· Fachbeitrag · Verlustverrechnung
Windkraftanlage als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG?
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
Der BFH musste in einer Entscheidung vom 2.10.25 zu der Frage Stellung nehmen, ob der Betrieb einer Windkraftanlage ein Steuerstundungsmodell sein kann und ob ein von Anfang an beteiligter Mitgesellschafter in ein „vorgefertigtes Konzept“ eingetreten ist. Der BFH tat sich aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts schwer und verwies die Sache zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an das FG zurück ( BFH 2.10.25, IV R 14/23 ; Abruf-Nr: 252024 ).
1. Sachverhalt
Die A-KG ist eine im Jahr 2002 gegründete GmbH & Co. KG. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von Windkraftanlagen. Komplementärin war die nicht am Gewinn und Verlust beteiligte V-GmbH, deren Geschäftsführer A war. Alleinige (Gründungs-)Kommanditistin der A-KG war die B-GmbH & Co. KG, deren Geschäftsführer ebenfalls der A war. Der Gesellschaftsvertrag der A-KG sah vor, dass die Summe der Kapitaleinlagen der Gesellschaft durch Aufnahme weiterer Gesellschafter erhöht werden kann. Der Beitritt weiterer Gesellschafter sollte durch Annahme der Beitrittserklärung durch die V-GmbH erfolgen. Im Laufe des Jahres 2003 traten der A-KG weitere Kommanditisten bei. Hierfür hatte die A-KG über einen Anlegerprospekt geworben. Nach Zeichnung des vorgesehenen Eigenkapitals wurde die Beitrittsmöglichkeit im Jahr 2004 beendet. Der Anlegerprospekt der A-KG umfasste die Jahre 2002 bis 2026 und prognostizierte für die Jahre 2002 bis 2006 jeweils negative Ergebnisse in erheblicher Höhe.
Nach einer Außenprüfung erkannte das FA die erklärten Verluste für die Jahre 2002 bis 2004 zwar im Wesentlichen an, erließ jedoch mit dem (negativen) Gewinnfeststellungsbescheid nach §§ 179, 180 AO einen Bescheid über den verrechenbaren Verlust gem. § 15b Abs. 4 EStG, in welchem die sofortige Verrechnung der Verluste mit anderen positiven Einkünften größtenteils ausgeschlossen wurde. Dagegen wendet sich die A-KG.
2. Entscheidungsgründe
Unstreitig sind bei der A-KG Verluste angefallen. Fraglich ist lediglich, ob diese Verluste mit positiven Einkünften der Mitunternehmer verrechnet oder nach § 10d EStG abgezogen werden können oder ob sie nur mit künftigen Gewinnen der A-KG verrechenbar sind, weil es sich beim Unternehmensgegenstand um ein Steuerstundungsmodell gem. § 15b EStG handelt.
2.1 Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15b Abs. 1 EStG
Ein Steuerstundungsmodell in diesem Sinne liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit eröffnet wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Unerheblich ist, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen.
Beachten Sie — Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln. Gemäß § 15b Abs. 3 EStG ist § 15b Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 Prozent übersteigt.
2.2 Vorgefertigtes Investitionskonzept
Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung ist ein „vorgefertigtes Konzept“ erforderlich. Dieses Investitionskonzept muss
- sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft
- als auch auf ihre Konstruktion
bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein. Es wird typischerweise mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form vertrieben. Charakteristisch ist die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung. Bei der Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gelten, dass die Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstreben.
Weitere Voraussetzung für die Annahme eines Steuerstundungsmodells ist, dass aufgrund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn das vorgefertigte Konzept die Möglichkeit eröffnet, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.
Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, sodass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Im Vordergrund stehen muss die Erzielung negativer Einkünfte dabei allerdings nicht. Zudem ist es nicht erforderlich, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit diesen Steuervorteilen positiv wirbt.
PRAXISTIPP — Dass die Errichtung und der Betrieb von Windrädern zumindest in der Anfangsphase stark verlustbehaftet ist, liegt auf der Hand. Unbeachtlich ist, ob die Verluste auf der Inanspruchnahme von degressiver AfA, Sonder-AfA oder einem Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG beruhen. |
Die an der A-KG beteiligten Mitunternehmer können die festgestellten Verluste daher nicht unmittelbar steuerlich verwenden. Dies gilt aber unter Umständen nicht für die Gründungs-Mitunternehmerin B-KG. Diese war seit der Gründung an der A-KG beteiligt und ist möglicherweise nicht in ein fertiges „Steuersparmodell“ eingestiegen. Hier muss das FG weitere Sachverhaltsfeststellungen treffen und erneut entscheiden.
3. Relevanz für die Praxis
Entscheidend dafür, ob die B-KG von den Sanktionen des § 15b EStG nicht betroffen ist, ist, dass sie das Konzept nicht oder nur unwesentlich mitbestimmt hat. Es ist daher zu prüfen, ob die bereits an der Gründung der A-KG beteiligte B-KG wie ein passiver Investor aufgetreten ist oder ob sie das Konzept – nicht nur unwesentlich – mitbestimmt hat. Im ersten Fall unterliegt auch die B-KG als Gründungsgesellschafterin den Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 15b EStG, im zweiten Fall nicht.
Zu prüfen ist insbesondere, welche Rolle die B-KG bei der Konzeptentwicklung hatte. Nach der Rechtsprechung des BFH muss das Konzept von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein. Da der Geschäftsführer der A-KG und der B-KG personenidentisch ist (A), ist fraglich, ob die B-KG tatsächlich nicht an der Gestaltung mitgewirkt hat. Charakteristisch ist die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung. Diese fehlt, wenn die B-KG in der Person des A die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung selbst vorgibt und somit das Konzept nicht nur unwesentlich mitbestimmt hat.
Fraglich ist, ob die Beteiligten im obigen Sachverhalt eine Lücke gefunden haben. Wer bereits zu Beginn an einer Gestaltung beteiligt war, wird von der Sanktion des § 15b EStG wohl nicht getroffen. Bei einer zeitlichen Abfolge, wenn z. B. alle Mitunternehmer zunächst angeworben werden und dann – wenn alle gefunden sind – erst bei einer „Gründungsgestaltungskonferenz“ in die A-KG eintreten, wäre die Sanktion des § 15b EStG „ausgehebelt“.
Die weitere Entwicklung hierzu bleibt abzuwarten und insbesondere scheint höchst fraglich, ob das BMF eine solche Aushöhlung des § 15b EStG mitmacht oder in einem der nächsten Steueränderungsgesetze eine Verschärfung eingefügt wird. Auf die Reaktion des Gesetzgebers darf man gespannt sein.
