08.01.2010
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 14.07.2003 – 5 K 2986/00
1. Erbringen die Komplementäre einer Personengesellschaft (hier: KG) in ihrer Funktion als leitende Angestellte einer (zwischengeschalteten) OHG Leitungsaufgaben für die KG, so sind die hierfür von der OHG gezahlten Vergütungen Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn die Komplementäre in personam Dienstleistungen für die KG erbringen, zu denen sie kraft Gesellschaftsrechts als persönlich haftende Gesellschafter der KG verpflichtet sind.
2. Nicht von entscheidungserheblicher Bedeutung ist insoweit, dass zwischen der KG und der OHG keine Beteiligung besteht.
Tatbestand
Streitig ist die Höhe von Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbs. EStG.
Die Klägerin war im Streitjahr 1993 eine Kommanditgesellschaft, an der als Komplementäre mit jeweils 26 v.H. Herr J. S. und Herr T. U. (Beigeladene zu 1. und 3.) sowie als Kommanditisten mit jeweils 24 v.H. deren Ehegatten, Frau H. S. und Frau H. U. (Beigeladene zu 2. und 4.), beteiligt waren. Die Geschäftsführung der Klägerin oblag den persönlich haftenden Gesellschaftern gemäß Abschnitt XII des Gesellschaftsvertrages vom 27. September 1971.
Die zentrale Leitung der Klägerin, d.h. die Geschäftsleitung und Vertretung, erfolgte gegen Entgelt durch die Firma ... OHG (im folgenden: OHG). Gesellschafter der OHG sind mit jeweils 50 v.H. die Beigeladenen zu 2. und 4.. Die Geschäftsführung der OHG wird von den Beigeladenen zu 1. und 3. als leitenden Angestellten wahrgenommen.
Von den Gehaltsbezügen der Geschäftsführer der OHG entfielen in den Jahren 1993 bis 1995 ca. 80 - 90 % auf Dienstleistungen für die Klägerin. Sie wurden deshalb in entsprechender Höhe von der OHG durch Innenrechnungen auf die KG umgelegt. Die Umrechnung erfolgte im Verhältnis der getätigten Außenumsätze zueinander.
Den Beigeladenen zu 1. und 3. wurde weiterhin von der OHG eine Pensionszusage erteilt. An der Zuführung zur Pensionsrückstellung bei der OHG beteiligte sich die Klägerin in Höhe der vorgenannten Prozentsätze.
In der Zeit vom 30. Juni bis 24. September 1997 erfolgte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 1993 bis 1995. Hierbei wurde u.a. die OHG mitgeprüft, da es sich nach Ansicht des Beklagten um ein abhängiges Unternehmen handele, wobei die Klägerin die Konzernspitze darstelle. Im Rahmen der Prüfungsfeststellungen gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die anteiligen Gehaltsbezüge bei der Klägerin zu unmittelbaren Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG führen würden. Unter Tz. 1.08 des Bp-Berichts vom 10. Oktober 1997 heißt es dazu:
„Vergütungen, die die Gesellschafter J. S. und T. U. von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft über die Firma ... OHG bezogen haben (§ 15 Abs. 1 Satz1 Nr. 2 EStG):
| 1993 | 1994 | 1995 | |
| DM | DM | DM | |
| Grundgehalt | 143.912,-- | 147.912,-- | 150.312,-- |
| Leistungsprämie | 24.000,-- | 24.000,-- | 24.000,-- |
| Weihnachtsgeld | 8.660,-- | 8.713,-- | 8.000,-- |
| Urlaubsabgeltung/Tantieme | 42.520,-- | 43.000,-- | 44.644,-- |
| Zwischensumme | 219.092,-- | 223.625,-- | 226.956,-- |
| Direktversicherung | 2.400,-- | 2.400,-- | 2.400,-- |
| Pauschale Lohnsteuer | 360,-- | 360,-- | 360,-- |
| Pauschale Kirchensteuer | 25,20 | 25,20 | 25,20 |
| Pauschaler SolZ | 27,-- | ||
| Arbeitgeberanteil Arbeitslosenvers. | 2.808,-- | 2.964,-- | 3.042,-- |
| Arbeitgeberzuschuss zur KV | 4.374,-- | 4.620,-- | 5.091,-- |
| Arbeitgeberzuschuss zur RV | 7.560,-- | 8.755,20 | 8.704,80 |
| Vergütung J. S. | 236.619,20 | 242.749,40 | 246.606,-- |
| Vergütung T. U. in gleicher Höhe | 236.619,20 | 242.749,40 | 246.606,-- |
| Summe | 473.238,40 | 485.498,80 | 493.212,-- |
| Von diesen Gehaltsbezügen hat die ... OHG der KG in Rechnung gestellt bzw. umgelegt: | 80,0 % | 82,5 % | 90,0 %. |
Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
| - J. S. | 189.295,36 | 200.268,26 | 221.945,40 |
| - T. U. | 189.295,36 | 200.268,26 | 221.945,40. |
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören die o.a. anteiligen Gehaltsbezüge, die die Gesellschafter J. S. und T. U. von der KG (mittelbar über die Firma ... OHG) für ihre Tätigkeit im Dienst der KG bezogen haben, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Den persönlich haftenden Gesellschaftern J. S. und T. U. obliegt die Geschäftsführung und Vertretung der KG. Sie sind zugleich Angestellte der Firma ... OHG (OHG) und beziehen von dieser die o.a. Gehälter. Gesellschafter der OHG sind die Ehefrauen H. S. und H. U. je zur Hälfte.
Die im Prz. von der OHG bezogenen Gehälter entfallen im wesentlichen auf Dienstleistungen für die KG. Sie wurden deshalb auch von der OHG in Höhe der o.a. Prozentsätze durch Inrechnungstellung auf die KG umgelegt.
In Form dieser Umlagen werden Leistungen honoriert, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung oder Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der KG anzusehen sind. Die Gesellschafter beziehen die o.a. wesentlichen Geschäftsanteile letztlich als Entgelt für ihre Tätigkeit im Dienst der KG.
Die formal der OHG erbrachten Dienstleistungen sind wirtschaftlich der KG geleistet. Sie müssen ebenso behandelt werden wie die Unternehmerleistung des Geschäftsführers (Komplementärs) einer „normalen” KG (Hinweis auch auf die BFH-Urteile vom 26.01.1968,BStBl 1968 II S. 369 und vom 14.12.1978, BStBl 1979 II. S. 284).”
Bereits vor Auswertung der Feststellungen der Außenprüfung nahm die Klägerin zu dem Bericht am 11. November 1997 Stellung und führte aus, dass nicht die Klägerin, sondern die OHG die Konzernspitze darstelle. Dies folge u.a. aus der chronologischen Entwicklung der Unternehmen. Die OHG sei 1881 als Familienbetrieb gegründet worden. Die Klägerin sei dagegen erst 1971 erworben worden. Die Herren T. U. und J. S. seien aus wettbewerbsrechtlichen Gründen der Klägerin als Komplementäre beigetreten. Die zentrale Leitung habe von Anfang an die OHG übernommen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG sei von seinem Wortlaut her bereits nicht anwendbar. Die Vorschrift erfasse nur solche Leistungen und Entgelte, die ohne diese Vorschrift keine gewerblichen Einkünfte seien (Subsidiaritätstheorie). Dies gelte auch dann, wenn sich bei der beziehenden Gesellschaft eine Neutralisation ergebe, weil diese die Bezüge als Betriebsausgaben abziehen könne. Weiterhin scheitere § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG daran, dass die OHG nicht Gesellschafterin der Klägerin sei. Eine Hinzurechnung könne nach den neueren Urteilen des Bundesfinanzhofes erst Recht nicht in Betracht kommen, soweit keine Gesellschafteridentität bestehe, da der BFH sogar eine Hinzurechnung bei Gesellschafteridentität verneine (Schwesterpersonengesellschaft). Auch eine Hinzurechnung aus gewerbesteuerlicher Sicht sei unzulässig, da die OHG gewerbesteuerpflichtig kraft gewerblicher Tätigkeit sei. Nach ständiger Rechtsprechung sei nur dann eine Hinzurechnungspflicht anzunehmen, wenn die leistende Gesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig sei. Eine profiskalische Gesetzesauslegung könne nicht vorgenommen werden. § 42 AO finde bereits aufgrund der historischen Entwicklung der Gesellschaften keine Anwendung.
Eine analoge Anwendung der Rechtsprechung zur Behandlung von Geschäftsführergehältern bei einer Komplementär-GmbH im Rahmen einer GmbH & Co. KG scheide aus, da die Rechtsprechung des BFH über die Leistungen zwischen ganz oder teilweise identischen Personengesellschaftern vorrangig anzuwenden sei. Zudem seien die Herren U. und S. gerade nicht an der OHG beteiligt.
Der Gleichstellungsgedanke sei nicht verletzt, da die der OHG in Rechnung gestellten anteiligen Vergütungen bei der Klägerin zunächst gewerbliche Einkünfte darstellten. Hinsichtlich der Pensionsrückstellungen liege bei beiden kein Sonderbetriebsvermögen vor, da die Klägerin keinen Anspruch gegen die OHG erworben habe.
Der Beklagte hielt an seiner Rechtsauffassung fest und erließ am 27. März 1998 einen geänderten Bescheid für 1993 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Klägerin. Mit dem hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch nahm die Klägerin Bezug auf ihre Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03. November 2000 setzte der Beklagte unter Änderung des angefochtenen Bescheides über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag den Verwaltungsakt hinsichtlich des Steuermessbetrages vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO fest und wies den Einspruch im übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung ist angeführt, dass die Zahlungen der Klägerin an die OHG in voller Höhe Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG darstellten, da sie über die OHG unmittelbar den Herren U. und S. zufließen würden. Dies betreffe auch die Beteiligung der Klägerin an der Pensionsrückstellung. Die Herren U. und S. seien als Komplementäre der Klägerin bei dieser Mitunternehmer. Sie übten Mitunternehmerinitiative aus und trügen ein entsprechendes Mitunternehmerrisiko. Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG sei der Gleichstellungsgedanke, d.h. im Bereich der Sondervergütungen den Mitunternehmer wie einen Einzelunternehmer zu behandeln und die Vergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuweisen (Hinweis auf BFH vom 22.11.1994 - VIII R 63/93, BStBl II 1996, 93, 96).
Dieser Zweck würde vorliegend vereitelt, wenn es den Herren U. und S. möglich wäre, ihre Vergütung, die sie für die Leitung der Klägerin erhielten, über den verlängerten Zahlungsweg über die OHG, bei der sie auch die Geschäftsführung innehätten, als Arbeitslohn zu versteuern. Hierdurch werde gegenüber einem Einzelunternehmer ein Vorteil erlangt dergestalt, dass die Zahlungen u.a. nicht von der Gewerbesteuerpflicht erfasst würden. Dies gelte unabhängig davon, ob letztendlich tatsächlich Gewerbesteuer anfalle. Weiterhin erhielten die Herren S. und U. den Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9 a Nr. 1 EStG.
Entgegen der Auffassung der Klägerin folge das Ergebnis auch der Rechtsprechung. Die Rechtsprechung lasse einen „Durchgriff” über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG zu, wenn die Gesellschafter mittelbar über eine nicht gewerbliche Personengesellschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt seien. Die mittelbare Leitung über einen nicht gewerblich tätigen Personenzusammenschluss stehe hier der unmittelbaren Leistung gleich. Eine Zurechnung erfolge nicht, wenn die leistende Personengesellschaft gewerblich tätig sei. Dann seien die Vergütungen bei dieser als Betriebseinnahme direkt zu erfassen (Hinweis auf BFH vom 22.11.1994, a.a.O.). Diese Konsequenz könne aber nur dann greifen, wenn die Gesellschafter an der leistenden Personengesellschaft beteiligt seien. Nur dann erfolge die gesetzlich geforderte Gleichstellung, da die Vergütungen der leistenden Personengesellschaft Betriebseinnahmen darstellten und ein Betriebsausgabenabzug wegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG bei der leistenden Personengesellschaft versagt werde.
Im vorliegenden Fall würde im Ergebnis die gezahlte Vergütung der Klägerin an die OHG allein wegen der Nichtbeteiligung der Herren U. und S. an der OHG nicht zu gewerblichen Einkünften führen. Eine Erfassung der gezahlten Vergütungen als gewerbliche Einkünfte ohne anschließenden Betriebsausgabenabzug sei jedoch wegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG zwingend erforderlich, um den sonst vorliegenden Vorteil, der gegenüber einem Einzelunternehmer bestehen würde, auszugleichen.
Dies gelte unabhängig davon, welche Gesellschaft die Konzernspitze darstelle. Entscheidend sei lediglich, dass die Herren U. und S. Mitunternehmer seien, eine Tätigkeit im Dienste der Klägerin ausübten und von der Klägerin dafür bezahlt wurden. Es könne nicht zu einem anderen Ergebnis kommen, nur weil die Vergütungen über die OHG ausbezahlt würden, zumal die Herren U. und S. sowohl Geschäftsführer der OHG als auch der KG seien.
Einer analogen Anwendung der Rechtsprechung zur Behandlung von Geschäftsführer-Gehältern bei einer Komplementär-GmbH im Rahmen einer GmbH & Co. KG bedürfe es hier folglich wegen der fehlenden Regelungslücke nicht mehr. Auch die Anwendung der neuen Rechtsprechung über Schwesternpersonengesellschaften führe im vorliegenden Fall zu keinem anderen Ergebnis, da sie nur dann eine vorrangige Einkunftszurechnung bei der leistenden Gesellschaft annehme, wenn diese Wirtschaftsgüter (keine Dienstleistungen) an eine zumindest teilweise personenidentische Gesellschaft vermiete (Hinweis auf BMF vom 18.01.1996,BStBl I 1996, 583 und Moog, DB 1997, 298).
Die Rechtsauffassung des Beklagten werde zudem durch die neuere BFH-Rechtsprechung bestätigt (Hinweis auf BFH vom 06.07.1999 - VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720). Der BFH führe hier aus, dass zu den Sondervergütungen nicht nur Entgelte für Leistungen, die der Gesellschafter aufgrund eines von ihm selbst mit der Personengesellschaft abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages an sich erbringe, sondern auch solche Sachverhalte zählten, in denen ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet sei. Voraussetzung für die Zurechnung der vom Gesellschafter bezogenen Vergütung zum gewerblichen Gewinn der Mitunternehmerschaft sei nach BFH in einem solchen Fall, dass die Leistungen des Gesellschafters nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der leistungsempfangenden Personengesellschaft zugute kommen solle.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 04. Dezember 2000 bei Gericht eingegangenen Klage. Der Beklagte habe in der angefochtenen Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass der Gleichstellungsgedanke des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG vorliegend vereitelt würde, wenn es den Herren U. und S. möglich wäre, ihre Vergütungen, die sie für die Leitung der Klägerin erhielten, über den verlängerten Zahlungsweg über die OHG, bei der sie auch die Geschäftsführung innehätten, als Arbeitslohn zu versteuern. Diese Ausführung sei zumindest sachlich insoweit unrichtig, als die Herren U. und S. aufgrund des Anstellungsvertrages leitende Angestellte in der OHG seien und deren Positionen jeweils mit Prokura ausgestattet seien. Die Herren S. und U. seien auch nicht zum Geschäftsführer dieser OHG bestellt, sondern die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis werde ausgeübt durch die Gesellschafter, Frau H. S. und Frau H. U.
Ferner gehe der Beklagte in seiner Begründung davon aus, dass die Herren S. und U. ihre Vergütungen für die Leitung der Klägerin über den verlängerten Zahlungsweg über die OHG erhielten. Bei einem Leistungsaustauschverhältnis zwischen der OHG einerseits und der Klägerin andererseits, die des weiteren beide rechtlich selbständige Steuersubjekte und gewerbetreibende Personenhandelsgesellschaften seien, könne zwangsläufig kein verlängerter Zahlungsweg für eine Vergütung an die Herren S. und U. vorliegen, sondern vorliegend würden Management-Dienstleistungen bezahlt, die auf Seiten der OHG Betriebseinnahmen und auf Seiten der KG Betriebsausgaben darstellten.
Auch sei die Darstellung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung insoweit unrichtig, als dort ausgeführt werde, dass die Herren U. und S. von der Klägerin für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezahlt würden. Eine Tätigkeitsvergütung sei seitens der Klägerin an die Komplementäre gezahlt worden, was sich sowohl aus den Handelsbilanzen als auch den Steuerbilanzen für die Jahre 1993 bis 1995 ergebe.
Seitens des Beklagten werde das zwischen der OHG und der Klägerin bestehende Leistungsaustauschverhältnis unrichtig beurteilt. Nach diesem Leistungsaustauschverhältnis erstreckten sich die Managementleistungen der OHG ausschließlich auf die Betriebsführung der Klägerin, sie erstreckten sich nicht auf das Gesellschaftsverhältnis. Die OHG sei an der Klägerin nicht als Mitunternehmerin beteiligt, wechselseitige Beteiligungsverhältnisse bestünden gleichfalls nicht. Des weiteren führe die OHG neben Managementdienstleistungen auch andere originäre gewerbliche Tätigkeiten und Aktivitäten durch, hier insbesondere in Form eines Getränkefachgroßhandels. Bei fehlender gesellschaftsrechtlicher Verknüpfung zwischen leistender Gesellschaft und empfangender Gesellschaft sei kein Raum gegeben für eine Hinzurechnung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG. Dies müsse unabhängig davon gelten, ob die Management-Gesellschaft betrieben werde in Form einer Kapitalgesellschaft oder einer Personenhandelsgesellschaft (Hinweis auf Schulze zur Wiesche, DStZ 1997, 434). Der von dem Beklagten mehrfach zitierte Gleichstellungsgedanke im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG könne auch nur dann zum Tragen kommen, wenn gesellschaftsrechtliche Verflechtungen zwischen den Gesellschaften bestünden. Diese gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen bestünden vorliegend zwischen der Klägerin und der OHG nicht.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 1993 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in der Änderungsfassung vom 27. März 1998 und die Einspruchsentscheidung vom 3. November 2000 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen. Klageerwidernd führt er aus, Voraussetzung für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei, dass ein gewisser Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Gesellschafters und der Betätigung der Gesellschaft bestehe (Hinweis auf BFH BStBl II 1987, 553). Dies sei der Fall, wenn die Vergütung für Leistungen gewährt werde, die wirtschaftlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden seien. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang sei lediglich dort zu verneinen, wo die Leistungen des Gesellschafters und seine Mitunternehmerstellung zufällig zusammenträfen (Hinweis auf BFH BStBl II 1980, 269, 271, 275). Ein solcher Fall liege jedoch hier nicht vor. Die Tätigkeit der Herren S. und U. als leitende Angestellte der OHG habe zum überwiegenden Teil mit deren Stellung als Gesellschafter der Klägerin im Zusammenhang gestanden und sei damit durch das Gesellschaftsverhältnis zu dieser KG veranlasst. Die Höhe der gezahlten Gehälter sei nur durch die Tatsache zu erklären, dass die Herren S. und U. als Arbeitnehmer der OHG Tätigkeiten ausführten, die wirtschaftlich überwiegend der Klägerin zugute gekommen seien.
Diese Feststellungen würden gestützt durch die zwischen beiden Firmen praktizierten Kostenumlagen zugunsten der OHG. Damit werde auch seitens der betroffenen Firmen dokumentiert, dass die strittigen Vergütungen für die Tätigkeit der Gesellschafter S. und U. im Interesse der Klägerin gezahlt würden. Denn es könne in Bezug auf die steuerliche Behandlung keinen Unterschied machen, ob die Vergütungen für diese Tätigkeit unmittelbar von der Klägerin oder mittelbar über eine Kostenumlage zu Lasten der OHG an die betreffenden Gesellschafter gezahlt würden.
Darüber hinaus findet der Beklagte seine Rechtsauffassung durch die bereits in der Einspruchsentscheidung zitierte neue Rechtsprechung des BFH bestätigt (Hinweis auf BFH vom 06.07.1999 - VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720). Der BFH komme zum Ergebnis, dass Vergütungen für Management- und Verwaltungsleistungen, die über eine zwischengeschaltete Gesellschaft gezahlt wurden, als Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten zu erfassen seien.
Gründe
Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
I. Die der OHG erstatteten Kosten für im Dienst der Klägerin geleisteten Managementleistungen der Beigeladenen zu 1. und 3. dürfen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG den Gesamtgewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb und damit den Gewerbeertrag gem. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) nicht mindern.
1. Zu den einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft gehören neben den Anteilen am Gewinn der Gesellschaft auch die Vergütungen, die der Gesellschafter außerhalb der Gewinnverteilung für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Denn für die Besteuerung kann es keinen Unterschied machen, ob die Tätigkeit des Gesellschafters von der Personengesellschaft durch einen Vorabgewinn oder durch besonderes schuldrechtliches (gewinnunabhängiges) Entgelt abgegolten wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757; vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; vom 23. April 1996 VIII R 53/94, BFHE 180, 371, BStBl II 1996, 515; Woerner in Steuerberater-Kongress-Report 1982, 193 ff.; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 580). Zweck der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist es, den Mitunternehmer hinsichtlich der Tätigkeitsvergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 4. b; in BFHE 180, 371, BStBl II 1996, 515; Woerner, a.a.O., 200). Der Einzelunternehmer kann mit sich selbst keinen schuldrechtlichen Vertrag abschließen; er kann deshalb auch keinen Unternehmerlohn als Betriebsausgabe abziehen. Bei der Personengesellschaft werden an den Gesellschafter gezahlte Tätigkeitsvergütungen zwar auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand berücksichtigt (BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 10 I 2 b); die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, dass diese den Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag (§ 7 des GewStG) der Mitunternehmerschaft mindern.
2. Zu den Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören nicht nur Entgelte für Leistungen, die der Gesellschafter aufgrund eines von ihm selbst mit der Personengesellschaft abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages an diese erbringt. Sondervergütungen kommen auch in Betracht, wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet ist. Voraussetzung für die Zurechnung der vom Gesellschafter bezogenen Vergütung zum gewerblichen Gewinn der Mitunternehmerschaft ist in einem solchen Fall, dass die Leistung des Gesellschafters nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der leistungsempfangenden Personengesellschaft zugute kommen soll (zum ganzen BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/96, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720).
a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hat die Rechtsprechung z.B. angenommen, wenn der Gesellschafter einem Dritten ein Wirtschaftsgut mit der Maßgabe und zu dem Zweck vermietet, es der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung weiterzuvermieten oder ihr zur Verfügung in anderer Weise zu überlassen (BFH-Urteile vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314; vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250; vom 7. April 1994 IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796). Der Leistungsbeziehung des Dritten zur Personengesellschaft liegt in diesem Fall eine Anweisung des Gesellschafters zugrunde, die den Dritten bindet.
b. Der BFH hat in gefestigter Rechtsprechung § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch auf Vergütungen angewandt, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt (BFH-Urteile vom 2. August 1960 I 221/59 S,BFHE 71, 425, BStBl III 1960, 408; vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714). In einer solchen Situation fehlt es zwar daran, dass der Gesellschafter die Vergütung „von der Gesellschaft” (KG) erhält; zumindest insoweit sind die vom Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geforderten Voraussetzungen mithin nicht erfüllt (vgl. Carl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 232). Dennoch hat die Rechtsprechung die Vorschrift hier für anwendbar erachtet, da die Zahlung einer Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten wirtschaftlich einer Gewinnverteilung vergleichbar ist und deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden darf (BFH-Urteil vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504; BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Diese Sachbehandlung ist nicht nur vom Großen Senat des BFH gebilligt worden (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 4. b der Entscheidungsgründe), sondern auch im Schrifttum überwiegend auf Zustimmung gestoßen (z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 717; Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz. 446; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 15 EStG Rz. 501). Unabhängig davon, ob sich hierdurch ein Gewohnheitsrecht herausgebildet hat, hält der BFH es schon aus Kontinuitätsgründen für geboten, an der genannten Rechtsprechung festzuhalten (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191).
c. Ein vergleichbarer Sachverhalt ist gegeben, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft über eine zwischengeschaltete Gesellschaft Dienstleistungen an die Personengesellschaft erbringt. So hat der BFH das Entgelt, das der Kommanditist einer GmbH & Co. KG für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bezieht, als Vergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG beurteilt, und zwar auch dann, wenn der Anstellungsvertrag des Geschäftsführer-Gesellschafters nicht mit der KG, sondern der Komplementär-GmbH abgeschlossen wurde (st. Rspr., vgl. Urteile vom 2. August 1960 I 221/59 S, BFHE 71, 425, BStBl III 1960, 408; vom 11. Februar 1965 IV 284/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 364; vom 3. Februar 1967 III 161/63, BFHE 88, 185, BStBl III 1967, 303; vom 21. März 1968 IV R 166/67, BFHE 92, 328, BStBl II 1968, 579; vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504; vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284; vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 4. b). Die Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb ist in diesem Fall gerechtfertigt, weil der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der Komplementär-GmbH ist (vgl. §§ 6, 35, 37 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), in dieser Funktion selbst „im Dienst der Personengesellschaft” tätig wird. Denn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erfüllt nicht nur eine Verpflichtung der GmbH (§ 114 Abs. 1, § 161 Abs. 2, § 164 Satz 1 HGB), sondern zugleich eine persönliche Verpflichtung gegenüber der KG (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., § 56 IV 3). Dabei kann dahinstehen, ob diese Verpflichtung des Kommanditisten zivilrechtlich aus dem Dienstvertrag mit der GmbH (BGH in st. Rspr., vgl. Urteile vom 12. November 1979 II ZR 174/77, BGHZ 75, 321; vom 24. März 1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326; vom 10. Februar 1992 II ZR 23/91, Wertpapier-Mitteilungen 1992, 691), aus dem Gesellschaftszweck der Komplementär-GmbH (so Hüffer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1981, 348, 356 ff.) oder aus einem durch die Interessenlage gebotenen „Durchgriff” durch die GmbH (Martens in Schlegelberger, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 164 Rz. 12) herzuleiten ist. Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeitsvergütung ist es gleichgültig, auf welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Grundlage der Gesellschafter seine Tätigkeit erbringt; entscheidend ist, dass er --wie der Kommanditist, der als Organ der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt-- damit letztlich „im Dienst der Personengesellschaft” tätig wird und wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks leistet (BFH-Urteil vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763, und die o.a. Urteile des BFH; ebenso Binz, Die GmbH & Co., 8. Aufl., 1992, 395). Die hierfür bezogene Vergütung gehört deshalb zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Eine Aufteilung der Tätigkeitsvergütung kann allerdings geboten sein, wenn die Komplementär-GmbH neben ihrer Funktion als Geschäftsführerin der GmbH & Co. KG noch einen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbereich hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 92, 328, BStBl II 1968, 579; zum ganzen auch BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720).
d. Erbringt der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG im Auftrag einer Kapitalgesellschaft Managementleistungen zu Gunsten der KG, so sind die hierfür von der KG an die Kapitalgesellschaft gezahlten und von dieser an den Kommanditisten weitergeleiteten Vergütungen Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191).
3. Nach Maßgabe dieser höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze, denen der Senat folgt, sind die für die Verwaltungsleistungen und Managementleistungen gezahlten Vergütungen, die über die zwischengeschaltete OHG erbracht worden sind, als Sonderbetriebseinnahmen der Komplementäre zu erfassen. Denn die zitierte Rechtsprechung wird vor allem von dem Gedanken getragen, dass es nicht sachgerecht wäre, wenn die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch die Zwischenschaltung einer (Kapital-) Gesellschaft umgangen werden könnte. Die Vorschrift dient dem Ziel, die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Tätigkeitsvergütungen eines Gesellschafters von dem mehr oder weniger willkürlich wählbaren Schuldgrund unabhängig zu machen (BFH-Urteil vom 24. Januar 1980 IV R 154 - 155/77, BFHE 129, 497, BStBl II 1980, 269, 270); die steuerliche Behandlung solcher Vergütungen soll nicht an die rechtliche Konstruktion, sondern an den sachlichen Zusammenhang der Tätigkeit mit der Gesellschafterstellung anknüpfen. Diese Überlegung rechtfertigt es, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen das Tätigwerden des Gesellschafters durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Diese Situation ist dort, wo es um die Tätigkeit des Kommanditisten in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH geht, typischerweise gegeben. Sie liegt aber gleichermaßen im Streitfall vor. Die persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin, die Beigeladenen zu 1. und 3., haben in personam Dienstleistungen für die Klägerin erbracht, zu denen sie kraft Gesellschaftsrechts als persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin verpflichtet waren.
Nach § 116 Abs. 1, § 161 Abs. 2 HGB umfasst die Befugnis des persönlich haftenden Gesellschafters zur Geschäftsführung alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringt. In gleichem Umfang besteht eine Verpflichtung des persönlich haftenden Gesellschafters zur Geschäftsführung (§ 114 Abs. 1, § 161 Abs. 2, § 164 HGB). Dem entspricht die Regelung im Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 27. September 1971; nach Teil XII Ziffer 1 oblag die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft den persönlich haftenden Gesellschaftern mit der Maßgabe, dass diese (und ihre etwaigen gesetzlichen Vertreter) von der Bestimmung des § 181 BGB befreit waren. Zwar ist es zivilrechtlich grundsätzlich zulässig, Dritte mit einzelnen Geschäftsführungsaufgaben zu betrauen (vgl. BGH-Urteile vom 22. Januar 1962 II ZR 11/61, BGHZ 36, 292; vom 16. November 1981 II ZR 213/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 877; vom 5. Oktober 1981 II ZR 203/80, NJW 1982, 1817; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 114 Rz. 11, m.w.N.). Im vorliegenden Fall ist aber die Einschaltung der OHG in den Leistungsaustausch zwischen den Beigeladenen zu 1. und 3. einerseits und der Klägerin andererseits einkommensteuerrechtlich schon deshalb unbeachtlich, weil die persönlichen haftenden Gesellschafter der Klägerin zugleich leitende Angestellte der OHG waren und als solche - unstreitig - Managementaufgaben zugunsten der Klägerin ausübten, sie in eigener Person die geschuldete Leistung erbracht haben und der Erfolg des Rechtsgeschäfts ihnen zugute kam. Die streitbefangenen Vergütungen wurden mithin an die Gesellschafter S. und U. für deren Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft gezahlt.
Diese Feststellung wird, worauf der Beklagte zutreffend hingewiesen hat, bestätigt durch die zwischen beiden Firmen praktizierten Kostenumlagen zugunsten der OHG. Auch die Beteiligung der Klägerin an den Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen bei der OHG zugunsten der Beigeladenen zu 1. und 3. dokumentiert, dass die streitbefangenen Vergütungen für eine Tätigkeit im Interesse der Klägerin gezahlt wurden.
Dass insoweit zwischen der Klägerin und der OHG keine Beteiligung bestand, ist nicht von entscheidungserheblicher Bedeutung (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 a.a.O). Gerade der Streitfall belegt, dass nach der ratio legis das Bestehen gesellschaftsrechtlicher Verflechtungen für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zwingend vorausgesetzt ist. Eine Umgehung des vom Gesetz verfolgten Regelungszwecks wäre andernfalls durch Einschaltung einer Zwischengesellschaft in hiermit nicht zu vereinbarender Weise ohne weiteres möglich. Ebenso kann es nicht darauf ankommen, ob die Gesellschafter der betroffenen Personengesellschaft selbst auch an der zwischengeschalteten Gesellschaft beteiligt sind
II. Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen beruht die Entscheidung auf § 139 Abs. 4 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen, § 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO. Soweit ersichtlich hat der Bundesfinanzhof über einen vergleichbaren Sachverhalt - Zwischenschaltung einer Personenhandelsgesellschaft, an der der Gesellschafter (Mitunternehmer) i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2.Halbs. EStG nicht beteiligt ist - bislang nicht entschieden. Es ist zu erwarten, dass die Entscheidung im künftigen Revisionsverfahren dazu dienen kann, die Weiterentwicklung des Rechts zu fördern (Beermann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 115 FGO Rz. 80 m.w.N. in Fn. 1).
III. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen waren nicht zu erstatten. Eine Erstattung kommt nur in Betracht, wenn das Gericht die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen aus Billigkeit dem unterliegenden Teil oder der Staatskasse auferlegt. In der Regel entspricht es der Billigkeit, dem Beigeladenen Kostenerstattung zuzubilligen, wenn er Sachanträge gestellt hat, weil er dann auch das Risiko getragen hat, zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden (BFH vom 15. Oktober 1997 I R 10/92, BStBl. II 1998, 63; zum ganzen auch Gräber/Ruban, FGO, 5.Aufl., § 139 Rz. 34). Die Beigeladenen haben im Streitfall keine Anträge gestellt. Da auch sonst keine Billigkeitsgesichtspunkte erkennbar waren, waren die Kosten nicht zu erstatten.
VorschriftenEStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
