08.01.2010

Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 14.04.2000 – 4 K 1312/98 VM

-Der Nachweis der Nichtüberschreitung der Vermischungshöchstgrenze des § 9 Abs. 1 Nr. 1 HeizölkennzV bei alternierender Verwendung eines Tankwagens für die Abgabe von Dieselkraftstoff und Heizöl erfordert nicht die Zulassung der angewandten Trennungsmethode (hier: sog. Nachdrückverfahren) durch das HZA.

-Gelegentliche Unterschiede im Umfang der wechselseitigen Abgabe von gemischten Restmengen beeinflussen die Zulässigkeit der Vermischungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 2 HeizölkennzV noch nicht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der auf Sicht (Färbung im Schauglas) bestimmte Umfang der Restmengen an Heizöl und Dieselkraftstoff sich statistisch ausgleicht und ein gezieltes Handeln zur Erlangung von Steuervorteilen somit nicht in Betracht kommt.

Der Steueränderungsbescheid des beklagten Hauptzollamts vom 2. Juli 1998 wird aufgehoben.

Das beklagte Hauptzollamt trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Klägerin handelt u. a. mit nach dem Regelsteuersatz versteuertem Gasöl (Dieselkraftstoff) und ermäßigt versteuertem Gasöl (Heizöl).

Am 4. November 1988 überprüfte die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt bei der Oberfinanzdirektion (ZPLA) bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der Firma F, den Vermischungsgrad von Dieselkraftstoff und gekennzeichnetem Gasöl (Heizöl) bei der Anwendung des sog. Nachdrückverfahrens. Dabei sollte überprüft werden, ob bei der Abgabe von Dieselkraftstoff und Heizöl in wechselnder Folge durch einfaches sog. Nachdrücken des jeweiligen Nachfolgeproduktes in Höhe der Systemrestmenge in den Rohrleitungen, Armaturen und im Abgabeschlauch eines, Transportmittels (Tankwagens) in Höhe der Systemrestmenge eine Vermischung von Heizöl mit Dieselkraftstoff stattfindet. Ausweislich des von der ZPLA unter dem 14. November 1988 erstellten Gutachtens wurde hierbei insbesondere auch das von der Rechtsvorgängerin der Klägerin angewendete Verfahren untersucht, bei dem der Tankwagenfahrer im Zeitpunkt der im Schauglas der Zapfpistole erkennbaren Abnahme der Rotfärbung des Gasöls den Tankvorgang abbricht. Eine zur Kontrolle bei einem Zählerstand von 124 l von der ZPLA am Schlauchende entnommene Probe ergab hierbei einen Heizölanteil von 56 v.H. Der Tankvorgang wurde alsdann bei einem Zählerstand von 177 l abgebrochen, weil nunmehr eine Abnahme der Rotfärbung zu erkennen war. Der von der ZPLA sodann festgestellte Heizölanteil betrug etwa 7 v.H. Eine bei einem Zählerstand von 202 l von der ZPLA entnommene Probe wies noch einen Heizölanteil von etwa 5 v.H. auf. Die ZPLA ging deshalb in ihrem Gutachten vom 14. November 1988 davon aus, dass die Annahme, bei einem wechselseitigen Abdrücken der Systemrestmenge würden keine wesentlichen Vermischungen auftreten, widerlegt worden sei. Es könne zwar eine scharfe Abgrenzung innerhalb des Tankschlauches gegeben sein, der im System liegende Gasmessverhüter mit einem Volumen von mehreren Litern ermögliche jedoch keine scharfe Produkttrennung. Die bisherigen Kontrollen mit durchweg negativem Heizölnachweis seien offensichtlich dadurch zu erklären, dass die abgegebenen Mengen an vermischter Ware innerhalb der Gesamttankmenge unterhalb der Nachweisbarkeit gelegen hätten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Gutachten der ZPLA vom 14. November 1988 verwiesen. Die Feststellungen der ZPLA fanden Eingang in ein vom Bundesminister der Finanzen mit Schreiben vom 15. Februar 1990 an verschiedene Verbände versandtes Merkblatt, wonach der sog. Schuss, bei dem die Restmenge des zuvor abgegebenen Produkts durch Nachdrücken des Folgeproduktes mit dem Produkt zugeführt werde, das der Restmenge entspreche, gesetzlich nicht zugelassen sei und deshalb nicht angewendet werde dürfe.

Das Hauptzollamt, dessen Zuständigkeit mittlerweile auf das beklagte Hauptzollamt übergegangen ist, wies die Rechtsvorgängerin der Klägerin unter Bezugnahme auf die Überprüfung durch die ZPLA vom 4. November 1988 mit Schreiben vom 28. März 1989 sodann darauf hin, dass das angewendete Verfahren bei der Abgabe von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge aus einem Transportfahrzeug über ein Abgabesystem nicht zulässig sei. Durch einfaches Nachdrücken des jeweiligen Folgeproduktes in Höhe der Systemrestmenge komme es zu nicht unerheblichen Vermischungen im System. Im Übrigen verwies das Hauptzollamt hinsichtlich der Zulässigkeit von Vermischungen auf sein an die Rechtsvorgängerin der Klägerin gerichtetes Schreiben vom 22. Dezember 1987.

Alsdann bat die Firma F das Hauptzollamt mit Schreiben vom 18. April 1989, ihr schriftlich das Einverständnis zur bisher praktizierten Handhabung bei der Abgabe von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge von einem Tankwagen zu erteilen. In der Folgezeit kam es am 2. Mai 1989 zu einem Ferngespräch zwischen der Zeugin A und den zuständigen Sachbearbeitern des Hauptzollamts, dessen Inhalt zwischen den Beteiligten streitig ist. Unstreitig wurde die Zeugin A jedenfalls erneut auf das Erfordernis der Einhaltung der Vermischungshöchstgrenzen nach § 9 der Heizölkennzeichnungsverordnung vom 27. Juli 1993 (BGBl I, 1384) (HeizölkennzV) hingewiesen.

Auf Anordnung des beklagten Hauptzollamts wurde am 10. Dezember 1996 mit einer Außenprüfung bei der Klägerin begonnen, die sich u. a. auf den Handel von Heizöl und Dieselkraftstoff sowie die Einhaltung des Vermischungsverbots im Jahre 1995 bezog. Ausweislich des Prüfungsberichts vom 1. April 1997 gingen die Prüfer davon aus, dass die Klägerin bei der Abgabe von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge aus dem Tankwagen mit dem amtlichen Kennzeichen. A in 141 Fällen die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. nicht eingehalten habe.

Nach Angaben der Klägerin habe sie in den in Frage stehenden Fällen fast ausschließlich über Vollschlauch abgelassen. Die Klägerin habe erklärt, sie spüle bei einem Produktwechsel durch Nachdrücken des Folgeproduktes in Höhe der systembedingten Restmenge des fraglichen Tankwagens, fertige hierüber jedoch keinen gesonderten Bondruckbeleg an. In den in der Anlage 1 zum Prüfungsbericht vom 1. April 1997 aufgeführten Fällen sei nach einem Wechsel von Heizöl zu Dieselkraftstoff die jeweilige Systemrestmenge des Tankwagens mit dem amtlichen Kennzeichen A (50 l bei Abgabe über Leerschlauch und 130 l bei Abgabe über Vollschlauch) zusammen mit den aufgeführten Mengen an Dieselkraftstoff an Endverwender abgegeben worden. Hierbei sei die für diesen Tankwagen vorgesehene Mindestabgabemenge von 5.000 l bei der Abgabe über Leerschlauch und 13.000 l bei der Abgabe über Vollschlauch unterschritten worden. Die Klägerin habe deshalb insgesamt 529.902 l Mineralöl mit einem Anteil von mehr als 1 v.H. Heizöl entgegen § 26 Abs. 4 des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I, 2185), in der Fassung des Gesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2353) (MinöStG), als Kraftstoff in Lagerbehälter von Endverwendern abgegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 1. April 1997 Bezug genommen.

Die Klägerin machte daraufhin geltend, die von den Prüfern zu Grunde gelegte systembedingte Restmenge des fraglichen Tankwagens sei wesentlich zu hoch angenommen worden. Nach Befragung der Fahrer und Überprüfung der Lieferadressen sei davon auszugehen, dass hauptsächlich über Leerschlauch abgelassen worden sei. In einigen der in der Anlage 1 zum Prüfungsbericht vom 1. April 1997 aufgeführten Fälle habe überhaupt kein Produktwechsel stattgefunden. Insoweit hätten die angestellten Fahrer auf den von den Prüfern eingesehenen Lieferscheinen ein falsches Produkt angegeben.

Die Klägerin legte eine schriftliche Bestätigung der Firma B GmbH vom 7. Mai 1997 vor, wonach bei dem Tankwagen mit dem amtlichen Kennzeichen A die Restmenge mit Schlauchtrommel etwa 86 l und die Restmenge nach Abschalten des Gasmessverhüters etwa 34 l betragen habe. Ferner legte die Klägerin von ihren Kunden unterzeichnete Erklärungen vor, mit denen bestätigt wurde, dass die Lieferungen von Dieselkraftstoff durch die Klägerin über einen Leerschlauch durchgeführt worden seien.

Mit Schreiben vom 27. Mai 1997 teilte das beklagte Hauptzollamt der Klägerin mit, unter Berücksichtigung der von der Klägerin vorgelegten Liste der Kunden, die über Leerschlauch beliefert worden seien, und der Korrekturen hinsichtlich auf einzelnen Lieferscheinen unzutreffend angegebener Produkte sei nunmehr von folgenden Mengen auszugehen:

Lieferungen unter 3.400 l:	123.808 l
Lieferungen unter 8.600 l:	330.685 l
Lieferungen über 8.600 l:	56.879 l
Korrekturen wegen fehlenden Produktwechsels:	18.530 l
Gesamtmenge:	529.902 l

Ferner habe die Klägerin nach ihren Angaben die Kunden A, B, C, jeweils über Vollschlauch beliefert. Dabei habe es sich um Mengen von jeweils weniger als 8.600 l gehandelt. Die Summe dieser Liefermengen betrage 50.221 l.

Mit Steuerbescheid vom 31. Oktober 1997 setzte das beklagte Hauptzollamt 266.414,60 DM Mineralölsteuer gegen die Klägerin fest. Dabei ging es davon aus, dass die Klägerin im Jahre 1995 insgesamt 429.701 l Mineralöl entgegen § 26 Abs. 4 MinöStG vermischt habe. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Auf der Grundlage der von der Klägerin vorgelegten Bescheinigung über die Systemrestmengen des fraglichen Tankwagens sei die dem Prüfungsbericht vom 1. April 1997 als Anlage 1 beigefügte Aufstellung korrigiert worden. Hierbei habe sich eine Menge von insgesamt 454.493 l Mineralöl ergeben, wobei 123.808 l auf Lieferungen unter 3.400 l und 330.685 l auf Lieferungen unter 8.600 l zurückzuführen seien. Eine Überprüfung der von der Klägerin vorgelegten Bestätigungen ihrer Kunden habe ergeben, dass lediglich die Firma K GmbH die von ihr unterzeichnete Erklärung habe . als zutreffend bestätigen können. In sämtlichen übrigen Fällen hätten die Kunden der Klägerin auf Nachfrage nicht mehr bestätigen können, dass die Lieferungen des Dieselkraftstoffs über einen Leerschlauch erfolgt seien. Diesen Kunden seien die Unterschiede zwischen der Anlieferung über einen Vollschlauch und einer solchen über einen Leerschlauch noch nicht einmal bekannt gewesen. Unter Berücksichtigung der an die Firma K GmbH ausgeführten Lieferungen von insgesamt 24.792 l ergebe sich deshalb eine Gesamtmenge von 429.701 l Mineralöl, für die die Steuer nach dem Regelsteuersatz für Dieselkraftstoff entstanden sei.

Die Klägerin legte gegen diesen Steuerbescheid am 1. Dezember 1997 Einspruch ein. Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor: Sie habe die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. bei den von ihr durchgeführten Lieferungen von Dieselkraftstoff nicht überschritten. Bei einem Produktwechsel werde durch das von ihr angewendete Nachdrücken des Folgeprodukts das Vorprodukt aus der Anlage verdrängt, bis durch das Schauglas der Zapfpistole der Produktwechsel im System sichtbar werde bzw. die bekannte Spülmenge nachgedrückt worden sei. Hierdurch werde sichergestellt, dass sich bei der nächsten Abgabe des Folgeproduktes dieses bereits im System des Transportmittels befinde. Möglicherweise geringfügig auftretende Verwirbelungen würden nicht zu einer Überschreitung der zulässigen Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. in der nachfolgenden Abgabemenge führen. Dieses Verfahren möge zwar nicht zulässig sein, die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. sei jedoch niemals überschritten worden. Die jeweilige Systemrestmenge des Transportfahrzeugs sei über einen Schlauch in den jeweiligen Tank zurückgepumpt worden. Hätte sie nicht durch Nachdrücken gespült, wäre jedem ihrer Kunden die farbliche Mischung aufgefallen. Es habe jedoch keine einzige Kundenbeschwerde gegeben. Vom beklagten Hauptzollamt bei ihren Kunden durchgeführte Überprüfungen hätten nicht zu Beanstandungen geführt. Das beklagte Hauptzollamt habe auch nicht dargelegt, welche Kunden und in welcher Weise befragt worden seien sowie ob hierbei auf die Unterschiede zwischen einer Anlieferung über einen Vollschlauch und einer solchen über einen Leerschlauch hingewiesen worden sei. Die Kunden hätten auch dazu befragt werden müssen, ob ihnen eine Roteinfärbung des angelieferten Dieselkraftstoffs aufgefallen sei. Eine Befragung der bei ihr angestellten Fahrer des fraglichen Tankwagens sei vorzuziehen gewesen, weil diese genauere Angaben hätten machen können. Im Übrigen habe sie auf die Zulässigkeit des bisher von ihr angewendeten Nachdrückverfahrens vertrauen dürfen. Auf das Schreiben ihrer Rechtsvorgängerin vom 18. April 1989 habe das Hauptzollamt nicht ablehnend geantwortet. In dem Ferngespräch vom 2. Mai 1989 sei der Zeugin A von den Sachbearbeitern des Hauptzollamts bestätigt worden, dass weiterhin so verfahren werden könne, wenn es zu keiner Vermischung von mehr als 1 v.H. komme. Im ihre Rechtsvorgängerin betreffenden Prüfungsbericht vom 27. Juli 1989 seien keine Beanstandungen für das Jahr 1988 festgestellt worden. Zu diesem Zeitpunkt sei das von ihrer Rechtsvorgängerin angewendete Nachdrückverfahren dem Hauptzollamt bereits bekannt gewesen. Auch bei einer späteren Prüfung ihrer Rechtsvorgängerin für das Jahr 1990 hätten sich keine Beanstandungen ergeben. Sie habe deshalb darauf vertrauen dürfen, dass das bereits von ihrer Rechtsvorgängerin angewendete Nachdrückverfahren, das dem beklagten Hauptzollamt bekannt gewesen sei, nicht beanstandet werde. Darüber hinaus sei es ermessensfehlerhaft, für das vom beklagten Hauptzollamt angenommene Gesamtgemisch die Mineralölsteuer nach dem Regelsteuersatz für Dieselkraftstoff festzusetzen. Bei der Ausübung des Ermessens sei nämlich zu berücksichtigen, dass es auf Grund des jahrelang bekannten Nachdrückverfahrens lediglich zu einer Vermischung von weniger als 1 v.H. gekommen sei, sodass ein steuerlicher Schaden nicht entstanden sei. Die Versteuerung der angenommenen Gesamtmenge nach dem Regelsteuersatz für Dieselkraftstoff sei deshalb unverhältnismäßig.

Das beklagte Hauptzollamt stellte alsdann erneut Ermittlungen bei den von der Klägerin genannten Kunden an und setzte die Mineralölsteuer gegen die Klägerin mit Steueränderungsbescheid vom 27. Januar 1998 auf 244.940,90 DM neu fest. Dabei ging es nunmehr davon aus, dass die Klägerin insgesamt 395.066 l Mineralöl entgegen § 26 Abs. 4 MinöStG vermischt habe. Weitere Kunden hätten bestätigen können, dass die Lieferungen von Dieselkraftstoff durch die Klägerin über einen Leerschlauch durchgeführt worden seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 1998 wies das beklagte Hauptzollamt den Einspruch der Klägerin - nunmehr gegen den Steueränderungsbescheid vom selben Tage - zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Die Festsetzung der nach § 26 Abs. 6 MinöStG entstandenen Steuer stehe nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Eine Ausnahme von dem grundsätzlichen Vermischungsverbot enthalte § 9 HeizölkennzV. Hiernach sei ein Vermischen jedoch nur zulässig, wenn die Systemrestmenge insgesamt in das Nachfolgeprodukt abgelassen werde und die Abgabe wechselseitig erfolge. Das von der Klägerin angewendete Verfahren des sog. Nachdrückens sei hiernach unzulässig. Dies ergebe sich auch aus Nr. 3 des Merkblattes des Bundesministers der Finanzen, das mit Schreiben vom 15. Februar 1990 an verschiedene Verbände versandt worden sei. Die Klägerin könne sich auch nicht darauf berufen, dass sie auf die Zulässigkeit des von ihr angewendeten Verfahrens habe vertrauen dürfen. Bereits mit Schreiben vom 22. Dezember 1987 sei die Rechtsvorgängerin der Klägerin eingehend auf die zulässigen Verfahrensweisen bei der wechselseitigen Abgabe von Heizöl und Dieselkraftstoff hingewiesen worden. Dieser Mitteilung sei eine Untersuchung im Betrieb der Rechtsvorgängerin der Klägerin durch die ZPLA gefolgt. Dabei sei das Verfahren des sog. Nachdrückens in verschiedenen Stufen auf Vermischungen hin überprüft worden. Die Untersuchungen hätten ergeben, dass das Verfahren des Nachdrückens nicht nur geringfügige Vermischungen zur Folge habe. Bei den Untersuchungen habe F selbst den Vorgang des Nachdrückens durchgeführt. Die Systemrestmenge des geprüften Tankfahrzeugs habe 120 l betragen. Bei einem Nachdrücken von 124 l und einer im Schauglas nicht mehr feststellbaren Abnahme der Rotfärbung habe der Heizölanteil noch 56 v.H. betragen. Im Anschluss an diese Untersuchung sei die Rechtsvorgängerin der Klägerin nochmals darauf hingewiesen worden, dass das von ihr angewendete Verfahren des Nachdrückens nicht zulässig sei. Auf das Schreiben der Rechtsvorgängerin der Klägerin vom 18. April 1989 hin seien Herr und Frau Pfennings sen. nochmals in einem Ferngespräch vom 2. Mai 1989 auf die gesetzlichen Vorschriften sowie darauf hingewiesen worden, dass das von der Rechtsvorgängerin der Klägerin angewendete Verfahren unzulässig sei. Die Auswirkungen des Verfahrens des Nachdrückens seien deshalb der Rechtsvorgängerin der Klägerin bekannt gewesen.

Die Klägerin hat am 25. Februar 1998 Klage gegen den Steueränderungsbescheid vom 27. Januar 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom selben Tage erhoben. Mit Steueränderungsbescheid vom 2. Juli 1998 fasste das beklagte Hauptzollamt die Begründung für die Festsetzung der Mineralölsteuer wie folgt neu: Bei dem von der Klägerin angewendeten Verfahren des Nachdrückens handele es sich nicht um ein nach den Vorschriften der HeizölkennzV zugelassenes Verfahren. Hierbei müsse die nach § 9 HeizölkennzV zugelassene Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. außer Betracht bleiben. Denn das von der Klägerin angewendete Nachdrückverfahren sei weder nach § 9 noch nach § 10 HeizölkennzV zugelassen. Die Klägerin habe deshalb entgegen § 26 Abs. 4 Satz 1 MinöStG gekennzeichnetes Mineralöl mit anderem Mineralöl gemischt und insgesamt 395.066 l dieses Gemisches als Kraftstoff abgegeben. Die Höhe der gegen die Klägerin festgesetzten Mineralölsteuer änderte das beklagte Hauptzollamt nicht.

Die Klägerin hat am 14. Juli 1998 den Steueränderungsbescheid vom 2. Juli 1998 zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht. Sie trägt im Wesentlichen Folgendes vor: Sie habe die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. niemals überschritten. Bei einem Nachdrücken der Systemrestmenge und einer Überprüfung im Schauglas der Zapfpistole trete in keinem Fall eine Vermischung bezogen auf die Gesamtmenge des Folgeproduktes von mehr als 1 v.H. auf. Bei einem Produktwechsel werde durch das von ihr angewendete Nachdrückverfahren das Vorprodukt aus der Anlage vollständig verdrängt, bis an der Zapfpistole durch das Schauglas der Produktwechsel sichtbar werde bzw. die bekannte Spülmenge nachgedrückt worden sei. Dadurch sei sichergestellt, dass sich bei der nächsten Abgabe des Folgeproduktes dieses bereits im System des Tankwagens befinde. Möglicherweise geringfügig auftretende Verwirbelungen würden nicht zu einer Überschreitung der zulässigen Vermischungsgrenze führen. Selbst bei der vom beklagten Hauptzollamt nunmehr behaupteten Vermischung von 56 v.H. bedeute dies, dass in dem überprüften Bereich von 56 v.H. von etwa 4 - 5 l Dieselkraftstoff vermischt worden sei. Es gehe deshalb lediglich um eine Menge von 2 - 3 l Heizöl. Eine Vermischung von mehr als 1 v.H. komme deshalb nur dann in Betracht, wenn weniger als 200 l - 300 l Mineralöl abgegeben würden. Solch geringe Mengen gebe sie jedoch niemals ab. Das beklagte Hauptzollamt verwechsele die Systemrestmenge von 34 l bzw. 86 l mit der erforderlichen Spülmenge. Bei der Spülmenge handele es sich um diejenige Menge an Mineralöl, die erforderlich sei, um die Systemrestmenge durchzudrücken. Wegen der entstehenden Verwirbelungen werde regelmäßig eine höhere Menge an Mineralöl als die eigentliche Systemrestmenge benötigt. Die Systemrestmenge, die immer aus dem Vorprodukt bestehe und sortenrein sei, werde stets in einen Lagertank des gleichen Vorprodukts abgelassen. Hierdurch werde sowohl die Vermischungshöchstgrenze 1 v.H. als auch die steuerliche Neutralität gewahrt. Dies könnten die Zeugen S, W, H, F und A bestätigen. Bei zwei aufeinander folgenden Wechseln würden die gleichen Restmengen abgegeben, sodass Steuervorteile ausgeschlossen seien. Durch das von ihr angewendete Nachdrückverfahren werde das gleiche Ergebnis wie bei der Anwendung zugelassener Rückpumpanlagen erzielt. An dem überprüften Tankwagen mit dem amtlichen Kennzeichen A hätten die nach § 9 Abs. 3 HeizölkennzVO erforderlichen Hinweistafeln nicht gefehlt. Dieses Fahrzeug habe sich zum Zeitpunkt der Durchführung der Außenprüfung nicht mehr in ihrem Betrieb befunden.

Ihrer Rechtsvorgängerin seien die Ergebnisse der Untersuchungen durch die ZPLA vom 4. November 1988 nicht mitgeteilt worden. Das beklagte Hauptzollamt habe erstmals in der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 1998 ausgeführt, dass der von der ZPLA festgestellte Heizölanteil in einer entnommenen Probe noch 56 v.H. betragen habe. Dabei habe das beklagte Hauptzollamt verschwiegen, dass die Probe am Schauglas des Tankwagens entnommen worden sei. In der Praxis sei es jedoch immer noch üblich, dass der Produktwechsel beim Nachdrückverfahren durch das Schauglas an der Zapfpistole sichtbar werde und dort auch überprüft werde. Denn dort trete das Produkt aus. Da konkrete Zahlen über das Ergebnis der Überprüfung vom 4. November 1988 niemals genannt worden seien, sei es auch für sie nicht erkennbar gewesen, dass das von ihr angewendete Nachdrückverfahren nicht anerkannt werde. Vielmehr sei immer wieder eingeräumt worden, dass sämtliche bisher durchgeführten Kontrollen nicht zu einem Nachweis von Heizöl geführt hätten und die fraglichen Mengen immer unterhalb der Nachweisgrenze gelegen hätten. Ihrer Rechtsvorgängerin sei weder mündlich noch schriftlich jemals mitgeteilt worden, dass das von ihr angewendete Nachdrückverfahren unzulässig sei. Bei der Untersuchung vom 4. November 1988 sei den Zeugen F und S vielmehr bestätigt worden, dass bei einer Kontrolle des Schauglases der Zapfpistole und dem hierbei festgestellten Produktwechsel eine Vermischung nicht mehr vorliege und bei Einhaltung der Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. weiter so verfahren werden könne. Das Hauptzollamt habe in seinem Schreiben vom 28. März 1989 auf die Zulässigkeit von Vermischungen hingewiesen und auf sein früheres Schreiben vom 22. Dezember 1987 Bezug genommen. Bereits in diesem Schreiben habe das Hauptzollamt ausdrücklich auf die Zulässigkeit einer Vermischung bei der Abgabe von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge hingewiesen. Die in diesem Schreiben angegebenen Voraussetzungen für eine zulässige Vermischung habe sie eingehalten. Weder in dem Schreiben des Hauptzollamts vom 22. Dezember 1987 noch in demjenigen vom 28. März 1989 sei darauf hingewiesen worden, dass das von ihrer Rechtsvorgängerin angewendete Nachdrückverfahren unzulässig sei. Deshalb habe die Zeugin A das Hauptzollamt unter dem 18. April 1989 angeschrieben und um Aufklärung gebeten. Am 2. Mai 1989 habe die Zeugin A daraufhin mit Herrn K und Frau H vom Hauptzollamt telefoniert. Ihr sei dabei bestätigt worden, dass ausschließlich maßgebend sei, dass die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. eingehalten werde. Hierüber habe die Zeugin A einen Gesprächsvermerk auf dem Schreiben vom 18. April 1989 angebracht.

Die Klägerin hat insoweit das an das Hauptzollamt gerichtete Schreiben der Firma Fred Pfennings vom 18. April 1989 mit einem Vermerk eines am 2. Mai 1989 geführten Ferngesprächs vorgelegt.

Da sie keinen steuerlichen Vorteil erzielt habe und ein steuerlicher Schaden nicht entstanden sei, könne allenfalls die Differenz zwischen dem Steuersatz für Heizöl und dem Regelsteuersatz für Dieselkraftstoff auf Grund der tatsächlich maximalen Restmenge jedes Entladevorganges von 86 l der Besteuerung unterworfen werden. Es stehe hier die Vermischung von ermäßigt versteuertem Heizöl und nach dem Regelsteuersatz versteuertem Dieselkraftstoff in Frage. Die Festsetzung der Mineralölsteuer durch das beklagte Hauptzollamt führe deshalb zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung.

Die Klägerin beantragt,

den Steueränderungsbescheid des beklagten Hauptzollamts vom 2. Juli 1998 aufzuheben.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor: Die Klägerin habe eingeräumt, dass sie die jeweilige Systemrestmenge des Tankfahrzeugs durch einfaches Nachdrücken des Vorproduktes mit dem Nachfolgeprodukt an Endverbraucher abgelassen habe. Dieses Nachdrückverfahren sei nicht geeignet, die Systemrestmenge in geeigneter Weise zu reduzieren, weil die tatsächlich im System verbleibende Menge des Vorproduktes niemals genau ermittelt werden könne. Somit könne auch niemals genau festgestellt werden, ob die Höchstgrenze für eine zulässige Vermischung von 1 v.H. eingehalten worden sei. Das Verfahren des Nachdrückens bewirke starke Verwirbelungen der verschiedenen Produkte im Abgabesystem des Tankfahrzeugs, die dazu führten, dass eine genaue Abgrenzung der Produkte nicht möglich sei. Es sei festgestellt worden, dass Vermischungen zwischen Vor- und Folgeprodukt nicht innerhalb einer scharf abgegrenzten Zone entstünden, sondern über das gesamte Abgabesystem und einen längeren Zeitraum reichen würden. § 9 Abs. 1 HeizölkennzV gehe von der Abgabe der Systemrestmenge im Ganzen aus oder davon, dass diese durch Einrichtungen des Transportmittels herabgesetzt werde. Dies sei durch das von der Klägerin angewendete Nachdrückverfahren nicht sichergestellt. Das von der Klägerin angewendete Nachdrückverfahren sei in § 9 HeizölkennzV nicht vorgesehen. Nach § 9 HeizölkennzV sei auch erforderlich, dass die Abgabe gleich großer Restmengen wechselseitig erfolge. Die Klägerin könne ihre Vorgehensweise nicht durch entsprechende Bonbelege nachweisen. Da die jeweiligen Systemrestmengen nicht bekannt gewesen seien, könnten die Tankwagenfahrer der Klägerin das Nachdrückverfahren nicht exakt angewendet haben. Aus dem Gutachten der ZPLA vom 14. November 1988 ergebe sich, dass der im Abgabesystem eines Tankwagens vorhandene Anteil an Heizöl noch sehr hoch sei, obwohl optisch an der Zapfpistole keine Farbabnahme mehr erkennbar sei. Bei dem Nachdrückverfahren befinde sich daher in dem Abgabesystem des Tankwagens kein reiner Dieselkraftstoff, sondern ein Gemisch, das als Kraftstoff abgegeben werde. Die von der Klägerin durchgeführten Spülungen seien nicht mit § 10 HeizölkennzV zu vereinbaren. Diese Spülungen würden keine Gewähr dafür bieten, dass reiner Dieselkraftstoff im Abgabesystem verbleibe. Wäre das von der Klägerin angewendete Verfahren zulässig, wäre § 10 HeizölkennzV überflüssig. Unzweifelhaft habe die Klägerin das Nachdrückverfahren immer auf zuvor ausgelieferte Produkte angewendet und habe gewisse Mengen dieses Mineralöls in einen Lagertank abgelassen. Deshalb habe es sich bei dem nachgedrückten Mineralöl nicht um sortenreine Ware gehandelt. Das Gutachten der ZPLA vom 14. November 1988 belege, dass selbst bei dem Nachdrücken einer weitaus größeren Menge als der reinen Systemrestmenge immer noch ein Gemisch aus Dieselkraftstoff und Heizöl im Abgabesystem verbleibe. Der Zeuge F sei bereits mit Schreiben vom 22. Dezember 1987 eingehend auf das Vermischungsverbot von gekennzeichnetem Heizöl mit nicht gekennzeichnetem Dieselkraftstoff hingewiesen worden. Am 4. November 1988 seien im Beisein von dem Zeugen F von der ZPLA drei verschiedene Untersuchungen durchgeführt worden. Hierbei sei die Annahme von geringfügigen Vermischungen widerlegt worden. Dies sei anhand der entnommenen Proben sichtbar gewesen und habe deshalb keiner weiteren Bestätigung durch ein schriftliches Gutachten bedurft. Dabei seien die Proben auch an der Zapfpistole entnommen worden. Die Sichtprüfung sei am Schauglas der Zapfpistole und nicht am Schauglas des Tankwagens vorgenommen worden. Mit Schreiben vom 28. März 1989 sei die Rechtsvorgängerin der Klägerin unmissverständlich darauf hingewiesen worden, dass das von ihr angewendete Nachdrückverfahren unzulässig sei. Sie sei aufgefordert worden, das Spülverfahren nach § 10 HeizölkennzV zu beantragen. Das von der Rechtsvorgängerin der Klägerin verfasste Schreiben vom 18. April 1989 sei deshalb unverständlich gewesen. Bei dem anschließenden Ferngespräch mit der Rechtsvorgängerin der Klägerin vom 2. Mai 1989 sei diese nochmals über die zulässigen Möglichkeiten bei der Abgabe von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge informiert worden. Dabei sei insbesondere nochmals auf die Schreiben des Hauptzollamts vom 22. Dezember 1987 und 28. März 1989 hingewiesen worden. Schließlich habe auch der Bundesminister der Finanzen in seinem an verschiedene Verbände mit Schreiben vom 15. Februar 1990 versandten Merkblatt auf die Unzulässigkeit des sog. Nachdrückverfahrens hingewiesen. Der Klägerin sei es deshalb hinreichend bekannt gewesen, dass das von ihr angewendete Nachdrückverfahren unzulässig sei. Darüber hinaus habe es der Klägerin oblegen, sich mit den für den Handel mit Mineralöl geltenden Bestimmungen vertraut zu machen. Bei den früher bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin durchgeführten Außenprüfungen sei die Einhaltung der Vermischungshöchstgrenzen nach § 9 HeizölkennzV überhaupt nicht überprüft worden. Die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin hätten hieraus deshalb nicht schließen können, dass das von ihnen angewendete Nachdrückverfahren geduldet werde.

Die von der Klägerin gerügte Doppelbesteuerung habe der Gesetzgeber ausdrücklich gewollt. Nach § 26 Abs. 6 MinöStG entstehe die Steuer für das gesamte Gemisch nochmals nach dem Regelsteuersatz. Eine Differenzbesteuerung sei nicht vorgesehen. Die Festsetzung der hiernach entstandenen Steuer stehe auch nicht im Ermessen der Finanzbehörde.

Der Senat hat Beweis durch die Vernehmung der Zeugen S, W, H, und F erhoben. Auf eine Vernehmung der Zeugin A haben die Beteiligten verzichtet. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 14. April 2000 Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist begründet. Der Steueränderungsbescheid des beklagten Hauptzollamts vom 2. Juli 1998 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Das beklagte Hauptzollamt hat zu Unrecht 244.940,90 DM Mineralölsteuer gegen die Klägerin festgesetzt.

Wer Mineralöl nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder Abs. 7MinöStG, das in § 3 Abs. 2 Satz 2 MinöStG genannte Kennzeichnungsstoffe enthält, entgegen § 26 Abs. 4 MinöStG als Kraftstoff bereithält, abgibt, mit sich führt oder verwendet, hat für das Mineralöl Steuer nach dem Steuersatz des § 2 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG zu entrichten (§ 26 Abs. 6 Satz 1 MinöStG). Nach § 26 Abs. 4 Satz 1 MinöStG darf Mineralöl nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder Abs. 7, das in § 3 Abs. 2 Satz 2 MinöStG genannte Kennzeichnungsstoffe enthält, mit anderem Mineralöl nicht gemischt werden, soweit dies nicht auf Grund von § 31 Abs. 2 Nr. 9 Buchstabe b) MinöStG zugelassen ist. Auf Grund von § 31 Abs. 2 Nr. 9 Buchstabe b) MinöStG ist § 9 Abs. 1 und 5 HeizölkennzV ergangen. Wer leichtes Heizöl und nicht gekennzeichnetes Gasöl aus verschiedenen Kammern eines Transportmittels in wechselnder Folge oder nach Beladung eines Transportmittels mit der jeweils anderen Mineralölart abgibt, darf Mineralöl, das in den Rohrleitungen, in den Armaturen und im Abgabeschlauch oder in einzelnen dieser Teile des Transportmittels von der vorhergehenden Abgabe verblieben ist (Restmenge), nur so weit beimischen, dass dieser Anteil in der in ein Behältnis abzugebenden Mineralölmenge höchstens 1 v.H. bei der Abgabe an Verwender oder an Einrichtungen, aus denen Kraftfahrzeuge oder Motoren unmittelbar mit Kraftstoff versorgt werden, beträgt (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV). Gemische, die bei zulässigen Vermischungen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV entstanden sind und in denen der Anteil der Restmenge aus leichtem Heizöl besteht, dürfen nach § 9 Abs. 5 HeizölkennzV als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt und verwendet werden. Eine unzulässige Vermischung im Sinne von § 26 Abs. 4 Satz 1 MinöStG, die die Entstehung einer Steuer nach § 26 Abs. 6 Satz 1 MinöStG zur Folge hätte, liegt dann nicht vor.

Auf der Grundlage der vom Senat durchgeführten Beweisaufnahme kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin im Jahre 1995 die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV bei den noch in Frage stehenden Lieferungen von Dieselkraftstoffen überschritten hat. Vielmehr steht nach Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerin bei den Auslieferungen von Dieselkraftstoff im Jahre 1995 jedenfalls nicht die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV überschritten hat. Dabei sind hier lediglich die Auslieferungen von Dieselkraftstoff durch die Klägerin im Jahre 1995 zu beurteilen, bei denen unmittelbar zuvor Heizöl aus dem Tankwagen mit dem amtlichen Kennzeichen A ausgeliefert worden war.

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, hat die Klägerin bei den hier in Rede stehenden Lieferungen im Jahre 1995 jeweils das so genannte Nachdrückverfahren angewendet, das auch Gegenstand der Untersuchung der ZPLA vom 4. November 1988 war. Ferner geht das beklagte Hauptzollamt nunmehr in Übereinstimmung mit der Klägerin auf der Grundlage des von dieser vorgelegten Schreibens der Firma B GmbH vom 7. Mai 1997 von einer Systemrestmenge von 34 l bei einem Ablassen über einen Leerschlauch und von 86 l bei einem Ablassen über einen Vollschlauch für das Tankfahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen A aus. Konkrete Feststellungen dazu, wie hoch der Heizölanteil bei den hier fraglichen Lieferungen von Dieselkraftstoff durch die Klägerin tatsächlich jeweils war, hat das beklagte Hauptzollamt nicht getroffen. Das beklagte Hauptzollamt unterstellt vielmehr, dass es auf Grund der von der ZPLA festgestellten Vermischungen bei der Anwendung des so genannten Nachdrückverfahrens zu nach § 26 Abs. 4 Satz 1 MinöStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV unzulässigen Vermischungen gekommen sei. Dabei räumt das beklagte Hauptzollamt allerdings selbst ein, dass die tatsächlich im Abgabesystem eines Tankwagens verbleibende Systemrestmenge niemals genau ermittelt werden könne und deshalb auch nicht festgestellt werden könne, ob die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV eingehalten worden sei.

Die Annahme des beklagten Hauptzollamts, bei den in Rede stehenden Auslieferungen von Dieselkraftstoff durch die Klägerin im Jahre 1995 sei die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV jeweils überschritten worden, hat sich in der vom Senat durchgeführten Beweisaufnahme nicht bestätigt. Vielmehr kann nach dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme gerade nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin die Vermischungshöchstgrenze des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV jeweils überschritten hat. Insbesondere hat sich die Annahme des beklagten Hauptzollamts, die Klägerin habe die in Frage stehenden Gemische jeweils an Verwender oder Einrichtungen im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV unmittelbar abgegeben, nicht bestätigt.

So haben sämtliche vom Senat vernommenen Zeugen nicht etwa ausgesagt, dass bei der Auslieferung von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge die jeweilige Systemrestmenge des Tankwagens in den Kundentank abgegeben worden sei, in den der bestellte Dieselkraftstoff abgelassen worden sei. Vielmehr haben die vom Senat vernommenen Zeugen im Ergebnis übereinstimmend ausgesagt, dass das von der Klägerin angewendete Nachdrückverfahren bereits vor der Abgabe von Dieselkraftstoff eingesetzt worden sei. Damit entfällt die tatsächliche Grundlage für die Annahme des beklagten Hauptzollamts, dass die Klägerin bei den in Rede stehenden Auslieferungen von Dieselkraftstoff jeweils die Systemrestmenge in dem hier fraglichen Umfang an Kunden von Dieselkraftstoff abgegeben habe.

Der Zeuge S hat insoweit ausgesagt, das so genannte Nachdrückverfahren sei dergestalt angewendet worden, dass die jeweilige Systemrestmenge in die Kammer des Tankwagens gepumpt worden sei, in der sich das jeweils zuletzt ausgelieferte Produkt befunden habe. Dabei habe er sich an der erkennbaren Färbung im Schauglas der Zapfpistole orientiert. Diese Angaben des Zeugen S sind nach Überzeugung des Senats dahin zu verstehen, dass bei der Auslieferung von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge die Systemrestmenge der Heizöllieferung in die Kammer des Tankwagens abgelassen wurde, die auch Heizöl enthielt. Darüber hinaus hat der Zeuge S ausgesagt, dass das von ihm beschriebene Nachdrückverfahren mitunter auch bereits auf dem Firmengelände angewendet worden sei. Dort sei die jeweilige Systemrestmenge dann in den jeweiligen Lagertank abgelassen worden.

In Übereinstimmung mit der Aussage des Zeugen S hat der Zeuge H ausgesagt, unzulässige Vermischungen bei einem Produktwechsel von Heizöl und Dieselkraftstoff seien dadurch vermieden worden, dass die im Schlauch befindliche Restmenge in die betreffende Kammer des Tankwagens abgelassen worden sei. Dabei habe er sich an der Färbung im Schauglas orientiert.

Im Ergebnis ebenso hat der Zeuge E die Anwendung des so genannten Nachdrückverfahrens durch die Klägerin beschrieben. Der Zeuge E hat hierzu ausgesagt, unzulässige Vermischungen seien dadurch vermieden worden, dass bei dem letzten Kunden mit dem Nachfolgeprodukt nachgedrückt worden sei. Er habe in diesen Fällen vor Erreichen der bestellten Liefermenge den Tankvorgang abgestellt und auf das Nachfolgeprodukt umgestellt. Der Rest, der sich im Schlauch befunden habe, sei hierdurch in den Kundentank nachgedrückt worden. Dabei habe er sich an der Färbung im Schauglas der Zapfpistole orientiert.

Soweit bei diesem vom Zeugen E angewendeten „Nachdrücken” Dieselkraftstoff mit Heizöl vermischt worden ist, begründet dies nicht den vom beklagten Hauptzollamt angenommenen Steuerentstehungstatbestand. Denn in diesen Fällen wäre allenfalls nach dem Regelsteuersatz versteuerter Dieselkraftstoff mit ermäßigt versteuertem Heizöl vermischt und an Heizölkunden abgegeben worden.

Darüber hinaus hat der Zeuge E in Übereinstimmung mit den Aussagen der Zeugen S und H allerdings das von der Klägerin angewendete Nachdrückverfahren dergestalt beschrieben, dass die jeweilige Restmenge durch Nachdrücken von Dieselkraftstoff in die Kammer für das jeweilige Vorprodukt abgelassen worden sei. Dieses Verfahren habe er angewendet, wenn er die Systemrestmenge bei dem jeweiligen Kunden nicht mehr habe unterbringen können. Auch hierbei habe er sich an der Färbung im Schauglas orientiert.

Schließlich hat der Zeuge F das von der Klägerin angewendete Nachdrückverfahren zusammenfassend wie folgt dargestellt: Regelmäßig sei bei einem bei dem nächsten Kunden anstehenden Produktwechsel vor Erreichen der bestellten Menge der Tankvorgang bei dem letzten Kunden abgebrochen worden und auf das andere Produkt umgestellt worden. Die jeweilige Restmenge im Schlauch sei hierdurch in den Kundentank abgelassen worden. Hierbei habe man sich an der im Schauglas der Zapfpistole erkennbaren Färbung des Produktes orientiert. In den Fällen, in denen dieser Vorgang nicht mehr möglich gewesen sei, sei das Vorprodukt in die entsprechende Kammer des Tankwagens abgelassen worden. Auch hierbei habe man sich an der Färbung im Schauglas der Zapfpistole orientiert.

Nach Überzeugung des Senats unterliegt die Glaubwürdigkeit der vernommenen Zeugen keinen Zweifeln. Zwar ist einzuräumen, dass der Zeuge F Vater des Inhabers der Klägerin ist. Ferner sind die Zeugen S, H und E Arbeitnehmer der Klägerin. Dies allein ist indessen nicht geeignet, die Glaubwürdigkeit der vom Senat vernommenen Zeugen in Frage zu stellen. Dabei spricht insbesondere für die Glaubwürdigkeit der vom Senat vernommenen Zeugen, dass diese im Wesentlichen übereinstimmende Darstellungen zu dem von der Klägerin angewendeten Nachdrückverfahren gemacht haben. Die Zeugen haben sich nicht in Widersprüche verwickelt. Ihre Angaben sind miteinander in Einklang zu bringen. Darüber hinaus spricht die Aussage des Zeugen F dafür, dass die Zeugen S, H und E das beschriebene Nachdrückverfahren tatsächlich so wie dargestellt angewendet haben. Der Zeuge F hat nämlich insoweit ausgesagt, er habe seinerzeit als Inhaber der Rechtsvorgängerin der Klägerin die Auslieferungen mit Tankwagen selbst vorgenommen und die Tankwagenfahrer über das anzuwendende Verfahren bei einem Produktwechsel genau angewiesen. Dies habe er auch vielfach kontrolliert und sich hierbei davon überzeugt, dass seine Anweisungen strikt eingehalten worden seien. Beanstandungen hätte es niemals gegeben. Ferner habe die Zuverlässigkeit ihrer Fahrer zu entsprechenden Prämien geführt. Bei Beanstandungen hätten diese die Prämien riskiert.

Nach Überzeugung des Senats steht daher auf der Grundlage der durchgeführten Beweisaufnahme fest, dass die Klägerin im Jahre 1995 das von ihr angewendete Nachdrückverfahren jedenfalls nicht so durchgeführt hat, wie es das beklagte Hauptzollamt angenommen hat. Vielmehr ist davon auszugehen, dass entweder die jeweilige Systemrestmenge durch Nachdrücken von Dieselkraftstoff bei den Kunden erfolgte, die Heizöl bestellt und erhalten haben. In den anderen Fällen ist die Systemrestmenge bei der vorhergehenden Auslieferung von Heizöl jedenfalls nicht an Abnehmer von Dieselkraftstoff abgegeben worden. Vielmehr wurde insoweit die Systemrestmenge nach Abschluss der Lieferung von Heizöl in diejenige Kammer des Tankwagens abgelassen, in der sich auch Heizöl befand. Ferner wurde die jeweilige Systemrestmenge allenfalls noch in den jeweiligen für das Vorprodukt bestimmten Lagertank der Klägerin abgelassen. Auf der Grundlage der vom Senat durchgeführten Beweisaufnahme kann jedenfalls nicht davon ausgegangen werden, dass die hier in Rede stehenden Systemrestmengen von 34 l bzw. 86 l unmittelbar an Verwender oder Einrichtungen im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV abgegeben wurden.

Soweit sich durch die Anwendung des von der Klägerin praktizierten Nachdrückverfahrens Gemische von Heizöl und Dieselkraftstoff ergaben, kann nach Überzeugung des Senats nicht davon ausgegangen werden, dass insoweit ein Anteil von jeweils mehr als 1 v.H. Heizöl bei der Abgabe von Dieselkraftstoff vorhanden war. Wie auch die Klägerin selbst nicht in Abrede stellt, muss auf der Grundlage des Gutachtens der ZPLA vom 14. November 1988 angenommen werden, dass es bei dem bloßen Nachdrücken zu Vermischungen der jeweiligen Mineralölarten in den Rohrleitungen, Armaturen und im Abgabeschlauch eines Tankwagens kommt. Dabei kann es auch bei dem von der Klägerin vorgenommenen Nachdrückverfahren insoweit zu einer Vermischung kommen, als in dem Abgabesystem des Tankwagens bei der Auslieferung von Heizöl und einem nachfolgenden Nachdrücken von Dieselkraftstoff noch bei dem Heizölkunden in dem Abgabesystem des Tankwagens immer noch ein Gemisch der Mineralölarten vorhanden sein kann. Ferner liegt es auf der Hand, dass es zu Vermischungen auch in den Fällen kommen kann, in denen der Tankwagenfahrer die jeweilige Systemrestmenge an Heizöl in die Heizöl enthaltende Kammer des Tankwagens ablässt, bis der Produktwechsel im Schauglas der Zapfpistole sichtbar wird. In diesen Fällen muss notwendigerweise damit gerechnet werden, dass auch Dieselkraftstoff in die Heizöl enthaltende Kammer des Tankwagens gelangt. Gleichwohl sind diese Vermischungen nach Überzeugung des Senats nicht geeignet, den vom beklagten Hauptzollamt angenommenen Steuerentstehungstatbestand zu begründen. Denn bei diesen Vermischungen muss es sich notwendigerweise um solche handeln, die nur noch einen wesentlich geringeren Anteil an Heizöl enthalten können. Dies folgt insbesondere aus dem Gutachten der ZPLA vom 14. November 1988.

Bei der von der ZPLA in dem Gutachten vom 14. November 1988 dargestellten letzten Versuchsreihe wurde das so genannte Nachdrückverfahren so durchgeführt, wie es in der Praxis angewendet wurde. Hierbei wurde der Tankvorgang auf Grund einer durch das Schauglas an der Zapfpistole sichtbaren Abnahme der Rotfärbung abgebrochen. Bei einem Zählerstand von 177 l, bei dem eine Abnahme der Rotfärbung zu erkennen war, wurde eine Probe entnommen. Diese Probe enthielt indessen nur noch einen Heizölanteil von 7 v.H. Eine weitere bei einem Zählerstand von 202 l entnommene Probe ergab einen Heizölanteil von lediglich 5 v.H. Bei der letzten durchgeführten Versuchsreihe verringerte sich der Heizölanteil um weitere 2 v.H. bei dem Ablassen von lediglich weiteren 25 l Mineralöl (202 l - 177 l). Dies lässt indessen nur die Annahme zu, dass bei dem Ablassen weiterer bis zu 3.198 l (3.400 l - 202 l) eine weitere erhebliche Verringerung des Vermischungsgrades auftreten musste, sodass alsbald auch die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV) unterschritten wurde. Insoweit führte die ZPLA in ihrem Gutachten vom 14. November 1988 auch aus, dass die bisherigen Kontrollen mit durchweg negativem Heizölnachweis offensichtlich dadurch zu erklären seien, dass die abgegebenen Mengen an vermischter Ware innerhalb der Gesamttankmenge unterhalb der Nachweisbarkeit gelegen hätten.

Selbst wenn man davon ausgeht, dass in den hier in Frage stehenden Fällen der Abgabe von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge der jeweilige Tankwagenfahrer das Nachdrückverfahren jeweils frühestmöglich abgebrochen hat, könnten keinesfalls nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV unzulässige Vermischungen festgestellt werden. Die ZPLA hat in ihrem Gutachten vom 14. November 1988 festgestellt, dass bei einem Zählerstand von 177 l, bei dem eine Abnahme der Rotfärbung zu erkennen gewesen sei, ein Heizölanteil von 7 v.H. habe festgestellt werden können. Eine weitere bei einem Zählerstand von 202 l entnommene Probe ergab nach den Feststellungen der ZPLA noch einen Heizölanteil von 5 v.H. Bei diesen von der ZPLA festgestellten Verringerungen des Heizölanteils kann keinesfalls mehr davon ausgegangen werden, dass die Klägerin letztlich unzulässige Vermischungen an Verwender oder Einrichtungen im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV abgegeben hat. Denn nach der Anwendung des so genannten Nachdrückverfahrens durch die Klägerin, wie es der Senat festgestellt hat, kann keinesfalls mehr die vollständige Systemrestmenge von 34 l bzw. 86 l zugrundegelegt werden. Es kann sich allenfalls noch um ein Gemisch mit einem Heizölanteil von 7 v.H. gehandelt haben, wie dies die ZPLA in ihrem Gutachten vom 14. November 1988 festgestellt hat. Eine weitere Vermischung dieses Gemischs mit sodann ausgeliefertem Dieselkraftstoff kann nach den Feststellungen der ZPLA keine unzulässige Vermischung im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV mehr zur Folge gehabt haben. Denn die ZPLA hat festgestellt, dass bei einem Ablassen weiterer lediglich 25 l Mineralöl sich der Heizölanteil um weitere 2 v.H. verringerte. Dies führt allerdings bei dem Ablassen der weiteren hier in Frage stehenden Mengen an Dieselkraftstoff notwendig dazu, dass alsbald die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV) unterschritten worden sein muss. Darüber hinaus sind etwaig vorgekommene Vermischungen in den Heizöl enthaltenden Kammern des Tankwagens und des Lagertanks der Klägerin nicht Gegenstand des angefochtenen Steueränderungsbescheides vom 2. Juli 1998.

Nach Überzeugung des Senats hat demnach die Klägerin jedenfalls in den hier in Rede stehenden Fällen der Auslieferung von Heizöl und Dieselkraftstoff in wechselnder Folge die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. des 9 Abs. 1 Satz 1. Nr. 1 HeizölkennzV nicht überschritten. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich bei dem so genannten Nachdrückverfahren um ein „gesetzlich zugelassenes” Verfahren handelt, was unter Nr. 3 des vom Bundesminister der Finanzen an verschiedene Verbände mit Schreiben vom 15. Februar 1990 versandten Merkblattes in Abrede gestellt wird. Entscheidend ist insoweit nach den §§ 26 Abs. 4 Satz l, 31 Abs. 2 Nr. 9 Buchstabe b) MinöStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 HeizölkennzV allein, dass die Vermischungshöchstgrenze von 1 v.H. vorliegend nach Überzeugung des Senats von der Klägerin nicht überschritten wurde. Im Übrigen erfordert § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 HeizölkennzV im Unterschied zu § 10 Abs. 1 HeizölkennzV gerade keine Zulassung durch das zuständige Hauptzollamt. Vielmehr bestimmt § 9 Abs. 5 HeizölkennzV, dass Gemische, die bei zulässigen Vermischungen nach § 9 Abs. 1 HeizölkennzV entstanden sind und in denen der Anteil der Restmenge aus leichtem Heizöl besteht, als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt und verwendet werden dürfen, ohne dass es hierzu einer Zulassung des Hauptzollamts bedarf.

Allerdings verweist § 9 Abs. 5 HeizölkennzV auch auf § 9 Abs. 1 Satz 2 HeizölkennzV. Hiernach ist die Abgabe einer Restmenge nach § 9 Abs. 1 Satz 1 HeizölkennzV nur zulässig, wenn bei zwei aufeinander folgenden Wechseln gleich große Restmengen abgegeben und dadurch Steuervorteile ausgeschlossen werden. Das beklagte Hauptzollamt macht insoweit geltend, dieses Erfordernis habe nicht eingehalten werden können, weil die Tankwagenfahrer der Klägerin das Nachdrückverfahren mangels Kenntnis der jeweils genauen Systemrestmenge nicht hätten exakt anwenden können.

Dem beklagten Hauptzollamt ist im Ausgangspunkt insoweit zu folgen, als bei dem von der Klägerin angewendeten Nachdrückverfahren - so wie es vom Senat festgestellt worden ist - nicht jeweils exakt gleich große Restmengen „nachgedrückt” worden sein können. Sämtliche vom Senat vernommenen Zeugen haben bestätigt, dass bei der Durchführung des so genannten Nachdrückverfahrens nicht auf die Einhaltung einer konkret vorgegebenen Systemrestmenge abgestellt wurde, die am Zählerstand des Tankwagens ersichtlich war. Vielmehr haben die Zeugen S, H und E übereinstimmend ausgesagt, dass sie sich jeweils an der im Schauglas der Zapfpistole ersichtlichen Änderung der Färbung des Mineralöls orientiert hätten. Dies hat der Zeuge F bestätigt. Darüber hinaus hat der Zeuge F ausgesagt, die Tankwagenfahrer seien angewiesen worden, bei der Anwendung des Nachdrückverfahrens die Restmenge in keinem Fall zu knapp zu bemessen. Wurde die Restmenge von den Tankwagenfahrern der Klägerin indessen lediglich „auf Sicht” bestimmt, kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass jeweils exakt gleich große Restmengen abgegeben wurden. Denn die bloße Bestimmung der Restmenge anhand der im Schauglas der Zapfpistole erkennbaren Veränderung der Färbung des Mineralöls kann ersichtlich nicht eine exakt gleich große Bestimmung der Restmengen garantieren. Gleichwohl führt dies nicht dazu, dass hier nach § 9 Abs. 1 Satz 2 HeizölkennzV unzulässige Vermischungen angenommen werden können. § 9 Abs. 1 Satz 2 HeizölkennzV fordert seinem Wortlaut nach bereits nicht, dass es sich um exakt gleich große Restmengen handeln muss. Eine exakt gleich große Abgabe von Restmengen wird sich in der Praxis auch kaum garantieren lassen. Insbesondere wird eine Abgabe auf Dezimalstellen bestimmter identischer Restmengen im Regelfall nicht erfolgen können, so dass die Bestimmung des § 9 Abs. 1 Satz 1 HeizölkennzV weitestgehend leer laufen würde. Dies kann ersichtlich nicht Sinn und Zweck der Bestimmung des § 9 Abs. 1 Satz 2 HeizölkennzV sein. Entscheidend ist vielmehr, dass durch die wechselseitige Abgabe der Restmengen Steuervorteile ausgeschlossen werden, wie dies § 9 Abs. 1 Satz 2 HeizölkennzV ausdrücklich anordnet. Demgemäß beeinträchtigen gelegentliche Unterschiede im Umfang der Restmengen die Zulässigkeit der Vermischungen im Ganzen noch nicht (vgl.: Teichner in: Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG, 11. Lieferung März 1999, § 26 Rdnr. 34 (a.E.)). Denn nicht gezielte Abweichungen in der einen oder der anderen Richtung gleichen sich statistisch aus (vgl.: Teichner in: Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG, § 26 Rdnr. 34). Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme muss indessen angenommen werden, dass die Klägerin mit dem von ihr angewendeten Nachdrückverfahren keine Steuervorteile verfolgt hat. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen vor der Auslieferung von Dieselkraftstoff die Systemrestmenge durch „Nachdrücken” noch bei den jeweiligen Heizölkunden abgelassen wurde. Ein Steuervorteil für diese Vermischung von nach dem Regelsteuersatz versteuertem Dieselkraftstoff mit Heizöl ist nicht ersichtlich. Die somit gelegentlich auftretenden Unterschiede in der Bestimmung des Umfangs der Restmengen bei der Anwendung des Nachdrückverfahrens „auf Sicht” vermögen deshalb nicht in Frage zu stellen, dass bei zwei aufeinander folgenden Wechseln im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 2 HeizölkennzV gleich große Restmengen abgegeben wurden. Denn die hierbei angesichts der Ungenauigkeit der Bestimmung der Restmengen notwendig auftretenden Abweichungen müssen sich statistisch in der einen oder der anderen Richtung ausgeglichen haben. Die Klägerin hat mit dem von ihr gleichmäßig angewendeten Nachdrückverfahren ersichtlich auch keine ungerechtfertigten Steuervorteile zu erzielen versucht. Es ist daher von nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 HeizölkennzV zulässigen Vermischungen auszugehen, sodass die hierdurch entstandenen Gemische als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt und verwendet werden durften (§ 9 Abs. 5 HeizölkennzV).

Soweit das beklagte Hauptzollamt geltend macht, die Klägerin könne das von ihr angewendete Nachdrückverfahren nicht durch entsprechende Bonbelege nachweisen, ist dies nicht geeignet, den angenommenen Steuerentstehungstatbestand zu begründen. Zwar hat der Zeuge E angegeben, erst ab 1996 sei das Nachdrückverfahren unter Verwendung von Bondruckern durchgeführt worden. Dies spricht indessen gerade dafür, dass das Nachdrückverfahren tatsächlich so von der Klägerin durchgeführt wurde, wie es der Senat festgestellt hat. Denn bei einem „Nachdrücken” bei der Abgabe von Heizöl an einen Heizölkunden oder in die für Heizöl bestimmte Kammer des Tankwagens erübrigt sich offensichtlich die Anfertigung eines gesonderten Bonbelegs. Im ersteren Fall stellt sich das „Nachdrücken” als abschließender Bestandteil des Ablassens von Heizöl dar. Im zweiten Fall wird die Systemrestmenge lediglich in die für Heizöl bestimmte Kammer des Tankwagens abgelassen.

Für die Frage, ob hier die Mineralölsteuer nach den §§ 26 Abs. 4 Satz 1, 31 Abs. 2 Nr. 9 Buchstabe b) MinöStG i.V.m. § 9 Abs. 5 HeizölkennzV entstanden ist, ist es unerheblich, ob an dem fraglichen Tankwagen mit dem amtlichen Kennzeichen A die in § 9 Abs. 3 HeizölkennzV beschriebenen Hinweise angebracht waren, wie dies das beklagte Hauptzollamt in Abrede stellt. Allerdings hat der Zeuge H, der seinerzeit auch den Tankwagen mit dem amtlichen Kennzeichen A gefahren hatte, ausgesagt, dass eine entsprechende Hinweistafel über die Systemrestmenge an dem Fahrzeug angebracht gewesen sei. Unbeschadet dessen erfordert § 9 Abs. 5 HeizölkennzV lediglich die Einhaltung der Bestimmungen des § 9 Abs. 1 HeizölkennzV. § 9 Abs. 3 HeizölkennzV wird in § 9 Abs. 5 HeizölkennzV nicht genannt. Ein etwaiger Verstoß gegen § 9 Abs. 3 HeizölkennzV könnte allenfalls als Ordnungswidrigkeit geahndet werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 6 HeizölkennzV).

Das beklagte Hauptzollamt ist demnach zu Unrecht von nach 26 Abs. 4 Satz 1 MinöStG unzulässigen Vermischungen ausgegangen. Vielmehr kann sich die Klägerin auf § 9 Abs. 5 HeizölkennzV berufen. Der vom beklagten Hauptzollamt angenommene Steuerentstehungstatbestand liegt daher nicht vor.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

VorschriftenMinöStG § 2 Abs. 1 Nr. 4, MinöStG § 3 Abs. 2 Satz 1, MinöStG § 3 Abs. 2 Satz 2, MinöStG § 3 Abs. 8, MinöStG § 26 Abs. 4 Satz 1, MinöStG § 26 Abs. 6 Satz 1, MinöStG § 31 Abs. 2 Nr. 9 Buchst. b