08.01.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 13.10.2000 – II 457/99

Auch bei einer Kapitalgesellschaft, die eine personenbezogene Tätigkeit ausübt, darf zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen nicht das über einen Mindestgewinn hinausgehende Einkommen in voller Höhe an den Gesellschafter-Geschäftsführer als Gehalt ausgekehrt werden. Der Gesellschaft muss vielmehr etwa ein Viertel ihres Geschäftserfolges verbleiben, schon damit sie Rücklagen zur Überbrückung eines möglichen Ausfalls ihres Geschäftsführers bilden kann.

Bei einer „personengebundenen GmbH” gehört die „Geschäftsidee” ihres Gesellschafter-Geschäftsführers zur Gesellschaftssphäre. Sie kann nicht allein zur Begründung einer besonders hohen Geschäftsführervergütung herangezogen werden.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Angemessenheit einer Geschäftsführervergütung.

Der Geschäftsführer der Klägerin war bis 1985 als Modefotograf für den X-Versand in Hamburg im Angestelltenverhältnis tätig. Sein letztes Jahresgehalt betrug 75.820 DM. Mit notariellem Vertrag vom 6.7.1988 wurde die Klägerin, deren Wirtschaftsjahr am 1. Juli eines jeden Jahres beginnt und am 30. Juni des darauffolgenden Jahres endet, errichtet. Gegenstand des Unternehmens war die Gestaltung, die Durchführung und die Organisation von Werbeaufträgen, insbesondere die Durchführung sog. „Fotoshootings”, ihr Stammkapital betrug 50.000 DM. Für die Durchführung derartiger Fototermine wurden unter Leitung des Geschäftsführers der Klägerin Teams von bis zu 15 Personen, bestehend aus Models, Fotografen und Visagisten, zusammengestellt, um Werbeaufnahmen und Modefotos vornehmlich für Versandhauskataloge und zumeist im Ausland zu erstellen. Der Geschäftsführer der Klägerin wandte in den Streitjahren eine Arbeitszeit von durchschnittlich 50 bis 60 Stunden pro Woche auf, dem oblag neben der reinen Auftragsabwicklung auch die anfallende leitende Tätigkeit, wie z.B. Auftragsakquisition, Kundenpflege, Terminplanung, Budgetierung, Kalkulation und auch die Buchhaltung.

Aufgrund des zunächst am 29.7.1988 abgeschlossenen Anstellungsvertrages mit der Klägerin wurden dem Geschäftsführer jährlich insgesamt 170.096 DM gezahlt, die sich aus 120.000 DM festem Jahresgehalt, 10.000 DM Urlaubsgeld, 10.000 DM Weihnachtsgeld, 15.000 DM Mindesttantieme, 12.096 DM Pkw-Überlassung und 3.000 DM Arbeitgeberbeitrag zur Direktversicherung zusammensetzen. Die Geschäftsführervergütung wurde durch Nachträge vom 20. Juni 1991 und 29. Juni 1992 erhöht, wobei u.a. ein Überstundenentgelt, das in Höhe von 80 DM je volle Arbeitsstunde bei außergewöhnlichen Terminarbeiten und Überschreitung einer Sollarbeitszeit von monatlich 160 Stunden bezahlt werden sollte, gewährt wurde. Insgesamt setzte sich die Geschäftsführervergütung in den Streitjahren wie folgt zusammen:

Wirtschaftsjahr	1.7.91-30.6.92	1.7.91 - 30.6.93	1.7.93 - 30.6.94
Grundgehalt	168.000 DM	180.000 DM	180.000 DM
Urlaubsgeld	15.000 DM	15.000 DM	15.000 DM
Weihnachtsgeld	15.000 DM	15.000 DM	15.000 DM
Überstd.vergütung	37.520 DM	--	--
Mindesttantieme	15.000 DM	30.000 DM	30.000 DM
Gewinntantieme	19.366 DM	--	--
Direktversicherung	3.000 DM	3.000 DM	3.000 DM
Pkw-Überlassung	12.096 DM	12.096 DM	18.108 DM
Summe	284.982 DM	255.096 DM	261.108 DM

Die betrieblichen Kennzahlen der Klägerin, deren Stammkapital 50.000 DM betrug, entwickelte sich in den Streitjahren wie folgt:

Wirtschaftsjahr	1.7.91-30.6.92	1.7.91 - 30.6.93	1.7.93 - 30.6.94
Umsätze 14 % USt	313.728 DM	290.109 DM	--
Umsätze 15 % USt	--	240.768 DM	552.620 DM
nicht stpfl. Umsätze	314.368 DM	335.434 DM	161.063 DM
sonst. betriebl. Erträge	20.070 DM	15.167 DM	6.488 DM
Gewinn vor Gf-Verg.	307.000 DM	236.986 DM	267.095 DM
Gf.-Vergütung	284.952 DM	255.096 DM	261.108 DM
Gewinn	22.048	./.18.110 DM	5.987 DM

Die Klägerin wurde für die Kalenderjahre 1992 und 1993 zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Nach Eingang der Steuererklärungen für das Kalenderjahr 1994 teilte der Beklagte unter Hinweis auf das Ergebnis einer 1995/1996 bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung für die Jahre 1989 bis 1991 mit, dass die in den Streitjahren gewährten Geschäftsführergehälter einen Fremdvergleich nicht standhielten. Man sei im Rahmen der Betriebsprüfung übereinstimmend zu der Überzeugung gelangt, dass eine jährliche Geschäftsführervergütung in Höhe von 140.000 DM gerade noch als angemessen angesehen werden könnte. Da jährliche Gehaltssteigerungen von mehr als 5% unangemessen seien, lägen für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 155.366 DM, 55.650 DM und 47.900 DM vor. Der Beklagte änderte daraufhin die Steuerbescheide für 1992 und 1993 am 17.9.1997 und veranlagte die Klägerin unter dem gleichen Datum entsprechend erstmals für den Veranlagungszeitraum 1994.

Die Klägerin legte gegen die Körperschaftsteuerbescheide für 1992, 1993 und 1994, gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1992 und 1993, gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 30. Juni 1992, 30. Juni 1993 und 30. Juni 1994, gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1992, 1993 und 1994, gegen den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1993, gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1993 und auf den 31.12.1994 sowie gegen den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Wertes auf de 31.12.1994, alle vom 17.9.1997, am 17.10.1997 Einsprüche ein. Zur Begründung wies die Klägerin darauf hin, dass der Erfolg der Gesellschaft allein von den persönlichen Merkmalen und von der Leistungsbereitschaft ihres Geschäftsführers abhinge. Sämtliche Umsätze der Gesellschaft würden unmittelbar von diesem einzigen Angestellten erbracht. Die auch in den Streitjahren festzustellende Umsatzausweitung sei allein durch den überdurchschnittlichen Arbeitseinsatz ihres Geschäftsführers erzielt worden. Die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens sei positiv. Der Umsatzeinbruch und der Jahresfehlbetrag im Wirtschaftsjahr 1992/1993 sei durch den kurzfristigen Vertragsrücktritt eines Kunden zu erklären, in den übrigen Wirtschaftsjahren, in denen ein Gewinn erzielt worden sei, habe die Kapitalverzinsung bei durchschnittlich 39,44 % gelegen. Diese allgemeine positive wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft habe durch die Aufstockung des Gehaltes ihres Geschäftsführers honoriert werden sollen, eine verdeckte Gewinnausschüttung läge deshalb nicht vor.

Der Beklagte wies mit Schreiben vom 4.1.1999 darauf hin, dass wegen der nicht gefestigten Ertragssituation der Klägerin sowie der nicht gegebenen Stammverzinsung lediglich eine Steigerung des Festgehaltes des Geschäftsführers um jährlich 5 % als angemessen angesehen werden könne. Im Übrigen wies er gemäß § 367 Abs. 2 AO auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hin, weil bei Erlass der angefochtenen Steuerbescheide versehentlich die Urlaubs- und Weihnachtsgeldzahlungen doppelt angesetzt worden seien. Die verdeckten Gewinnausschüttungen würden sich demnach tatsächlich für 1992 auf 122.856 DM, für 1993 auf 85.650 DM und für 1994 auf 77.900 DM belaufen. Mit Einspruchsentscheidung vom 26.4.1999 änderte der Beklagte die angefochtenen Steuerbescheide dementsprechend erneut. Zur Begründung führt er aus, dass die Erhöhung des Jahresgehaltes für den alleinigen Gesellschaftergeschäftsführer zum 1.7.1991 um 40 %, zum 1. Juli 1993 um rund 7 % bei gleichzeitiger Verdoppelung der Mindesttantieme von 15.000 DM auf 30.000 DM als unangemessen anzusehen sei. Der erstmals für das Wirtschaftsjahr 1990/1991 erzielte Gewinn von 26.438 DM rechtfertigte angesichts der immer noch bestehenden Unsicherheiten hinsichtlich der Ertragslage der Klägerin derartige Gehaltserhöhungen nicht. Saldierte man die Gewinne und Verluste der Klägerin seit ihrer Errichtung, so verbliebe insgesamt ein Bilanzverlust, so dass bisher nicht einmal eine Verzinsung des Stammkapitals stattgefunden habe. Für das Kalenderjahr 1992 ergebe sich zudem noch eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der gezahlten Überstundenvergütung von 37.520 DM. Es sei mit dem Aufgabenbild eines Gesellschaftergeschäftsführers nicht vereinbar, dass Überstunden vergütet würden.

Mit ihrer am 27.5.1999 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Annahme, die bezahlten Geschäftsführervergütungen stellten teilweise verdeckte Gewinnausschüttungen dar. Angesichts der seit 1988 bis auf das Wirtschaftsjahr 1992/1993 zu verzeichnenden laufenden Umsatzsteigerungen und des Erreichens der Gewinnzone schon 1990 seien die in den Streitjahren geflossenen Geschäftsführerbezüge des Höhe nach nicht zu beanstanden. Vorliegende Gehaltsstrukturuntersuchungen zeigten, dass das angemessene Geschäftsführergehalt bei zumindest 200.000 DM liegen dürfte. Daneben sei aber auch zu berücksichtigen, dass der Geschäftsführer der Klägerin für eine inhaltlich vergleichbare Tätigkeit im Angestelltenverhältnis 1985 bereits 75.820 DM jährlich verdient habe. Unter Berücksichtigung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und weiterer Annehmlichkeiten, die ein Arbeitnehmer hätte, sei das Gehalt des Klägers 1985 bei einer 38,5 Stundenwoche mit über 90.000 DM anzusetzen. Unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Arbeitszeit eines GmbH-Geschäftsführers von mindestens 50 bis 60 Stunden wöchentlich sowie den umfangreichen Managementleistungen sei das Gehalt eines Gesellschaftergeschäftsführers gegenüber einem leitenden Angestellten zu verdoppeln. Die vergleichbare Vergütung hätte damit 1985 bereits bei 190.000 DM gelegen. Die Betrachtung der weiteren Kriterien wie Eigenkapitalrendite und verbleibender Gewinn ergäben kein anderes Bild. Die Verluste in den Anfangsjahren seien als typische Anlaufsverluste zu werten. Demgegenüber sei der Umsatz vom Wirtschaftsjahr 1989/1990 auf 1990/1991 um 45,7 % gestiegen. In dem darauffolgenden Geschäftsjahr habe die Steigerung noch einmal 52 % betragen. Entsprechend sei 1991 erstmals ein Gewinn erzielt worden, der 1991/1992 auf 57.074 DM (vor Steuern) gesteigert worden sei. Diese positive Entwicklung sei bei der Anpassung der Gehaltszahlungen berücksichtigt worden, so dass die Dotierung einem Fremdvergleich standhielte. Ein krasses Missverhältnis zwischen der Gesamtvergütung ihres Geschäftsführers und der für angemessen erachteten Gesamtvergütung läge jedenfalls nicht vor, andere Finanzverwaltungen hätten für die Frage der Angemessenheit von Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezügen bei sog. Freiberufler-GmbH eine Nichtaufgriffsgrenze von 300.000 DM festgelegt.

Die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1994, die Gewerbesteuerbescheide 1992 bis 1994, die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1993 und auf den 01.01.1995, den Bescheid über die Feststellung des gemeinen Werts auf den 31.12.1994, die Bescheide über die gesonderte Feststellung gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 30.6.1992, 30.6.1993 und 30.6.1994, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1992 und auf den 31.12.1993 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1993 und 31.12.1994 vom 17.9.1997 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.4.1999, zugegangen am 29.4.1999, auf die in den jeweiligen Steuererklärungen angegebenen Beträge festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er wendet ein, dass sich die Entwicklung der Geschäftsführerbezüge verglichen mit der wirtschaftlichen Entwicklung der Klägerin keineswegs als angemessen darstelle. Maßgeblich sei der Gewinn nach Steuern. Danach aber hätten sich die Geschäftsergebnisse im Vergleich zum Vorjahr 1990/1991 in den Streitjahren nicht unerheblich verschlechtert. Demgegenüber sei eine Erhöhung des Geschäftsführergehaltes um rund 75 % nicht zu rechtfertigen. Der von der Klägerin aus Gehaltsstrukturuntersuchungen hergeleitete Vergleichsmaßstab könne auf ihr Unternehmen nicht übertragen werden, da sie außer ihrem Geschäftsführer praktisch keinen weiteren Mitarbeiter beschäftigte und es sich bei ihr um ein ertragsschwaches Unternehmen handele. Auch komme es auf die frühere Tätigkeit ihres Geschäftsführers nicht an. Die beachtliche Umsatzsteigerung im Vorjahr 1990/1991 könne eine Erhöhung der Geschäftsführervergütung nicht begründen, da sich das Unternehmen immer noch in der Anlaufphase befunden hätte, die eine hinreichend sichere Zukunftsprognose nicht zugelassen habe. Auch bei einer sog. „Freiberufler-GmbH” werde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Bemessung der Gehälter vorrangig an der Gewinn- und Kostenstruktur des Unternehmens ausrichten.

Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht haben die Körperschaftsteuer- Gewerbesteuer- Umsatzsteuer-, Einheitswert- und Vermögensteuerakten, sowie die Anteilsbewertungsakten, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die Betriebsprüfungsakten, die Akte „Allgemeines” und die Rechtsbehelfsakten (Steuer-Nr. ...) vorgelegen.

Gründe

Der Senat entscheidet gem. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage erweist sich zum Teil als begründet, da verdeckte Gewinnausschüttungen lediglich insoweit vorliegen, als die Gehaltszahlungen für 1991/1992 220.000 DM, für 1992/1993 225.500 DM und für 1993/1994 231.137 DM übersteigen.

1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG versteht man bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 544, BStBl II 1992, 434). Eine Vermögensminderung ist regelmäßig dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 8. Juli 1998, I R 134/94, BFH/NV 1999, 370). Ist der Gesellschafter ein beherrschender, dann kann eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479).

2. Für den Veranlagungszeitraum 1991/1992 liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung unabhängig von der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung des Geschäftsführers schon insoweit vor, als diesem eine Überstundenvergütung in Höhe von 37.520 DM gezahlt wurde. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis folgt nicht bereits aus den besonderen für beherrschende Gesellschafter geltenden Rechtsprechungsgrundsätzen. Der Geschäftsführer der Klägerin war zwar in den Streitjahren alleiniger und somit beherrschender Gesellschafter der Klägerin, die Zahlung der Überstundenvergütungen beruht aber auf der eindeutigen am 20. Juni 1991 beschlossenen und auch tatsächlich durchgeführten Vereinbarung gemäß § 9 des Anhanges 2 zum Geschäftsführer-Angestelltenvertrag vom 29.7.1988 (vgl. Bl. 39 d. Akte Allgemeines).

Die Vereinbarung einer Überstundenvergütung gehört aber zu den Bedingungen, die von denen abweichen, die von einander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, verträgt sich die Überstundenvergütung eines GmbH-Geschäftsführers nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers und seiner Organstellung (vgl. BFH-Urteile vom 19.3.1997 I R 75/96, BStBl II 1997, 577 und vom 8.4.1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804). Ein Geschäftsführer identifiziert sich nämlich anders als ein „normaler” Angestellter mit dem Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft. Für diese besitzt er eine Allzuständigkeit, wenn er - wie im Streitfall - deren alleiniger Geschäftsführer ist. Er entscheidet allein, in wieweit er sich für die Erledigung seiner Aufgaben Mitarbeiter bedient und welche Pflichten er persönlich erfüllt. Sein regelmäßig deutlich höheres Gehalt rechtfertigt sich auch und gerade durch seinen persönlichen Einsatz. Entscheidend ist aber vor allem, dass es praktisch keine Personen gibt, die das Einhalten der Arbeitszeit eines Geschäftsführers überprüfen können. Den Gesellschaftern ist dies bei Bestellung der Geschäftsführer bekannt; die Höhe der Vergütung orientiert sich deshalb typischerweise auch nicht an der Ableistung einer bestimmten Zahl von Dienststunden, sondern an dem Erfolg des Unternehmens. Entscheidend ist, dass der Geschäftsführer seinen Pflichten nachkommt und seine Arbeit - wann auch immer - erledigt. Ein Geschäftsführer kann deshalb regelmäßig seine Arbeitszeit in Grenzen selbst bestimmen. Entsprechend besteht zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer ein Vertrauensverhältnis dahingehend, dass dieser seine Arbeit pflichtgemäß erledigt. Eine Überstundenvergütungsregelung ist mit einem solchen Verständnis der Pflichten und Aufgaben eines Geschäftsführers nicht zu vereinbaren. Zudem wird eine GmbH regelmäßig nicht in der Lage sein, die Berechtigung entsprechender Forderungen ihres Geschäftsführers zu überprüfen. Sie muss seinen Angaben Glauben schenken, womit wiederum ein erhebliches Risiko verbunden wäre (vgl. BFH/NV 1997, 804). Gerade die Besonderheiten der Tätigkeit der Klägerin (Durchführung von sog. Fotoshootings) verträgt sich nicht mit einer Überstundenvergütung ihres Geschäftsführers, der die Fototermine den besonderen Gegebenheiten des speziellen Auftrages (Beleuchtungsverhältnisse zu bestimmten Tageszeiten, Auslandstätigkeit etc.) anpassen muss und der sich regelmäßig nicht an den üblichen Dienststunden, die vielleicht für eine reine Bürotätigkeit maßgebend sind, orientieren kann.

Dagegen ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass dem Geschäftsführer der Klägerin in den Streitjahren eine Mindesttantieme gewährt wurde. Eine der Höhe oder dem Grunde nach vom Gewinn unabhängige Mindesttantieme ist materiell ein Festgehalt, das nicht monatlich, sondern erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig wird. Aus der im Vergleich zum monatlichen Festgehalt abweichenden Zahlungsmodalität allein lässt sich eine gesellschaftliche Veranlassung der in jedem Fall zu zahlenden Mindesttantieme jedenfalls dann nicht ableiten, wenn daneben ein monatliches Gehalt bezahlt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Oktober 1993 I B 66-68/93, BFH/NV 1994, 660).

3. Bei der Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge sind sämtliche Bestandteile der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers, also seine Gesamtausstattung, zugrunde zu legen. Hierzu gehören neben dem Festgehalt die erfolgsabhängige Tantieme, Direktversicherungsbeiträge, Versorgungszusagen sowie Nebenleistungen, wie z.B. die private Kfz-Nutzung und sonstige Sachbezüge (BFH-Urteil vom 11. September 1968 I R 89/63, BStBl. II 1968, 809).

Für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln, die obere Grenze muss vielmehr in jedem Einzelfall durch eine Schätzung (§ 96 Abs. 1 S. 1 FGO i.V.m. § 162 AO) ermittelt werden. Anhaltspunkte dafür liefern inner- und außerbetriebliche Merkmale, wie Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.1989 I R 89/85 BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854). Bei der danach vorzunehmenden Abwägung sind weiter zwei selbständige Angemessenheitsgrenzen zu beachten, die sich zum einen aus den Gewinnaussichten des Unternehmens und zum anderen aus einem betriebsexternen Gehaltsvergleich ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 8.Juli 1998 I R 134/97, BFH/NV 1999, 370).

a) Bei Abwägung der innerbetriebliche Merkmale einschließlich der Gewinnaussichten der Klägerin ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Klägerin in der Werbebranche, also einem eher ertragsstarken Geschäftsfeld tätig ist. Ihr Jahresumsatz ist allerdings vergleichsweise niedrig, er lag in den Streitjahren stets unter 1 Mio. DM. Auch die Zahl der Beschäftigten ist gering, mit Ausnahme des Geschäftsführers der Klägerin wurden offensichtlich nur in geringem Umfang Aushilfskräfte beschäftigt. Entsprechend groß war andererseits der persönliche Einsatz ihres Geschäftsführers. Er musste neben der eigentlichen produktiven Tätigkeit fast alle anfallenden kaufmännischen Aufgaben selbst erledigen. Der von der Klägerin geltend gemachte erhebliche Zeitaufwand, der mit der Tätigkeit für die Klägerin verbunden gewesen sein soll, ist deshalb nachvollziehbar. Sein Arbeitseinsatz wirkt sich auch unmittelbar auf das Betriebsergebnis aus. Ähnlich einer sogen. Freiberufler-GmbH war der Erfolg des Unternehmens entscheidend von der Kreativität, dem Know-how und den persönlichen Verbindungen des Geschäftsführers zu seinen Kunden, nicht dagegen von seiner Kapitalbeteiligung abhängig. Der persönliche Arbeitseinsatz des Geschäftsführers prägte die Geschäftstätigkeit der Klägerin entscheidend.

aa) Ihr Geschäftsführer hatte auch die entsprechenden persönlichen Voraussetzungen, um diesen Anforderungen gerecht zu werden: Er verfügte über große Berufserfahrung und war - was die praktische Tätigkeit anbelangt - vor seiner Bestellung zum Geschäftsführer bei einem namhaften Unternehmen als Arbeitnehmer mit entsprechenden Aufgaben befasst. Für sich genommen rechtfertigen diese Abwägungskriterien eine deutlich überdurchschnittliche Bezahlung des Geschäftsführers.

bb) Anders sieht die Situation allerdings unter Berücksichtigung der Ertragssituation der Klägerin in den Streitjahren aus. Die wesentlichste Aufgabe der Geschäftsführung besteht in der Gewinnmaximierung. Deshalb wird die Gesellschaft bei der Bemessung der Vergütung eines fremden Geschäftsführers darauf achten, dass dessen Bezüge in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem eigenen nachhaltigen Geschäftserfolg steht. Ausschlaggebend sind in diesem Zusammenhang in erster Linie die erzielten Gewinne nicht hingegen bei einer GmbH die lediglich über das gesetzliche Mindeststammkapital verfügt, dessen Verzinsung (BFH in BFH/NV 1999, 372). Stellt man die in den Streitjahren von der Klägerin erwirtschafteten Gewinne der Geschäftsführervergütung gegenüber, so zeigt sich, dass die Gewinne in den Wirtschaftsjahren 1991/92 und 1993/94 fast vollständig aufgezehrt werden und der Klägerin gerade noch ein Gewinn von 22.048 DM bzw. 5.987 DM verbleibt, während die Zahlung der Vergütung im Wirtschaftsjahr 1992/93 sogar dazu führte, dass ein Verlust in Höhe von 18.110 DM ausgewiesen werden musste. Dazu wären Gesellschafter bei Anstellung eines Fremdgeschäftsführers nicht bereit gewesen. Sie hätten nicht hingenommen, für die Bezahlung ihres vielleicht noch so leistungsfähigen Geschäftsführers ihren Gewinn fast vollständig zu opfern und sogar Verluste in Kauf zu nehmen. Schon gar nicht hätten sie einer solchen Situation einer Steigerung des Grundgehaltes (einschließlich Mindesttantieme) von 1991/92 auf 1992/93 in Höhe von knapp 15 % zugestimmt. Eine besonders günstige Ertragssituation rechtfertigt die Höhe der Vergütung ihres Geschäftsführers danach nicht. Auch soweit in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen wird, dass sich die Ertragskraft eines Unternehmens nicht allein aus Gewinn und Verlust im bilanziellen Sinn ergibt, sondern maßgeblich von dem sogen. Cashflow bestimmt wird (vgl. Frotscher, KStG, UmwStG, Kommentar, Anh. verdeckte Gewinnausschüttung zu § 8 KStG, Rz. 186) ergibt sich kein anderes Bild: Auch nach Eliminierung von Abschreibungen und reinen Bewertungsvorgängen ist die Finanzkraft der Klägerin nicht wesentlich höher zu bewerten, da auch im mehrjährigen Vergleich nicht erkennbar ist, dass außergewöhnliche oder einmalige Bewertungsvorgänge das Jahresergebnis negativ beeinflusst hätten. Die Klägerin hat dazu auch nichts vorgetragen.

b) Bei dem weiterhin durchzuführenden Fremdvergleich sind vorrangig zunächst innerbetriebliche Vergleichswerte heranzuziehen. Im Streitfall ist aufgrund der innerbetrieblichen Beschäftigungsstruktur ein solcher Vergleich nicht möglich, da die Gesellschaft weitere Angestellte, zumal in vergleichbarer Position wie ihr Gesellschafter-Geschäftsführer in den Streitjahren nicht beschäftigte.

Für den außerbetrieblichen Fremdvergleich sind als Vergleichsgrundlage branchenspezifische Erfahrungswerte und soweit solche nicht vorliegen, Gehaltsstrukturuntersuchungen, die im Bereich der deutschen Wirtschaft aufgestellt werden, zu berücksichtigen. Da branchenspezifische Erfahrungswerte im Streitfall nicht vorliegen, ist auf Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückzugreifen. Gegen eine Heranziehung von Gehaltsstrukturuntersuchungen als Orientierungsrahmen für eine Schätzung bestehen grundsätzlich keine Bedenken (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1999 I B 91/98, StuB 1999, 1107 und vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1993 I B 158/93 BFH/NV 1994, 740). Soweit in der Literatur Zweifel an dieser Vorgehensweise geäußert werden, da derartige Gehaltsstrukturuntersuchungen überwiegend ertragsschwache Unternehmen berücksichtigten und daher nicht repräsentativ seien (vgl. z.B. Niehues, DStR 1995, 11; Glade, DB 1998, 691), ist dem entgegenzuhalten, dass andererseits die gesammelten Daten ihrerseits keiner Angemessenheitsprüfung unterzogen worden sind. Die Durchschnittswerte können deshalb überhöht sein, da sie auch Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern enthalten, die aus Gründen der Ersparnis von Gewerbesteuer ein Interesse an möglichst hohen Geschäftsführergehältern haben dürften.

Die vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchungen orientieren die Geschäftsführervergütung vor allem an der Unternehmensgröße, gemessen insbesondere nach Umsatz- und Beschäftigtenzahl des Unternehmens. Zum Teil differenzieren sie zwischen verschiedenen Branchen. Weitere Einflussfaktoren stellen die Ertragssituation des Unternehmens, die Ausbildung des Geschäftsführers und gegebenenfalls die konkrete Position innerhalb eines Geschäftsführergremiums dar.

c) Nach den dem Gericht vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchungen ergibt sich folgendes Bild:

Nach der Auswertung der Untersuchung der Bundessteuerberaterkammer zu Vergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften für das Jahr 1995, die von Senger/Schulz (DStR 1997, 1830 ff.) aufbereitet wurden, ergibt sich zunächst bei Betrachtung des Zusammenhanges zwischen Jahresüberschuss und Gesamtbezügen, dass bei einem Jahresüberschuss zwischen 0-50.000 DM die Gesamtbezüge im Durchschnitt bei 125.000-150.000 DM lagen (vgl. Senger/Schulz, a.a.O, S. 1837). Eine Korrelation zwischen Umsatz und Gesamtbezügen zeigt, dass bei Umsätzen von bis zu 1 Mio. DM im Durchschnitt eine jährliche Gesamtvergütung von 125.000 DM gezahlt wurde. Bei einem Umsatz von 1.5 Mio. DM beträgt der Wert 150.000 DM.

Die Kienbaumstudie für kleine GmbHs (bis 10 Mio. DM Umsatz) aus 1993 (also genau in der Mitte der Streitjahre) weist eine durchschnittliche Geschäftsführergesamtvergütung von 205.000,-- DM aus (vgl. Tänzer, Die angemessene Vergütung der Geschäftsführer in kleinen GmbHs, GmbH-Rundschau 1993, 728). Die Spanne reicht danach von 50.000 DM bis 800.000 DM, wobei allerdings 2/3 der in die Erhebung eingeflossenen Gehälter unter 210.000 DM lagen.

Nach der Dokumentation „Welche Vergütungen GmbH-Geschäftsführer erhalten” des Steuerinformationsdienstes „BBE Steuerpraxis” lagen die Höchstbezüge, allerdings 1999, in der Werbe-/Medienbranche bei 923.800 DM, der sogen. „Median”, also die Mitte aller Jahresgesamtbezüge der Teilnehmer dieser Branche, bei 221.659 DM.

d) Ausgehend von diesen Vergleichszahlen schätzt der Senat die angemessene Gesamtjahresvergütung eines Allein-Gesellschafter-Geschäftsführers einer kleinen GmbH für das Jahr 1991 auf 200.000 DM. In diesem Betrag ist bereits berücksichtigt, dass Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig nicht sozialversicherungspflichtig sind und demnach für Krankheit, Arbeitslosigkeit und Altersversorgung selbst Vorsorge zu tragen haben, so dass dieser Betrag nicht mehr um die sonst vom Arbeitgeber zu tragenden Beitragsanteile unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenzen zu erhöhen ist.

Bei der Einordnung des Geschäftsführers wirkt es sich vergütungsmindernd aus, dass nach den festgestellten Umsätzen und Erträgen der Klägerin in den Streitjahren es sich um ein eher kleineres Unternehmen handelt, das vergleichbar einem Handwerksbetrieb auf die persönliche Mitarbeit seines Inhabers angewiesen ist. In einem derartigen Betrieb treten erfahrungsgemäß die eigentlichen Geschäftsführungsaufgaben eher hinter die handwerklichen, kreativen und vielleicht auch künstlerischen Leistungen zurück, so dass als Vergleichsperson ein Fremd-Geschäftsführer etwa eines Industrieunternehmens nur sehr eingeschränkt herangezogen werden kann (vgl. Wochinger, verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 1993, S. 103). Werden von dem Geschäftsführer Aufgaben miterledigt, die bei anderen Unternehmen untergeordnete Angestellte erledigen, wirkt sich auch dies nachteilig auf die Gehaltshöhe aus (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690).

Ist bei einer solchen Gesellschaft vergleichbar einer „Freiberufler-GmbH” oder „Künstler-GmbH” die gesamte Tätigkeit auf die Person ihres Geschäftsführers zugeschnitten, stellt sich die weitere Frage, ob die Gesellschaft tatsächlich beinahe ihren gesamten Gewinn vor Geschäftsführergehalt an den Geschäftsführer auskehren kann. Grundsätzlich gibt es allerdings für die angemessene Aufteilung des Geschäftserfolgs zwischen Kapitalgesellschaft und einem oder mehreren Geschäftsführern wie für die Angemessenheit der Geschäftsführergesamtbezüge keine festen Regeln; auch hier ist der Einzelfall zu betrachten. Die Klägerin beruft sich in diesem Zusammenhang unter anderem auf Nichtaufgriffsgrenzen, die insbesondere für den Bereich der OFD Stuttgart vorliegen. Danach gilt z.B. bei Gesamtvergütungen eines GmbH-Geschäftsführers bis zu 300.000 DM jährlich eine Nichtaufgriffsgrenze, wenn der Kapitalgesellschaft über die Verzinsung des eingesetzten Kapitals noch ein angemessener Teil des Gesamtgewinns verbleibt (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Stuttgart, Mai 1995, abgedr. in BB 1997, 243). Eine noch großzügigere Regelung mit bedeutend höheren Angemessenheitsgrenzen gilt nach der Verfügung der OFD für Freiberufler und solche Kapitalgesellschaften, die eine personenbezogene Tätigkeit etwa als Handelsvertreter ausüben. Der angemessene Gewinn der Kapitalgesellschaft (vor Ertragsteuern) soll 15 v. H. des gezeichneten Kapitals als Verzinsung sowie darüber hinaus 5 v. H. der Summe der an die Geschäftsführer gewährten Tantiemen betragen. Diese Verfügung ist für den Senat nicht bindend und kann allenfalls als grobe Richtschnur herangezogen werden, zumal die Berechnung angesichts der vergleichsweise geringen Höhe des Stammkapitals der Klägerin zu einem sehr niedrigen Mindestgewinn führen würde (vgl. dazu auch Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 8. September 1998 VI 92/96, DATEV-Nr. 0550044). Zwar ergibt sich insbesondere bei einer „Freiberufler-GmbH” wegen der besonderen Berufstätigkeit und des Vergleiches mit selbständigen Steuerberatern, Architekten etc. ein höheres Gehaltsniveau. Das kann aber nicht dazu führen, dass das über einen Mindestgewinn hinausgehende Einkommen steuerlich in voller Höhe als Tätigkeitsvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführer ausgekehrt werden dürfte (vgl. Wochinger, a.a.O, Rz. 267). Ziel jedenfalls der laufenden Vergütung ist es auch hier vorrangig, die erbrachten Arbeitsleistungen abzugelten, nicht aber durch diese Leistungen mitbedingte, bei Vertragsabschluß aber allenfalls erwartete Steigerungen von Geschäftswert, Kundenstamm und ähnlichem. Auch eine personengebundene Kapitalgesellschaft ist ein Erwerbsunternehmen, dessen Aufgabe es ist Gewinne zu erzielen und nach Möglichkeit zu steigern (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690 und vom 8. Juli 1998 I R 134/97, BFH/NV 1999, 370-372). Es wird deshalb gerade bei derartigen personengebundenen Kapitalgesellschaften, die zudem nur ganz spezialisiert auf einem Geschäftsfeld tätig sind, zu Recht gefordert, dass der Gesellschaft zumindest 1/4 ihres Geschäftserfolges verbleiben muss (vgl. Nieders. FG, a.a.O.).

Handelte die Gesellschaft anders und würde sie ein Gehalt (fast) in voller Höhe ihres Gewinnes gewähren, gefährdete sie ihren eigenen Bestand, da sie keinerlei Vorsorge für einen beispielsweise krankheitsbedingten Ausfall ihres Geschäftsführers treffen könnte. Ein besonnener Gesellschafter würde deshalb gerade bei einer von der Person des Geschäftsführers geprägten GmbH einen Teil des erwirtschafteten Ertrages zur Bildung von Rücklagen verwenden. Nur so wäre die GmbH finanziell in der Lage, bei Ausfall ihres Geschäftsführers vorübergehend entweder eine Vertretung zu organisieren oder einen vorübergehenden Betriebsausfall zu überstehen.

Hinzu kommt noch ein weiterer Gesichtspunkt: Gerade der Erfolg einer personengebundenen GmbH beruht auf einer „Geschäftsidee”, die ihren Gesellschafter-Geschäftsführer veranlasst hat, mit dieser Idee an den Markt zu gehen. Wählt er dazu die Unternehmensform einer GmbH, gehört diese Geschäftsidee, selbst wenn sie an die Person des Gesellschafter-Geschäftsführers geknüpft ist, zur Gesellschaftssphäre. Zu Recht darf ein Gesellschafter deshalb eine entsprechende Verzinsung nicht nur seines Stammkapitals, sondern auch dieses (noch) nicht bilanziell erkennbaren Geschäftswertes erwarten. Auch deshalb ist nicht allein auf die Verzinsung nur des nominellen Stammkapitals abzustellen.

Berücksichtigt man im Streitfall weiter, dass der Geschäftsführer abgesehen von der Leitungsverantwortung für die von Fall zu Fall zusammengestellten Fotoshooting-Teams kaum Personalführungsverantwortung hat und das Unternehmen eher ertragschwach ist, erscheint es trotzdem noch vertretbar, angesichts der besonderen Qualifikation, Berufserfahrung und Einsatzbereitschaft im besonderen Fall des Geschäftsführers der Klägerin den geschätzten Wert noch einmal um 10 % zu erhöhen, so dass die angemessene Gesamtjahresvergütung für 1991/1992 bei 220.000 DM liegt. Der Klägerin verbleibt dann jedenfalls in diesem ersten Streitjahr etwas mehr als ein Viertel des Gesamterfolges des Unternehmens, während diese Grenze in den Folgezeiträumen deutlich unterschritten wird. Für die beiden weiteren Wirtschaftsjahre ist deshalb das als angemessen angesehene Gehalt angesichts der schlechten Ertragssituation jährlich nur um 2,5 % zu erhöhen, so dass sich für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 eine angemessene Vergütung von 225.000 DM und für 1993/1994 231.137 DM ergibt. Dabei wird berücksichtigt, dass das negative Geschäftsergebnis 1992/1993 - wie von der Klägerin vorgetragen (Schreiben ihres Steuerberaters vom 16.3.1999) - nur durch hohe Planungskosten eines kurzfristig unerwartet nicht zustande gekommenen Produktionsauftrages bedingt war.

Dementsprechend liegen verdeckte Gewinnausschüttungen nur in Höhe von 64.982 DM (1991/1992), 29.596 DM (1992/1993) und 29.971 DM (1993/1994) vor.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe, gem. § 115 Abs. 2 FGO die Revision zuzulassen, liegen nicht vor.

VorschriftenKStG § 8 Abs. 3