalgesellschaft auf den Berufsträger als natürliche Person möglich. Diese Verschmelzung sollte aber mindestens fünf Jahre vor der beabsichtigten Übertragung an den Nachfolger erfolgen: § 18 Abs. 3 UmwStG unterwirft den Veräußerungsgewinn eines Betriebes (Personengesellschaft oder natürliche Person) innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Gewerbesteuer, die nicht nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann (auch für nicht gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaften (Freiberuflergesellschaft), Tz 18.08, BMF 25.3.98, BStBl I 98, 268; a.A. Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, Rz 685, 6. Aufl.).  

 

Der GmH-Nachteil der fehlenden AfA wird vermieden, wenn der Weg von der Einzelpraxis in die GmbH & Co. KG als Umstrukturierung gesucht wird (asset deal statt share deal). Da die Umwandlung einer Einzelpraxis in eine Personengesellschaft nicht vorgesehen ist, kann die Einzelpraxis nur im Wege der Einzelrechtsnachfolge überführt werden (Einbringung der Einzelpraxis in eine bestehende Personengesellschaft oder Aufnahme eines neuen Gesellschafters in die Einzelpraxis und Gründung einer neuen Personengesellschaft). Einer der Nachteile der Co. KG: Trotz Einstufung als Berufsgesellschaft ist sie gewerbesteuerpflichtig, auch wenn die Komplementär-GmbH neben der Übernahme der Haftung keinerlei eigene steuerberatende, wirtschaftsprüfende oder sonstige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, weder am Vermögen noch am Gewinn oder Verlust der KG beteiligt ist, keine Geschäftsführungsbefugnis hat (BFH 8.4.08, VIII R 73/05, BStBl II 08, 681; BMF 16.11.07, IV B 2-S 2246/0, SIS 080406).  

 

Die ebenso nachteiligen mehrfachen Kammerbeiträge (IHK, 2 x StBK) und doppelte Berufshaftpflichtversicherung (1 x GmbH und 1 x KG) stehen dem reduzierten Haftungsrisiko und der Möglichkeit, KG-Anteile zur Nachfolgeregelung zu veräußern, gegenüber. Sowohl bei der Komplementär-GmbH als auch der GmbH & Co. KG muss es sich um anerkannte Steuerberatungsgesellschaften handeln. Daher müssen beide Gesellschaften jeweils gegenüber der zuständigen Steuerberaterkammer Versicherungsschutz nachweisen. Die Ausgestaltung des Versicherungsschutzes hängt davon ab, welche der beiden Gesellschaften als Berufsausübungsgesellschaft tätig ist. Nach HGB-Grundsätzen ist die Steuerberater-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin die eigentliche Berufsausübungsgesellschaft mit der Verpflichtung zur angemessenen Versicherung, da sie als Komplementärin geschäftsführungsbefugt (§ 164 HGB) und vertretungsermächtigt (§ 170 HGB) ist.  

 

Die Steuerberater-KG kann sich in dem Fall als Anerkennungsvoraussetzung mit der Pflichtversicherungssumme begnügen. Die Komplementär-GmbH dürfte als Berufsausübungsgesellschaft zwar die Ausnahme sein, denn auch die KG kann Vertragspartnerin der Mandanten sein, die GmbH kann dagegen keine Geschäfte ausüben. Hier würde der Komplementär-GmbH die gesetzliche Mindestversicherungssumme mit einer „Anerkenntnisprämie“ genügen. Die Berufsausübung ist im Verbund und arbeitsteilig möglich: Großmandate werden z.B. in der einen und die Kleinmandate in der anderen Ausübungsgesellschaft bearbeitet. 

 

Beruflich steigenden Herausforderungen kann auch durch die Zusammenarbeit mit einem oder mehreren Berufsträgern begegnet werden. Arbeitsteilige Spezialisierung wäre eine der möglichen Vorteile. Die Rechtsprechung zur verschärften Haftung von Sozietäten zeigt sich statistisch erkennbar in deren geringer werdendem Anteil an den Berufsausübungsformen für Steuerberater. Zwar haften zwei Einzelpraxisinhaber, die sich zu einer neuen Sozietät zusammenschließen, nicht für die vor dem Zusammenschluss eingegegangenen Verbindlichkeiten (BGH 22.1.04, IX ZR 65/01, NJW 04, 836), wohl aber jeder neu hinzutretende Sozius (BGH 7.4.03, II ZR 56/02, BB 03, 1081). 

 

Höchstrichterlich noch nicht entschieden ist, ob die schärfere Sozien-Haftung auch für Ansprüche aus der Berufshaftpflichtversicherung gilt. „Entwarnung“ gilt für die sogenannte interprofessionelle Sozietät, z.B. bestehend aus einem StB und einem Anwalt. Danach scheidet eine rückwirkende Haftung von berufsfremden Mitgliedern einer gemischten Sozietät (hier StB für eine anwaltliche Tätigkeit seines RA-Sozius) im Hinblick auf die Rechtsprechung zur Rechtsfähigkeit der BGB-Gesellschaft aus (BGH 26.6.08, IX ZR 145/05, DB 08, 1738; 12.12.05, II ZR 283/02, ZIP 06, 82). 

 

Der Gesellschafterwechsel in einer bestehenden Sozietät kann bei Austritt eines Gesellschafters bei einer zweigliedrigen Sozietät zu einem Rechtsformwechsel führen: Fortführung als Einzelpraxen oder Fortsetzung in anderen neu zu gründenden oder bestehenden Gesellschaften, oder Beibehaltung der GbR-Rechtsform bei Aufnahme weiterer Gesellschafter.  

 

Steuerrechtlich führt der Austritt aus einer zweigliedrigen Sozietät zu einer Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, bei einer mehrgliedrigen Sozietät ist Voraussetzung, dass alle Mitunternehmer ihre Tätigkeit in einer Einzelpraxis fortsetzen. Erhält ein aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidender Sozius nur Einzelwirtschaftsgüter (z.B. die von ihm bearbeiteten Mandate), also keine wesentlichen Betriebsgrundlagen, erfolgt gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG zwingend die Buchwertfortführung und keine Gewinnrealisierung. Aus § 6 Abs. 5 S. 4 EStG ergibt sich hierfür eine dreijährige Sperrfrist, in der die Veräußerung oder Entnahme der übertragenen Einzelwirtschaftsgüter zu einer rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven führt. Soweit der ausscheidende Sozius beabsichtigt, sich neu an einer anderen GbR-Sozietät zu beteiligen, muss sichergestellt sein, dass die Einzelwirtschaftsgüter innerhalb der Sperrfrist in seinem Sonderbetriebsvermögen verbleiben. Der Teilwertansatz kann vermieden werden bzw. die Steuerneutralität durch eine Ergänzungsbilanz erzielt werden, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven dem Gesellschafter zugeordnet wurden. Das ist nämlich nur bei Übertragungen in das Gesamthandsvermögen von GbRs möglich, nicht aber aus dem Gesamthandsvermögen heraus in eine Einzelpraxis oder ein Sonderbetriebsvermögen.  

 

Die steuerschonende Lösung einer Vereinbarung, dass der übernommene Mandantenstamm deshalb der neuen GbR nur zur Nutzung überlassen wird und im Sonderbetriebsvermögen des neuen Sozius verbleibt, contrahiert mit anderen Problemen. Berufsrechtlich ist die Lösung problematisch, da (Stand September 2009) die Verpachtung von Praxen (Mandantenstamm) noch immer § 59 Abs. 5 der Berufsordnung der Steuerberater (BOStB) widerspricht und zivilrechtlich oft nicht gewünscht wird, da die GbR nicht Eigentümer des Mandantenstamms wird. 

 

Eine in der Literatur noch strittige steuerliche Lösung ist die im Vorfeld von Umstrukturierungen denkbare Bildung von Teilbetrieben bzw. Teilpraxen, da die Teilbetriebsaufgabe als Unterfall der Betriebsaufgabe betrachtet wird und die Aufdeckung der stillen Reserven wieder vermieden wird. Der BFH hat hieran allerdings hohe Hürden geknüpft, soweit eine gleichartige Tätigkeit vorliegt, bei der bei Steuerberatern auszugehen ist: organisatorisch selbstständige Praxisteile, eigenes Personal, örtlich von einander entfernte Wirkungskreise und getrennte Mandantenkreise (vgl. BFH 10.10.63, IV 198/62 S, BStBl III 64, 120; 14.5.70, IV 136/65, BStBl II 70, 566; 27.4.78, IV R 102/74, BStBl 78 II, 562; 5.2.87, IV R 121/83, BFH/NV 87, 571; FG Münster 29.8.01, 8 K 6534/98 E rkr., EFG 02, 327; BFH 6.3.97, IV R 28/96, BFH/NV 97, 746).  

3. Partnerschaftsgesellschaft

Die Zusammenarbeit in einer Partnerschaftsgesellschaft gewinnt an Bedeutung, weil sie explizit eine interprofessionelle Ausrichtung erlaubt und als wesentlicher Vorteil die gesetzliche Haftungskonzentration auf den jeweils Handelnden (neben der Partnerschaft) vorsieht (§ 8 Abs. 2 PartGG).  

 

Die Umstrukturierung kann von der Einzelpraxis durch Aufnahme eines neuen Gesellschafters in die Einzelpraxis unter Gründung einer neuen PartG erfolgen. Umgekehrt ist auch die Umwandlung der PartG in eine Einzelpraxis durch Realteilung der Personengesellschaft oder Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen, in eine StB-GmbH oder andere Rechtsform z.B. die StB-GmbH-Co. KG, möglich.  

 

Speziell bei interprofessionellen Partnerschaften ist zu beachten, dass fachlich bedingte unterschiedliche Prozessabläufe erhoffte Synergieeffekte zunichte machen können. Der ehrliche Selbst-Check der persönlichen Bindungs- und Kooperationsfähigkeit und -bereitschaft, sowie die schriftliche Fixierung von Leistungs- und Erfolgskriterien sind nur zwei Prüfungsfelder erfolgreicher Kooperationschancen. Die Zusammenführung zweier Praxen kann auch zu arbeitsrechtlichen Problemen führen, wenn z.B. dadurch die Kleinbetriebsgrenze im Kündigungsschutz überschritten wird.  

4. Mehr „Schein“ als „Sein“…

Fasst man den Begriff „Umstrukturierung“ sehr weit, können auch faktische Formen der realen Zusammenarbeit darunter verstanden werden, z.B. die „Schein-Sozietät“ und die Kooperation. Auf die Vielzahl der möglichen Gestaltungen soll hier nicht eingegangen werden, sondern nur zwei latente Schadens- bzw. Haftungsgefahren verdeutlicht werden. 

 

Unter einer „Schein-„ oder „Außen“-Sozietät ist z.B. zu verstehen, wenn zwei (oder mehrere) Berufsangehörige gemeinsam auf einem Briefkopf/Praxisschild aufgeführt sind, ohne dass tatsächlich eine gesellschaftsrechtliche Verbindung besteht. Warum macht man/frau so etwas? Vermutete positive Werbeeffekte oder der untaugliche (!) Versuch, eine Praxisnachfolge zu regeln, in der auf die Einholung der schriftlichen Zustimmung der Mandanten zur Datenübertragung auf den Nachfolger verzichtet werden soll. Dabei wird häufig Bezug auf ein Urteil des BGH (13.6.01, VIII ZR 176/00, Stbg 01, 420) genommen, bei dem der Erwerber in die bisher bestehende (Außen-)Sozietät eintrat und der Veräußerer als freier Mitarbeiter für eine Übergangszeit weiterhin tätig sein sollte. Die entschiedene spezifische Fallgestaltung ist nicht dergestalt zu verallgemeinern, dass es ausreichend sein könnte, einfach zwei StB-Namen auf den Briefkopf zu setzen (des Verkäufers und des Erwerbers) und durch diese Scheinsozietät der Forderung nach schriftlicher Zustimmung der Mandanten zu entgehen. Die wirtschaftlichen Folgen eines nichtigen Vertrages wegen eines Verstoßes gegen die Verschwiegenheitspflicht trägt allein der Veräußerer (vgl. hierzu Wehmeier, „Schein“-Lösung zur Praxisnachfolge: Scheinsozietät?, Stbg 01, 420). 

 

§ 56 Abs. 5 StBerG eröffnet für Steuerberater und Steuerbevollmächtigte die Möglichkeit, eine auf einen Einzelfall oder auf Dauer angelegte berufliche Zusammenarbeit, der nicht die Annahme gemeinschaftlicher Aufträge zugrunde liegt, mit Angehörigen freier Berufe im Sinne des § 1 Abs. 2 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes sowie von diesen gebildeten Berufsausübungsgemeinschaften einzugehen (Kooperation).  

 

Die allgemeinen und besonderen Versicherungsbedingungen sowie Risikobeschreibungen der Haftpflichtversicherer sehen vor, dass Berufsangehörige, die ihren Beruf nach außen hin gemeinschaftlich ausüben, Sozien sind. Das gilt ohne Rücksicht darauf, wie sie ihre vertraglichen Beziehungen untereinander im Innenverhältnis geregelt haben. Zu solchen vertraglichen Beziehungen im Innenverhältnis zählen die Versicherer auch Kooperationen. Sind in der Person eines Sozius Umstände gegeben, die den Versicherungsschutz beeinflussen, gehen sie zulasten aller Sozien. Geht z.B. ein Steuerberater eine (zulässige) Kooperation mit einem Architekten ein, die ohne erklärende Zusätze in der Titelleiste eines gemeinsamen Briefkopfes geführt wird, geht der StB das Risiko ein, aufgrund der Anscheinshaftung für Fehler des Architekten mit zu haften.  

 

Bisher ist nicht rechtlich entschieden, ob der Verbraucher (Verkehrsanschauung) nicht doch erkennen kann bzw. muss, dass hier jede Partei nur für den von ihm bearbeiteten Tätigkeitsbereich haften will, also der Steuerberater für steuerrechtliche Fragen und der Ingenieur oder Architekt für seine technischen Lösungen. Eindeutiger wird der Fall auszulegen sein, wenn - und insoweit dringend zu empfehlen - getrennte schriftliche Verträge vorliegen, aus denen der jeweils erteilte Auftrag hervorgeht. Der in Steuerberaterkreisen noch vielfach anzufindende mündliche Vertragsschluss sollte bei solchen Kooperationen nicht mehr vorkommen.  

5. Quidquid agis, prudenter agas et respice finem*…

wussten schon die alten Römer. Bei allen Überlegungen, die für die Wahl einer Rechtsform sprechen, sollte auch das missliche Ende der gedeihlichen Zusammenarbeit bedacht werden. Verständlicherweise stehen bei der Gründung oder Umstrukturierung nicht die vielfältigen Möglichkeiten des Scheiterns im Vordergrund, ausgeklammert werden sollten sie jedoch nicht. Im Gegenteil, was nützt die zivil-, gesellschafts-, steuer- und berufsrechtlich ausgeklügelste Rechtsform, wenn jahrelanger kosten- und nervenzehrender Streit um die angemessene Auseinandersetzung droht. 

 

Im Wesentlichen ist die Bewertung des ideellen Praxiswerts nach der tatsächlichen Verteilung der Mandate auf Sozien/Partner/Gesellschafter zu regeln. Vermieden werden sollte eine vertraglich fixierte Bewertung nach „berufsüblichen Regeln“. Ob Ertragswert- oder Umsatzverfahren, die maßgeblichen Bewertungsfaktoren sollten eindeutig, d.h. in Euro oder %, bestimmt sein und in Zeitzyklen neu bestimmt werden. Das typische Argument hiergegen, „wir wissen doch nicht, was die Sozietät in x Jahren wert ist“ geht fehl. Wer den Wert heute nicht kennt, bzw. nicht kennen will, wird ihn sicher auch nicht in 20 Jahren unstreitig bestimmen können. Auf einschlägige Literatur zur Praxisbewertung wird verwiesen.  

 

* Anmerkung der Redaktion für den Nichtlateiner oder denjenigen, dem die eine oder andere Vokabel nicht mehr ganz geläufig ist: „Was auch immer du tust, tu es klug und bedenke die Folgen.“ 

Quelle: Ausgabe 03 / 2010 | Seite 47 | ID 133647