08.01.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 20.07.2006 – 7 K 232/04

Zur Anwendbarkeit der vom dem Großen Senat in dem Beschluss vom 11.4.2005 (GrS2/02) entwickelten Grundsätze über den dort entschiedenen Fall einer Zebragesellschaft hinaus auf gewerblich tätige Personengesellschaften.

Bei den Einkünften eines Künstlers aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft, der er die Verwertungsrechte an seinen Werken übertragen hat, handelt es sich um gewerbliche Einkünfte im Sinne von Art. 7 DBA USA. Die Voraussetzung für eine andere Qualifizierung der Einkünfte auf Grund besonderer, in der Person des Gesellschafters liegender Umstände liegen damit nicht vor.

Tatbestand

Der Kläger wendet sich gegen die Besteuerung seiner Einkünfte aus der Beteiligung an der M Verlag GmbH & Co. KG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

1967 gründete der Kläger - wie in der Musikbranche allgemein üblich - zusammen mit der Plattengesellschaft eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Hamburg, die M Verlag GmbH und Co KG (M KG), an der er und die A GmbH als Kommanditist mit einer Einlage von jeweils 10.000 DM beteiligt sind sowie die persönlich haftende Gesellschafterin M Verlag GmbH, die von einer Kapitaleinlage befreit ist. An dem Gewinn der Gesellschaft ist die Komplementärin mit 10%, höchstens jedoch 12.000 DM p.a. beteiligt. Der verbleibende Gewinn wird auf die beiden Kommanditisten je zur Hälfte verteilt. Ebenfalls im Verhältnis der Festeinlagen wird der Verlust auf die beiden Kommanditisten verteilt, die Komplementärin nimmt am Verlust der Gesellschaft nicht teil. Gegenstand der Gesellschaft ist laut § 2 des Gesellschaftsvertrages der Erwerb von Rechten, insbesondere von Urheberrechten für Werke der Tonkunst und der Literatur deutschen sowie ausländischen Ursprungs, der Druck und Vertrieb von Werken der Tonkunst und Literatur, die Übertragung von Rechten an solchen Werken, sowie insbesondere die Auswertung der Komposition ”... (M)”, schließlich die Durchführung aller mit dem Gesellschaftszweck in Verbindung stehender Geschäfte.

Der Kläger schloss zeitgleich einen Vertrag mit der M KG, wonach er diesem Verlag ausschließlich Gelegenheit zu geben habe, die Verlagsrechte an seinen Kompositionen zu erwerben. Nur unter bestimmten Voraussetzungen war der Kläger nach dieser Vereinbarung frei, die Verlagsrechte seiner Kompositionen anderen Verlagen anzubieten. Dieser Vertrag wurde mit Wirkung vom 1.1.1994 teilweise geändert. Insbesondere sollte der Kläger nur mehr verpflichtet sein, seine Kompositionen und künstlerischen Werke der M KG vorrangig anzubieten und es sollten „im Hinblick auf die Berechnung” folgende Regelungen gelten:

„a) Inland

Verlag refundiert Herrn ... (B) mit 50% an dem Verlagsanteil (zur Zeit 40%) im mechanischen Vervielfältigungsrecht - Inland - für Bearbeitungen gemäß DM-Verteilungsplan ...”

Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen überträgt der Kläger die Nutzungsrechte an seinen Kompositionen der M KG, die nicht im Anlagevermögen aktiviert werden, weil die Übertragung unentgeltlich erfolgt ist.

Mit der Einkommensteuererklärung 2001 machte der Kläger geltend, die Einkünfte aus der Beteiligung an der M KG seien nicht der Besteuerung zu unterwerfen, da es sich um Einkünfte aus Lizenzen handle, bei denen das Besteuerungsrecht bei einer in der USA ansässigen Person wie dem Kläger den USA und nicht Deutschland als Quellenstaat zustehe. Das entsprechende Schreiben leitete das damals zuständige Finanzamt Hamburg-... dem für die Feststellung der Einkünfte der M KG zuständigen Finanzamt für Großunternehmen mit der Bitte um Prüfung zu.

Mit Schreiben vom 15.5.2003 erhielt das Finanzamt Hamburg-... die Mitteilung darüber, dass auf den Kläger aus seiner Beteiligung an der M KG gemäß Feststellungsbescheid vom 15.5.2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 222.803,31 DM entfielen. Diese Einkünfte setzten sich zusammen aus einem Gewinn aus Gesamthandsbilanz in Höhe von 168.596,61 DM und als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage in Höhe von 54.206,70 DM.

Unter Berücksichtigung dieser Mitteilung für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen setzte der Beklagte mit Einkommensteuerbescheid vom 19.1.2004 die Einkommensteuer auf 34.436,02 EUR (67.351 DM) fest.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 21.2.2004 Einspruch ein und wies daraufhin, dass ihm ein Grundlagenbescheid über die Einkünfte der M nicht vorliege. Eine Umdeutung dieses Einspruchs als Einspruch gegen den Grundlagenbescheid lehnte das Finanzamt für Großunternehmen mit Schreiben vom 12.3.2004 ab. Ein solcher Einspruch wäre zudem verspätet gewesen, da der Feststellungsbescheid vom 15.5.2003 dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.7.2004, zugestellt am 2.8.2004, wies das damals zuständige Finanzamt Hamburg-... den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit Schreiben vom 27.8.2004, eingegangen am 30.8.2004, hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass die Einnahmen aus der Beteiligung an der M KG grundsätzlich als freiberufliche Einkünfte nach § 18 EStG zu qualifizieren seien, weil sie auf zivilrechtlichen Lizenzvereinbarungen beruhten. Auf Grund der Gepflogenheiten in der Musikbranche werde die Vermarktung der musikalischen Verwertungsrechte durch einen mit dem Künstler zusammen gegründeten Verlag wie die M KG vorgenommen. Der Künstler sei danach über den Verlag an (seinen) Lizenzeinnahmen beteiligt und erhalte je nach Bedeutung des Künstlers noch eine Vorabvergütung (Refundierung). Es seien damit Lizenzgebühren im Sinne von Art. 12 DBA USA, die im Ansässigkeitsstaat des Klägers, also den USA, der Besteuerung unterlägen. Allein durch die Umqualifizierung der grundsätzlich freiberuflichen Einkünfte des Klägers aus zivilrechtlichem Lizenzvertrag in gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterlägen sie der deutschen Besteuerung als gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA USA. Dies sei Ausfluss der Abfärbewirkung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft. Da die Geprägeregelung des § 15 EStG bei Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens mit den USA bereits bekannt gewesen sei, gelte der Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen gemäß § 2 AO. Es sei danach zu beachten, dass das DBA USA Lizenzgebühren autonom definiere und deshalb nicht auf die auf deutschem Recht beruhende Qualifizierung dieser Einkünfte als gewerblich zurückgegriffen werden könne. Die Einkünfte seien deshalb vorrangig nach Art. 12 DBA USA - auch als lex speciales vor Art. 7 DBA USA - zu beurteilen. Es liege insbesondere kein Fall der Rückausnahme gemäß Art. 12 Abs. 3 DBA USA vor. Die vorgenommene Umqualifizierung der Einkünfte widerspräche auch deshalb dem Art. 7 DBA USA, weil Art. 7 Abs. 1 DBA USA ausdrücklich einer Betriebsstätte keine Attraktivkraft zugestehe. Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren bezahlt würden, seien nicht im Betriebsvermögen aktiviert, weil diese unentgeltlich erworben seien, allerdings seien sie wohl trotzdem Betriebsvermögen der M KG. Dennoch seien die dem Kläger aus den Lizenzeinnahmen der M KG zustehenden Anteile als solche aus freiberuflicher Tätigkeit zu bewerten, denn es sei die Definition der Einkünfte nach dem DBA USA zugrunde zu legen. Insoweit sei die Transparenz der KG auch auf die Zuordnung zu einer Einkunftsquelle zu beziehen. Darüber hinaus beschränke sich die Tätigkeit der M KG heute tatsächlich nur auf die Abrechnung der GEMA-Gebühren.

Streit bestehe weder hinsichtlich der Höhe der von dem Finanzamt für Großunternehmen einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte noch darüber, dass dieses Finanzamt in richtiger Anwendung der Geprägerechtsprechung und der derzeitigen Gesetzeslage diese Einkünfte als gewerblich beurteilt habe. Im vorliegenden Fall seien die höchstpersönlichen Eigenschaften des Gesellschafters, welche das Betriebsstättenfinanzamt nicht erfassen und berücksichtigen könne, im Folgebescheid zu berücksichtigen und insoweit unter Würdigung der Besonderheiten eine (andere) Qualifizierung der Einkünfte vorzunehmen. Auf die Entscheidung des Großen Senats vom 11.4.2005 (GrS 2/02) werde Bezug genommen. Die von dem BFH in diesem Beschluss im Falle einer Zebra-Gesellschaft aufgestellten Grundsätze seien auch auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2001 des Beklagten vom 19.1.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 30.7.2004 in der Weise zu ändern, dass die für die M KG festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb als nach dem DBA USA steuerbefreit behandelt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass er an die Feststellungen in dem Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 15.5.2003 des Finanzamtes für Großunternehmen gebunden sei und eine eigene Kompetenz für die Beurteilung der Einkunftsart nicht habe. Soweit die Klage sich also gegen den Regelungsinhalt des Grundlagenbescheides oder seiner Bindungswirkung richte, könne sie keinen Erfolg haben. Auch eine Umqualifizierung der Beteiligungseinkünfte entgegen den Feststellungen in dem Grundlagenbescheid komme nicht in Betracht. Anhaltspunkte dafür, dass diese Beteiligung für den Kläger gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als freiberuflich anzusehen sei oder im Rahmen einer ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit erforderlich wäre, seien nicht ersichtlich. Selbst wenn der Verkauf der Kompositionen durch den Kläger an die M KG als freiberuflich bewertet würde, wären die Einnahmen aus der Beteiligung des Klägers im Rahmen einer Mitunternehmerschaft allenfalls Sonderbetriebseinnahmen, die im Rahmen der gesondert und einheitlichen Feststellung zu ermitteln gewesen und wiederum im Rahmen der Beteiligung gewerblich wären.

Der Beschluss des BFH vom 11.4.2005 (GrS 2/02) betreffe ausschließlich den Fall der sogenannten Zebra-Gesellschaft und könne deshalb auf das vorliegende Verfahren keine Anwendung finden. Die M KG, an der der Kläger beteiligt sei, sei nicht vermögensverwaltend tätig gewesen, sondern habe gewerbliche Einkünfte erzielt. Bei einer eindeutig gewerblich tätigen Gesellschaft stelle sich die Problematik einer ggf. erforderlichen Umqualifizierung von Einkünften jedoch nicht. Die Gewinnanteile aus einer solchen Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien auch auf der Ebene der Gesellschafter zwingend als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren. Der Große Senat habe in seinem Beschluss lediglich über die Frage zu befinden gehabt, auf welcher Ebene - Betriebsstättenfinanzamt oder Finanzamt des Gesellschafters - sich die Einkünfte umwandeln, die Notwendigkeit der Umwandlung selbst sei unstreitig durch das Hinzutreten von Tatbestandsmerkmalen außerhalb der Beteiligung auf der Ebene des Gesellschafters gewesen. So liege der Sachverhalt jedoch nicht im Fall des Klägers, der im Rahmen der gewerblich geprägten Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte erziele.

Dem Gericht hat die Einkommensteuerakte des Beklagten betreffend den Kläger zu der Steuernummer ... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akte und der im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze und Unterlagen sowie die Protokolle über den Erörterungstermin am 2.12.2005 und die mündliche Verhandlung am 20.7.2006 Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 19.1.2004 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der M KG sind zu Recht als gewerbliche Einkünfte von dem Beklagten besteuert worden.

I. Es spricht vieles dafür, dass das Begehren des Klägers nicht bereits auf Grund verfahrensrechtlicher Hinderungsgründe abzulehnen ist, weil der Kläger im Rahmen des Verfahrens über die Einkommensteuerfestsetzung eine Befreiung der aus seiner Beteiligung an der M KG erzielten, bestandskräftig gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte von der Besteuerung in Deutschland geltend macht.

Nach § 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach diesen Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen. Im Rahmen dieser Festsetzung ist auch über die Art der erzielten Einkünfte zu entscheiden, die durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft verwirklicht wird (vgl. BFH, Urteil vom 21.9.2000 - IV R 77/99, BFH/NV 2001, 254 m.w.N.).

Auf der Grundlage dieser Vorschriften sind die Einkünfte der M KG mit Bescheid vom 15.5.2003 einheitlich und gesondert festgestellt worden und als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert worden. Dieser Feststellungsbescheid ist bestandskräftig.

Dennoch neigt der Senat dazu, dass eine andere Qualifizierung der Einkünfte aus der Beteiligung nicht grundsätzlich ausgeschlossen ist, obwohl nach § 182 Abs. 1 AO Feststellungsbescheide für Steuerbescheide bindend sind, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Nach der Entscheidung des Großen Senats vom 11.4.2005 (GrS 2/02, BStBl II 2005, 679, BFH/NV 2005, 1648) ist auch im Fall der Feststellung der Einkünfte in einem Grundlagenbescheid eine Entscheidung über Art und Höhe der betreffenden Einkünfte auf der Ebene des Gesellschafters und damit durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige (Wohnsitz-) Finanzamt zu treffen, wenn aufgrund von außerhalb der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters liegender Umstände die Art und die Höhe der Einkünfte anders zu beurteilen sind. Eine danach erforderliche andere Qualifizierung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters berührt nicht die Grundlagenentscheidung. Auch wenn für die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich maßgeblich ist, welche Einkunftsarten durch die Tätigkeit der Gesellschaft, d.h. der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklicht wird, so folgt daraus nicht, dass es sich bei den Einkünften der Gesellschafter um Einkünfte der „von der Personengesellschaft verwirklichten Einkunftsart” handeln muss. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO setzt lediglich voraus, dass mehrere Personen gemeinschaftlich steuerpflichtige Einkünfte erzielen. Die Einkünfte der beteiligten Gesellschafter können anteilig einer anderen Einkunftsart zuzuordnen und unterschiedlich zu qualifizieren sein. Das ändert nichts an der lediglich begrenzten verfahrensrechtlichen Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO, die sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, nicht aber auf solche außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkünfteerzielung (BFH, Beschluss vom 11.4.2005 - GrS 2/02, a.a.O.). Faktoren, die vom Gesellschafter ohne jeden Bezug auf die Gesellschaft verwirklicht werden, können in der gesonderten Feststellung nicht erfasst werden. Solche Faktoren sind diejenigen, die zu einer Umqualifizierung der Einkünfte nötigen, aber nicht mit den gemeinschaftlich bezogenen Einkünften, auch nicht mittelbar, zusammenhängen (vgl. Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO, § 180 Rn. 40).

Die Entscheidung des Großen Senats ist zwar im Falle einer so genannten Zebra-Gesellschaft ergangen, bei der grundsätzlich anerkannt ist, dass die einem Gesellschafter zuzurechnenden Einkünfte aus der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als gewerblich zu beurteilen sind, wenn der Gesellschafter den Gesellschaftsanteil in seinem gewerblichen Betriebsvermögen hält. Dennoch sind die in dieser Entscheidung gemachten Aussagen zu Umfang und Reichweite der Feststellungen in einem Grundlagenbescheid nicht nur bezogen auf den Fall der so genannten Zebra-Gesellschaft getroffen worden. Vielmehr nimmt der Große Senat des BFH grundsätzlich zum Umfang der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides und einer Umqualifizierung von Einkünften auf der Ebene des Gesellschafters Stellung (vgl. auch BFH, Urteil vom 23.8.2000 - X R 58/01, BFH/NV 2006, 230). Es kann jedoch letztlich dahinstehen, ob die in diesen Entscheidungen des BFH getroffenen Aussagen auch für die rechtliche Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts heranzuziehen sind, denn auch die Beurteilung der Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung nach den Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens USA führt nicht dazu, dass sie nicht der Besteuerung in Deutschland unterliegen.

II. Die nach deutschem Steuerrecht unstreitig gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als gewerblich zu beurteilenden Einkünfte des Klägers sind nicht auf Grund von außerhalb der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters verwirklichter Tatbestandmerkmale anders zu beurteilen. Als ein solches nur in der Person des Gesellschafters liegendes Merkmal kommt die beschränkte Steuerpflicht des Klägers in Betracht.

Aufgrund des in § 2 AO zum Ausdruck kommenden Vorrangs völkerrechtlicher Verträge ist deshalb zu prüfen, ob in einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) - hier dem DBA USA - ein Vertragsstaat auf die Ausnutzung seiner Besteuerungskompetenz verzichtet und damit der nach seinem innerstaatlichen Recht bestehende Steueranspruch aufgehoben oder eingeschränkt wird (vgl. BFH, Urteil vom 21.5.1997 - I R 79/96, BStBl II 1998, 113).

Die Anwendung der Regelungen des DBA USA auf die Einkünfte des Klägers führt zu keiner anderen Beurteilung der Einkünfte bzw. einer Änderung des Besteuerungsrechts. Der Kläger ist der Auffassung, dass seine Einkünfte aus der Beteiligung an der M KG nach dem DBA USA als Lizenzeinkünfte des Klägers und nicht als gewerbliche Einkünfte zu besteuern sind.

Nach Art. 12 Abs. 1 DBA USA können Lizenzgebühren, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht nur in diesem Staat besteuert werden.

Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Lizenzgebühren” bedeutet Vergütungen jeder Art, die unter anderem für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken (jedoch ausgenommen kinematographische Filme und Werke auf Film, Tonband oder einem anderen Reproduktionsträger für Rundfunk- und Fernsehsendungen) oder für andere ähnliche Rechte oder Vermögenswerte gezahlt werden. Der Ausdruck „Lizenzgebühren” umfasst auch Gewinne aus der Veräußerung dieser Rechte oder Vermögenswerte, soweit sie von der Ertragskraft, Nutzung oder der Weiterveräußerung der Rechte oder Vermögenswerte abhängen (Art. 12 Abs. 2 DBA USA). Als speziellere Regelung geht Art. 12 DBA USA dem Art. 7 DBA USA vor, denn nach Art. 7 Abs. 6 DBA USA gehen die abkommensrechtlichen Verteilungsnormen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren den Vorschriften über Unternehmensgewinne grundsätzlich auch dann vor, wenn die zu Grunde liegenden Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören.

Die M KG erzielte in dem Streitjahr 2001 unstreitig Einnahmen aus der Lizenzvergabe. Ob ausschließlich Lizenzeinnahmen erzielt wurden, kann nicht abschließend festgestellt werden, bedarf jedoch auch nicht der weiteren Aufklärung. Der vorgelegten Bilanz der M KG kann dies letztlich nicht entnommen werden, auch wenn die aktivierten Forderungen (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der GEMA und Lizenzforderungen sowie Forderungen gegenüber der ... (Musik) GmbH & Co. Holding OHG) darauf hinweisen. Der Senat geht jedoch im Weiteren davon aus, dass die M KG trotz eines umfassenderen Gesellschaftszwecks laut Gesellschaftsvertrag im Streitjahr nur Lizenzeinnahmen erzielte. Der Kläger überträgt nach seinem Vortrag die Nutzungsrechte an seinen künstlerischen Werken der M KG, die dann wiederum die Einnahmen aus der Verwertung dieser Rechte erhält. Das Urheberrecht selbst ist nach deutschem Recht nicht veräußerbar (vgl. §§ 29 ff. Urheberrechtsgesetz).

Im Sinne des Abkommens umfasst der Ausdruck „Person” unter anderem natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1d DBA USA). Aus dem Zusammenhang des Art. 3 Abs. 1d mit Art. 4 Abs. 1 DBA USA ergibt sich, dass auch deutsche Personengesellschaften unter den Personenbegriff fallen, denn grundsätzlich wird die Personengesellschaft nach Art. 4 Abs. 1 DBA USA (zunächst) als „ansässige Person” behandelt, wobei diese Qualifizierung jedoch durch die in Art. 4 Abs. 1b DBA USA genannten Bedingungen teilweise zurückgenommen werden (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung USA, Art. 3 Rn. 16). Nach Art. 4 Abs. 1b DBA USA bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person” eine Person, die nach dem Recht des Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, jedoch mit der Maßgabe, dass bei Einkünften, die eine Personengesellschaft bezieht, dies nur insoweit gilt, als die von der Personengesellschaft bezogenen Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden, und zwar entweder bei der Gesellschaft selbst oder bei deren Gesellschaftern oder Begünstigten.

Grundsätzlich werden danach auch Personengesellschaften als in einem Vertragsstaat ansässig betrachtet, wenn sie in dem betreffenden Staat - wie die M KG in Deutschland - ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung haben. Die Rechtsfolgen dieser Qualifikation werden jedoch bei Personengesellschaften auf den Teil der bezogenen Einkünfte beschränkt, die in dem Ansässigkeitsstaat als Einkünfte einer dort ansässigen Person der Steuer unterliegen. Personengesellschaften sind jedoch weder in Deutschland noch in den USA selbstständige Steuersubjekte. Für die Besteuerung ihrer Einkünfte kommt es allein auf die Abkommensberechtigung der Gesellschafter an (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung USA, Art. 4 Rn. 41 f., Art. 12 Rn. 25). Im Ergebnis ist damit die M KG nicht abkommensberechtigt, obwohl sie nach deutschem Recht Empfängerin der Lizenzeinnahmen ist und damit als „Nutzungsberechtigte” im Sinne des Art. 4 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 DBA USA angesehen werden könnte. Nach der Protokoll Nr. 10 zu den Artikeln 10, 11 und 12 des Doppelbesteuerungsabkommen USA gilt für einen Vertragsstaat der in einem anderen Vertragsstaat ansässige Bezieher von Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren als Nutzungsberechtigter im Sinne der Art. 10, 11 und 12, wenn der Bezieher die Person ist, der die Einkünfte nach dem Recht des erstgenannten Staates steuerlich zuzurechnen sind. Da dem Kläger als Kommanditist der M KG nach deutschem Steuerrecht die Einnahmen dieser Personengesellschaft steuerlich zuzurechnen sind, gilt er als Nutzungsberechtigter der Lizenzgebühren im Sinne des Art. 12 Abs. 1 DBA USA.

Die Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der M KG wären danach in dem Wohnsitzstaat des Klägers steuerpflichtig.

Nach Art. 12 Abs. 3 DBA USA ist Absatz 1 jedoch nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte oder eine selbständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren bezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte oder festen Einrichtung sind. In diesem Fall ist Art. 7 DBA USA (Gewerbliche Gewinne) bzw. Art. 14 DBA USA (Selbständige Arbeit) anzuwenden.

Der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 12 Abs. 3 DBA USA hebt die Verpflichtung des Vertragsstaates, in dem der Nutzungsberechtigte nicht ansässig ist, zum Verzicht auf eine Besteuerung der Lizenzgebühren auf (Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung USA, Art. 12 Rn. 113).

Die Voraussetzungen dieser Vorbehaltsregelung liegen im Fall des Klägers vor.

Die Anwendung des Art. 12 Abs. 3 DBA USA setzt zunächst eine gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit des Nutzungsberechtigten in dem anderen Vertragstaat voraus. Der Begriff „gewerbliche Tätigkeit” ist in dem DBA USA nicht definiert. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA USA hat bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, außer wenn es der Zusammenhang anders erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 DBA USA (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt. Was abkommensrechtlich zu den gewerblichen Gewinnen gehört, bestimmt sich somit, soweit Deutschland das DBA anwendet, nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts (Wolf, a.a.O., DBA USA, Art. 7 Rn. 8; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Musterabkommen Art. sieben Rn. 16 a; Vogel in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Auflage 2003, Art. 7 Rn. 37).

Die Tätigkeit der M KG ist als gewerblich im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG zu beurteilen, denn sie übt eine selbständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht aus, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist Gegenstand des Unternehmens insbesondere der Erwerb, Druck und Vertrieb von Werken der Tonkunst und Literatur und die Übertragung von Rechten an solchen Werken. Aus dem Vertrag zwischen dem Kläger mit der M KG ergibt sich des Weiteren, dass die M KG beispielsweise Kompositionen bei Schallplattengesellschaften, Funk oder Fernsehen platziert und Notendruck veranlasst. Daraus ergibt sich, dass die M KG insbesondere die künstlerischen Werke des Klägers vermarktet und vertreibt, „die übernommenen Copyrights nach besten Kräften unter Beachtung kaufmännischer Grundsätze” auswertet (vgl. Vertrag des Klägers mit der M KG vom 7.6.1995, Bl. 45 der Gerichtsakte). Auch wenn die M KG im Streitjahr keine weitere Tätigkeit entfaltet haben sollte, als GEMA-Gebühren einzunehmen - wie der Kläger vorträgt -, folgt daraus noch nicht, dass sie ihre nach dem Gesellschaftsvertrag und dem Vertrag mit dem Kläger über ein reines Inkasso von GEMA-Gebühren hinausgehende gewerbliche Tätigkeit aufgegeben hätte. Nach den bestehenden vertraglichen Bindungen erwirbt und vertreibt sie weiterhin die Nutzungsrechte an den künstlerischen Werken des Klägers, auch wenn die vertraglichen Verpflichtungen des Klägers, seine Kompositionen fast ausschließlich über die M zu vermarkten seit dem 1.1.1994 gelockert sind. Auch wenn möglicherweise im Jahr 2001 keine Gelegenheit oder Notwendigkeit bestand, über ein reines Gebühreninkasso hinaus tätig zu werden, so hat die M KG schon auf Grund der bestehenden vertraglichen Verpflichtungen ihre darüber hinausgehende Tätigkeit nicht aufgegeben. Insbesondere kann nicht davon ausgegangen werden, dass sie sich nur noch auf eine reine Verwaltung der Vermögenswerte beschränken wollte und eine darüber hinausgehende Tätigkeit wie den Erwerb einer neuen Komposition oder eine Neuauflage oder Neuvermarktung alter Nutzungsrechte abgelehnt hätte. Dass die M nur vermögensverwaltend tätig geworden wäre, wird auch von dem Kläger selbst nicht geltend gemacht. Auf die gewerbliche Prägung der M KG kommt es deshalb in diesem Zusammenhang nicht an.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist seine Beteiligung an der M KG nicht als selbständige Arbeit im Sinne des Art. 14 DBA USA zu bewerten. Die Transparenz der Personengesellschaft hinsichtlich der Besteuerung führt nicht dazu, dass die Tätigkeit der Gesellschaft (der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit) als Tätigkeit des jeweiligen Gesellschafters betrachtet werden könnte. Hierfür ergeben sich insbesondere aus dem DBA USA, dass die Personengesellschaft noch als „ansässige Person” behandelt und nur hinsichtlich der bezogenen Einkünfte auf den Gesellschafter als Steuersubjekt zurückgeht, keine Anhaltspunkte. Es ist deshalb die Tätigkeit der Personengesellschaft zu beurteilen und diese verwertet die Rechte des Klägers, ist selbst jedoch nicht künstlerisch tätig.

Im Weiteren ist die Existenz einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte im Quellenstaat erforderlich, die von dem Empfänger der Lizenzgebühren, dem Nutzungsberechtigten, unterhalten wird. Im Sinne des Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte” eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmers ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art. 5 Abs. 1 DBA USA).

Die Besteuerung der Gewinne eines Unternehmens in einem anderen Vertragsstaat ist nach dieser Regelung nur vorgesehen, wenn sich die Tätigkeit des Unternehmens in gewissen Formen verfestigt hat. Die Betriebsstätte ist die Verbindung der unternehmerischen Tätigkeit mit einem geographisch bestimmten Punkt der Erdoberfläche, die einen abkommensrechtlich relevanten Bezugspunkt des Unternehmens zum Quellenstaat im Sinne einer „selbstständigen” Einkunftsquelle begründet (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 5 Rn. 26 ff.; Görl in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Auflage 2003, Art. 5 Rn. 12 ff.). Inhaltlich kann die Betriebsstätte aus einer Räumlichkeit bestehen, sie muss aber nicht Räumlichkeit sein.

Im Sinne dieser Vorschrift unterhält die M KG in Deutschland eine Betriebsstätte, von der aus insgesamt die Tätigkeit des Unternehmens betrieben wird, an dem die Geschäftsleitung ihren Sitz hat. Von diesem Ort aus werden die der M KG übertragenen Nutzungsrechte vertrieben und ausgewertet. Die Unternehmenstätigkeit und daher auch die Betriebsstätte einer Personengesellschaft gelten abkommensrechtlich als solche der Gesellschafter (Wolf in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung USA Art. 5 Rn. 24), so dass die in Deutschland unterhaltene Betriebsstätte dem Kläger zuzurechnen ist.

Die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren bezahlt werden, sind auch Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte.

Anders als Art. 12 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens verlangt Art. 12 Abs. 3 DBA USA nach seinem Wortlaut nicht die „tatsächliche” Zugehörigkeit eines Rechtes oder Vermögenswertes zu der Betriebsstätte, sondern dessen Zugehörigkeit zum „Betriebsvermögen” der Betriebsstätte. Aus dieser sprachlichen Abweichung ergibt sich jedoch für den vorliegenden Fall keine unterschiedliche Würdigung. Zum Betriebsvermögen der M gehören nach den hierzu von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen die Nutzungsrechte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Frage der „tatsächlichen” Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte vor dem Hintergrund zu beantworten, dass Sinn und Zweck des Betriebsstättenvorbehalts ist, Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Ergebnis beigetragen haben, nur im Betriebsstättenstaat zu besteuern. Entsprechend verlangt die tatsächliche Zugehörigkeit eines Vermögenswertes zur Betriebsstätte, dass er in einem funktionalen Zusammenhang zu der in ihr ausgeübten Unternehmenstätigkeit steht. Deshalb ist auf die Tätigkeit abzustellen, der nach der allgemeinen Verkehrsauffassung das Schwergewicht innerhalb der Betriebsstätte zukommt (BFH, Urteile vom 30.8.1995 - I R 112/94, BStBl II 1996, 563; Urteil vom 29.11.2000 - I R 84/99, IStR 2001, 185, jeweils zum DBA Schweiz; Wassermeyer in Debatin Wassermeyer, Doppelbesteuerung Musterabkommen Art. 12 Rn. 103). Danach ist zu untersuchen, ob der Vermögenswert seiner Substanz und nicht nur seiner Form nach zur Betriebstätte gehört (vgl. Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Vor Art. 10-12 Rn. 40).

Da sich dem Abkommen für den Begriff der Betriebsvermögenszugehörigkeit nichts entnehmen lässt, bestimmt sich sein Inhalt nach dem Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaates. Aus deutscher Sicht ist für die Zuordnung maßgebend, ob die Rechte oder Vermögenswerte der Tätigkeit der Betriebsstätte dienen (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung USA, Art. 12 Rn. 120).

In Anwendung dieser Grundsätze gehören die Rechte, für die die Lizenzgebühren gezahlt wurden, zu dem Betriebsvermögen der M KG, denn es gehört zur originären Tätigkeit der M KG, die auf sie übertragenen Rechte für Werke der Tonkunst und der Literatur zu vertreiben, zu übertragen und auszuwerten. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass die von dem Kläger auf die M KG übertragenen Rechte im Betriebsvermögen der M KG nicht aktiviert worden sind, weil die Übertragung unentgeltlich erfolgt ist. Ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen wird dadurch nicht verändert.

Übt danach der in den USA ansässige Kläger in Deutschland eine gewerbliche Tätigkeit durch die dort gelegene Betriebsstätte der M KG aus und sind die Nutzungsrechte, für die die Lizenzeinnahmen erzielt werden, auch Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte, so findet Art. 12 Abs. 1 DBA USA keine Anwendung. Vielmehr ist in diesem Fall Art. 7 DBA USA anzuwenden. Danach werden die gewerblichen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend jedoch nicht gegeben.

Es kann auch darüber hinaus nicht festgestellt werden, dass der M KG Einnahmen zufließen, die dem Kläger als originär zustehende Einkünfte aus seiner künstlerischen Tätigkeit zuzurechnen wären. Sowohl nach dem Vertrag des Klägers mit der M KG als auch nach den in der Bilanz erfassten Einnahmen verwertet die M KG die übertragenen Rechte an den Kompositionen und sonstigen künstlerischen Arbeiten des Klägers und erzielt hierdurch Einnahmen. Der Kläger ist an diesen Einkünften beteiligt im Rahmen seiner Stellung als Kommanditist der M KG und nimmt am Gewinn teil. Dies gilt auch, soweit der Kläger eine so genannte Refundierung erhält, die nach Angaben des Klägers in der Bilanz der M KG als „Gewinnanteile ' conto” ausgewiesen werden. Nach den eigenen Ausführungen des Klägers hierzu soll ihm aufgrund seiner Bedeutung als Künstler ein höherer Anteil der Lizenzeinnahmen zufließen, als dies aufgrund seiner Stellung als Kommanditist der M KG und seiner Beteiligung am Gewinn der Fall ist. Es kann danach nicht festgestellt werden, dass der Kläger in Höhe der Refundierung Sonderbetriebseinnahmen aus Rechten erhält, die nicht Betriebsvermögen der M KG sind. Sowohl die Erfassung dieses Anteils in der Bilanz der M KG („Gewinnanteile ' conto”) als auch der Gewinnverteilungsbeschluss sehen eine höhere Beteiligung am Gewinn des Verlages vor und sprechen damit für einen Vorabgewinn. Etwas anders folgt nicht daraus, dass der Feststellungsbescheid des Finanzamtes für Großunternehmen die Einkünfte, die ihre Grundlage unstreitig in der Refundierung und damit in den als „Gewinnanteile ' conto” in der Bilanz erfassten Betrag haben, als Sonderbetriebseinnahmen ausweist.

Nach dem Vertrag des Klägers mit der M KG in seiner Änderung vom 7.6.1995 (Blatt 45,46 der Gerichtsakte) und dem Vortrag überträgt der Kläger die Nutzungsrechte auf den Verlag und erhält in bestimmten Fällen von den Lizenzeinnahmen, die die GEMA an die M KG zahlt, einen bestimmten höheren Anteil an den Lizenzeinnahmen. In jedem Fall liegen Lizenzeinnahmen für Rechte vor, die sich im Betriebsvermögen der Betriebsstätte befinden. Insbesondere handelt es sich nach den Angaben des Klägers nicht um nachträgliches Entgelt für die Überlassung der Nutzungsrechte. Die in dem Feststellungsbescheid als Sonderbetriebseinnahmen ausgewiesenen Einkünfte sind danach wie die übrigen Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung zu behandeln.

Der Kläger hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 FGO liegen nicht vor.