05.01.2026 · Fachbeitrag · Umwandlungssteuerrecht

Sperrfristbehaftete Anteile nach der Missbrauchsvermeidungsregelung in § 24 Abs. 5 UmwStG

von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln

Mit § 24 Abs. 5 UmwStG existiert eine Missbrauchsvermeidungsregelung, die man schwerlich als gelungen bezeichnen kann und die in der Praxis immer wieder zu Anwendungsproblemen führt. Die Vorschrift sieht eine Anwendung von § 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG vor, soweit Anteile an einer Körperschaft nach § 24 Abs. 1 UmwStG zu Buch- oder Zwischenwerten in eine Personengesellschaft eingebracht werden und die eingebrachten Anteile durch die übernehmende Personengesellschaft veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiterübertragen werden. Weitere Voraussetzung ist, dass der Gewinn aus der Anteilsveräußerung beim Einbringenden im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre. Das Urteil des FG Düsseldorf vom 7.3.24 (8 K 2849/17 E, EFG 24, 1416) zeigt leider eindrucksvoll, dass auch die Finanzverwaltung offensichtlich Schwierigkeiten hat, die Reichweite des § 24 Abs. 5 UmwStG zu bestimmen. Bevor auf den Urteilsfall eingegangen wird, sollen zunächst die Tatbestandsmerkmale und die Rechtsfolgen des § 24 Abs. 5 UmwStG näher dargestellt werden.

1. Tatbestandsvoraussetzungen des § 24 Abs. 5 UmwStG

Nach der Intention des Gesetzgebers soll § 24 Abs. 5 UmwStG als Nachfolgevorschrift des mit dem SEStEG aufgehobenen § 8b Abs. 4 KStG a. F. dienen und eine ungerechtfertigte Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG und damit eine steuerliche Statusverbesserung verhindern. Diese Statusverbesserung könnte eintreten, wenn Anteile an einer Körperschaft als Bestandteil einer nach § 24 UmwStG begünstigten Sachgesamtheit unter Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts in eine Personengesellschaft eingebracht werden, an der bereits eine oder mehrere Kapitalgesellschaften beteiligt sind oder sich nach der Einbringung beteiligen und z. B. bei einer späteren Veräußerung der eingebrachten Anteile der Gewinn auf einen nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer entfällt. Zur Erläuterung des § 24 Abs. 5 UmwStG enthält die Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 16/3369 vom 9.11.06, 13 f.) folgendes Beispiel:

Beispiel

Die natürliche Person A bringt eine 100%ige Beteiligung an der Y-GmbH nach § 24 UmwStG zum Buchwert in die AB-OHG (Gesellschafter zu je 50 % sind A und die B-GmbH) ein. Danach wird bei der OHG eine Realteilung durchgeführt, bei der die 100%ige Beteiligung an der Y-GmbH auf die B-GmbH übertragen wird.