· Unterjähriger Anteilsverkauf
Vor dem Verkaufsdatum angefallene Verluste können zurückgetragen werden
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
Werden GmbH-Anteile übertragen, gehen die zum Übertragungszeitpunkt vorhandenen Verlustvorträge nach den Regeln des § 8c KStG unter und können nicht mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. Der BFH hat nun aber klargestellt, dass bei einem unterjährigen Übertragungsstichtag zum Übertragungszeitpunkt vorhandene Verluste in frühere Wirtschaftsjahre zurückgetragen werden können und somit frühere bei der übertragenen GmbH vorhandene Gewinne mindern können (BFH 16.7.25, I R 1/23, Abruf-Nr. 251037 ).
Sachverhalt
Die K-GmbH erwarb alle Anteile der E-GmbH und war dadurch deren alleinige Gesellschafterin. Mit Vertrag vom 31.10.02 übertrug die E-GmbH ihr Vermögen als Ganzes unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der Verschmelzung auf die K-GmbH ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten (Verschmelzung durch Aufnahme). Als „Verschmelzungsstichtag“ wurde in § 2 des Vertrags der 30.9.02 bestimmt. Die K-GmbH sollte das Vermögen der E-GmbH im Innenverhältnis „mit Wirkung zum Ablauf des 30.9.02 (ab 1.10.02, 0:00 Uhr)“ übernehmen; von diesem Zeitpunkt an sollten die Geschäfte der GmbH als für Rechnung der K-GmbH geführt gelten.
Die E-GmbH hatte im VZ 01 (Jahr vor der Verschmelzung) ein zu versteuerndes Einkommen i. H. v. rd. 1,8 Mio. EUR erzielt. Im Wirtschaftsjahr 02, das infolge der Verschmelzung der E-GmbH auf die K-GmbH am 30.9.02 endete, erzielte die E-GmbH einen Verlust von 14.058 EUR. Das FA wies diesen Verlust als nach § 8c KStG nicht berücksichtigungsfähigen Verlust des laufenden Veranlagungszeitraums aus. Es komme eine Verlustkürzung nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG zum Tragen. Der bis zum Verschmelzungsstichtag (30.9.02) vorhandene Verlust i. H. v. 14.058 EUR sei vollständig zu kürzen und nicht in Vorjahre rücktragsfähig.
Die K-GmbH wehrte sich gegen die Verweigerung des Verlustrücktrags nach 01 und erhielt sowohl vom FG als auch vom BFH im Ergebnis Recht.
Rechtliche Würdigung
Ausgangspunkt ist § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 10d Abs. 1 S. 1 EStG. Danach sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von 1 Mio. EUR vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor anderen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Im vorliegenden Fall schließen
- weder § 12 Abs. 3 Hs. 2 i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG,
- noch § 2 Abs. 4 UmwStG,
- noch § 8c KStG
den Rücktrag des vom 1.1. bis zum 30.9.02 auf Ebene der E-GmbH entstandenen Verlustes von 14.058 EUR in das Jahr 01 aus.
- 1. Soweit nach § 12 Abs. 3 Hs. 2 i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG u. a. vom übertragenden Rechtsträger (E-GmbH) nicht ausgeglichene negative Einkünfte und damit auch laufende Verluste nicht im Zuge der Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft (K-GmbH) übergehen, erfassen die Vorschriften ihrem eindeutigen Wortlaut nach nur den Verlustübergang auf die übernehmende Körperschaft und lassen Verlustnutzungsmöglichkeiten, die sich auf Ebene der übertragenden E-GmbH ergeben, unberührt.
- 2. Auch § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG schließt einen Verlustrücktrag nicht aus. Danach ist der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit bestimmten Verlusten zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung von § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre. Die Vorschrift soll verhindern, dass ein nach § 8c KStG infolge eines schädlichen Beteiligungserwerbs in diesem Wirtschaftsjahr rechtlich untergegangener Verlust durch zurückbezogene Umwandlung „wiederbelebt“ wird. § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG soll also nur die Verlustverrechnung mit einem verschmelzungsbedingten Übertragungsgewinn verhindern.
- 3. Auch § 8c KStG verhindert die Verlustverrechnung nicht. Danach werden lediglich solche negativen Einkünfte, die im Wirtschaftsjahr des schädlichen Beteiligungserwerbs dem Zeitraum vor dem Zeitpunkt dieses schädlichen Erwerbs zuzuordnen sind, von der Abzugsbeschränkung nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG erfasst. § 8c KStG verbietet es jedoch nicht, dass negative Einkünfte, die vor der Verschmelzung entstanden sind, in ein Wirtschaftsjahr vor der Anteilsübertragung zurückgetragen werden.
- § 8c Abs. 1 S. 1 KStG erfasst nur Verluste, die zum Zeitpunkt des Wechsels vom übertragenden zum übernehmenden Rechtsträger vorhanden sind, nicht jedoch die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ausschließlich beim übertragenden Rechtsträger. Dass im Falle eines Beteiligungserwerbs die bis zu diesem Erwerb nicht genutzten Verluste „vollständig nicht mehr abziehbar“ sind, ist nicht der Regelungsgehalt des § 8c KStG.
Da der Verlustrücktrag innerhalb der Gewinnermittlung der E-GmbH erfolgt und die Gewinnermittlung der K-GmbH oder die Ermittlung eines Übertragungsgewinns/-verlustes nicht betroffen ist, kann der vom 1.1. bis 30.9.02 bei der E-GmbH entstandene Verlust mit den Gewinnen der E-GmbH aus dem Jahr 01 verrechnet werden.
Relevanz für die Praxis
Mit dem Urteil wird eine weitere Streitfrage bei der Anwendung des § 8c KStG geklärt. Schon durch das BMF-Schreiben vom 28.11.17 (BStBl I, 1645) ist anerkannt, dass bei einer unterjährigen Verschmelzung ein Gewinn des übergehenden Rechtsträgers mit einem Verlustvortrag des übergehenden Rechtsträgers aus dem Vorjahr verrechnet werden kann. So bleibt der zum Ende des dem Beteiligungserwerb vorangegangenen VZ gesondert festgestellte verbleibende Verlustvortrag abweichend von § 8c Abs. 1 S. 1 und 2 KStG abziehbar, soweit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb ein positiver G. d. E. erzielt wurde. Dies gilt auch, wenn im VZ, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, insgesamt ein niedrigerer G. d. E. als in der Zeit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielt wird. Das BMF hatte mit diesem Schreiben das Urteil des BFH vom 30.11.11 (I R 14/11, BStBl II 12, 360) umgesetzt.
Beispiel |
Die V-GmbH hat zum 31.12.01 einen verbleibenden Verlustvortrag i. H. v. 10 Mio. EUR. Das Wirtschaftsjahr der V-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Am 30.6.02 werden 100 % der Anteile der V-GmbH auf einen Erwerber übertragen. Der G. d. E. des VZ 02 beträgt 4 Mio. EUR. Davon entfallen 1,5 Mio. EUR auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb (Abwandlung: der G. d. E. bis zum schädlichen Beteiligungserwerb beträgt 6 Mio. EUR).
Lösung: Nach dem vorstehenden Absatz bleibt ein Teilbetrag von 1,5 Mio. EUR des zum 31.12.01 verbleibenden Verlustvortrags abziehbar. In Höhe von 8,5 Mio. EUR geht der Verlustvortrag nach § 8c Abs. 1 S. 2 KStG unter. Der nach Anwendung des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG verbleibende Verlustvortrag i. H. v. 1,5 Mio. EUR kann mit dem positiven G. d. E. des VZ 02 verrechnet werden. Das Einkommen des VZ 02 beträgt danach 2,5 Mio. EUR. Im Fall der Abwandlung bleibt ein Teilbetrag von 6 Mio. EUR des zum 31.12.01 verbleibenden Verlustvortrags abziehbar. In Höhe von 4 Mio. EUR geht der Verlustvortrag nach § 8c Abs. 1 S. 2 KStG unter. Der nach Anwendung des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG verbleibende Verlustvortrag von 6 Mio. EUR kann mit dem positiven G. d. E. des VZ 02 verrechnet werden. Das Einkommen des VZ 02 beträgt danach 1,2 Mio. EUR (= 4 Mio. EUR – 1 Mio. EUR – 1,8 Mio. EUR [= 60 % von 3 Mio. EUR]). Zum 31.12.02 ist ein verbleibender Verlustvortrag i. H. v. 3,2 Mio. EUR gesondert festzustellen. |
Nunmehr ist auch der umgekehrte Fall geklärt. Ein bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb vor dem Verschmelzungszeitpunkt entstandener Verlust kann durch Rücktrag mit Gewinnen des Vorjahres verrechnet werden.
Bislang hat sich der BFH nur zum unterjährigen Verschmelzungsstichtag geäußert. Wenn also eine Verlustverrechnung zwischen den beiden letzten Wirtschaftsjahren der übertragenen GmbH erfolgen soll, muss als Übertragungsstichtag ein Datum gewählt werden, das zu einem abgekürzten letzten Wirtschaftsjahr der untergehenden GmbH führt. Nur für diese Fälle gelten die beiden Ausnahmen:
- Verlustvortrag bei Gewinn im abgekürzten Wirtschaftsjahr
- Verlustrücktrag bei Verlust im abgekürzten Wirtschaftsjahr
Wird – wie häufig – als Verschmelzungsstichtag das Ende des Wirtschaftsjahres gewählt (im Regelfall der 31.12.), gilt das alles nicht. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH in einer künftigen Entscheidung auch in diesen Fällen einen Verlustrücktrag zulassen wird.
