01.12.2025 · Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften

Fremdbestimmte Steuerfolgen bei Veräußerung sperrfristbehafteter GmbH-Anteile

von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln

| Sollen GmbH-Anteile veräußert werden, ist in der Praxis stets ein Blick „in den zeitlichen Rückspiegel“ erforderlich. Zu prüfen ist, ob diese Anteile noch der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 UmwStG unterliegen, weil z. B. ein Betrieb oder Mitunternehmeranteile in die GmbH nach § 20 UmwStG unter Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte eingebracht worden sind. In diesen Fällen entsteht rückwirkend ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn I. Eine solche Sperrfristverletzung kann auch ein unentgeltlicher Rechtsnachfolger bewirken, der sperrfristbehaftete Anteile geerbt oder geschenkt bekommen hat. In diesen Fällen ist der Einbringungsgewinn I nach Ansicht der Finanzverwaltung vom originär Einbringenden zu versteuern. Zu dieser fremdbestimmten Steuerwirkung und zu der Frage, wem der Einbringungsgewinn zuzurechnen ist, liegen derzeit zwei gegenteilige FG-Entscheidungen vor. Dies ist Anlass genug, die praktischen Folgen näher unter die Lupe zu nehmen. |

1. Sperrfristverletzung bei sperrfristbehafteten Anteilen

Werden bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine GmbH nach § 20 UmwStG die Buch- oder Zwischenwerte angesetzt, so sind die im Gegenzug erhaltenen Anteile (originär) sperrfristbehaftet. Soweit der Einbringende diese Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) veräußert, sind nach § 22 Abs. 1 UmwStG rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung die stillen Reserven der eingebrachten Sachgesamtheit als Einbringungsgewinn I zu versteuern. Die Veräußerung der erhaltenen Anteile gilt nach § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG als rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Der steuerpflichtige Einbringungsgewinn I wird um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr gekürzt (sog. abschmelzende Siebtelungsregelung). An die Stelle einer Veräußerung kann als Sperrfristverletzung auch die Verwirklichung eines Ersatztatbestands i. S. v. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG treten.

Bei der Einbringung in eine GmbH gelten nach Rn. 20.09 UmwSt-Erlass (BMF 2.1.25, IV C 2 ‒ S 1978/00035/020/040, BStBl I 25, 92) auch solche Anteile an der übernehmenden GmbH als sperrfristbehaftet, die auf Antrag des Einbringenden zurückbehalten werden können, um im Falle der Miteinbringung das Entstehen eigener Anteile zu vermeiden. Eine Sperrfristverletzung bei diesen fiktiv sperrfristbehafteten Anteilen löst dann ebenfalls die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns I aus.