· Personengesellschaften
Zum Aufgabegewinn bei einer „unechten“ Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
Wenn sich die Zusammensetzung von Personengesellschaften durch Ausscheiden eines Mitunternehmers verändert, kommt es häufig zum Streit unter den Mitunternehmern über den Wert der zurückgegebenen Anteile. Zudem gibt es auch oft Differenzen zwischen Gesellschaft und FA hinsichtlich der Besteuerung der zurückgegebenen Anteile. In einer umfangreichen Entscheidung hat der BFH wichtige Punkte zur steuerlichen Behandlung einer solchen Realteilung geklärt ( BFH 21.8.25, IV R 16/22, Abruf-Nr. 251955 ).
Sachverhalt
Die B-KG ist eine in Deutschland ansässige Personengesellschaft, deren persönlich haftende Komplementärin die V-GmbH ist. Kommanditisten sind ausschließlich inländische Körperschaften. Zweck der B-KG ist der Erwerb und die Verwaltung von Aktien an der B-AG. Die Beteiligung der Kommanditisten an der B-KG erfolgt durch Sacheinlage von Aktien an der B-AG in das Gesamthandsvermögen. Die quotale Beteiligung am Vermögen der B-KG bestimmt sich nach der Anzahl der eingebrachten Aktien (fiktive Stückaktien).
Die W-AG war Kommanditistin der B-KG. Die W-AG wurde auf die B-AG verschmolzen. Die B-AG kündigte daraufhin ihre verschmelzungsbedingt erworbene Kommanditbeteiligung an der B-KG und schied mit Wirkung gegen eine Abfindung in Form von (eigenen) Stückaktien sowie einer zusätzlichen Barleistung aus der B-KG aus. Die auf die B-AG zurückübertragenen Aktien zog diese im vereinfachten Einziehungsverfahren gem. § 237 Abs. 3 Nr. 3 des Aktiengesetzes (AktG) ohne Kapitalherabsetzung ein. Hierdurch verringerte sich die Gesamtanzahl der Aktien der B-AG und es erhöhte sich der rechnerische Anteil je verbleibender Aktie entsprechend.
Zwischen der B-KG und dem FA besteht nun Streit darüber,
- ob es sich um eine zu Buchwerten zu beurteilende unechte Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG handelt (Ansicht der B-KG) oder
- ob ein Aufgabegewinn festzusetzen ist (Ansicht des FA).
Der BFH gab im Ergebnis der B-KG Recht.
Rechtliche Würdigung
Voraussetzung für eine steuerneutrale Realteilung – also für einen Ansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ermittelten Werten (Buchwerte) – ist nach § 16 Abs. 3 EStG, dass
- Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden und
- die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, wobei der übernehmende Mitunternehmer an diese Werte zwingend gebunden (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG) ist.
Scheidet ein Mitunternehmer aus einer PersG gegen Erhalt einer Abfindung aus dem Gesamthandsvermögen aus, wird dieser Vorgang als Aufgabe des Mitunternehmeranteils analog § 16 Abs. 3 S. 1 Alt. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2 oder 3 EStG behandelt. Auf diesen Vorgang werden deshalb auch die Regelungen über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG angewendet („unechte“ Realteilung). Erfüllt das Ausscheiden die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, sind zwingend die Buchwerte fortzuführen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Sachwertabfindung in einem Teilbetrieb, einem Mitunternehmeranteil oder in einzelnen Wirtschaftsgütern besteht.
Soweit für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer („unechten“) Realteilung besondere Bedingungen gelten sollen, sind diese allein in § 16 Abs. 3 S. 3 und 4 EStG geregelt. Sind die dort genannten Bedingungen nicht erfüllt, ist zwingend ein Aufgabegewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Abfindungsanspruch und dem Buchwert des Kapitalkontos anzusetzen.
Bei den von der B-KG an die B-AG übertragenen Stückaktien handelt es sich um Einzelwirtschaftsgüter. Jede einzelne Aktie an der B-AG stellt als Wertpapier ein Wirtschaftsgut dar. Diese Stückaktien haben bei der B-AG ihre Eigenschaft als Wirtschaftsgüter nicht verloren. Ausgehend vom Wortlaut des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG muss der (ausscheidende) Mitunternehmer, also die B-AG, einzelne Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft erhalten, die als Träger der übergehenden stillen Reserven in dessen Vermögenssphäre fortbestehen. So verhält es sich im Streitfall. Bei nicht zur Einziehung erworbenen eigenen Aktien – wie hier – handelt es sich um Wirtschaftsgüter. Dem stehen die Regelungen in § 272 Abs. 1a und Abs. 1b HGB nicht entgegen. Dies gilt selbst dann, wenn diese Bilanzierungsvorschriften für die Steuerbilanz ein Ansatzverbot (Aktivierungsverbot) begründen sollten.
Nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG müssen die Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder die einzelnen Wirtschaftsgüter der real geteilten Personengesellschaft „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ übertragen werden. Das setzt voraus, dass sie in das Betriebsvermögen eines an der Realteilung beteiligten Mitunternehmers (Realteiler) gelangt sind und dass die stillen Reserven nach der Übertragung weiterhin allein den Realteilern zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung ist bei der B-AG schon deshalb erfüllt, weil eine Kapitalgesellschaft über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt.
Auch die weitere Voraussetzung einer steuerneutralen Realteilung, die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven, ist gegeben, da die B-AG im Inland ansässig ist und der deutschen Besteuerung unterliegt.
Der Umstand, dass die B-AG als Ausscheidende neben den Stückaktien auch eine Barleistung in Höhe ihrer Hafteinlage erhalten hat, führt zu keiner Gewinnrealisierung, denn eine (ggf. anteilige) Gewinnrealisierung scheidet jedenfalls dann aus, wenn feststeht, dass die von der Personengesellschaft erfolgte Barzahlung kein Entgelt für die im Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven sein kann.
Bilanziell anzusetzen sind daher die fortgeführten Bilanzwerte, also die Buchwerte. Eine Gewinnrealisierung erfolgt nicht.
Relevanz für die Praxis
Wahrscheinlich haben die Beteiligten bei der Gestaltung eine zum Zeitpunkt als die Gestaltung erfolgte – also im Jahr 2016 – bestehende Regelungslücke entdeckt und genutzt. Jedenfalls ist bei Gestaltungen, die nach dem 18.10.24 durchgeführt werden, der § 6 Abs. 5 S. 7 EStG zu beachten.
§ 16 Abs. 3 S. 5 EStG n. F. ordnet die entsprechende Geltung des § 6 Abs. 5 S. 7 EStG n. F. an. Danach liegt eine unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut i. S. v. § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG auch vor, wenn dieser Anteil an die Stelle eines unmittelbaren oder mittelbaren Anteils einer anderen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse tritt. Die Neuregelung schreibt nunmehr die Subjektbezogenheit der stillen Reserven innerhalb des Körperschaftsteuerregimes fest.
Danach scheidet eine Buchwertfortführung dann aus, wenn die stillen Reserven innerhalb des Körperschaftsteuerregimes zwischen verschiedenen Körperschaftsteuersubjekten wechseln. Diese Erwägungen gelten über § 16 Abs. 3 S. 5 EStG n. F. auch für die Realteilung. Danach soll § 16 Abs. 3 S. 5 i. V. m. § 6 Abs. 5 S. 7 EStG n. F. einen Buchwertansatz auch insoweit ausschließen, als an der Personengesellschaft mehrere (gegebenenfalls auch ausschließlich) Körperschaften beteiligt sind und im Zuge der Realteilung, bei der Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden, die stillen Reserven zwischen verschiedenen Körperschaftsteuersubjekten wechseln.
FAZIT — Aufgrund der Neuregelung dürfte der oben dargestellte Sachverhalt nunmehr anders zu entscheiden sein. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH in Zukunft Gelegenheit bekommt, einen ähnlichen Fall unter der ab 18.10.24 geltenden Rechtslage zu beurteilen. |
