08.01.2010
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 26.01.2005 – 13 K 2269/04
Liegt im Zeitpunkt der Veranlagung eine Kontrollmitteilung der Grunderwerbsteuerstelle über den Verkauf eines landwirtschaftlichen Grundstücks nicht vor, ist das Finanzamt bei bekannt werden dieses Umstandes zur Änderung des Einkommensteuerbescheides berechtigt, wenn der Steuerpflichtige seinerseits in seiner Erklärung keine Angaben über die Veräußerung des Grundstücks gemacht hat.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten zum einen um die Frage, ob der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1998 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) ändern durfte und zum anderen darum, ob der geänderte Bescheid inhaltlich richtig ist.
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielt Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft sowie Vermietung und Verpachtung.
Im Rahmen einer Baulandumlegung flossen dem Kläger im Wirtschaftsjahr 1998/99 438.400,- DM als Abfindungszahlung zu. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. In den Einkommensteuererklärungen 1998 und 1999 wurde dieser Zufluss nicht erklärt. Die Einkommensteuerbescheide ergingen am 26.02.2001 (1998) und 19.06.2001 (1999) ohne Berücksichtigung der Abfindungszahlung. Am 12.03.2001 erreichte den Veranlagungsteilbezirk eine Kontrollmitteilung über die Veräußerung des Grundstücks. Mit geänderten Einkommensteuerbescheiden 1998 und 1999 jeweils vom 12.05.2004 brachte das Finanzamt den Veräußerungserlös dergestalt bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Ansatz, dass der Erlös in Höhe von 438.400,- DM um den Buchwert in Höhe von 24.553,- DM vermindert wurde und der so berechnete Gewinn (einschließlich eines unstreitigen weiteren Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft) in Höhe von 547.793,- DM auf die beiden Jahre 1998 und 1999 verteilt wurde. Das Finanzamt stützte die Änderung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Hiergegen haben die Kläger Einspruch eingelegt, der mit Einspruchsentscheidung vom 17.06.2004 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Nach erhobener Klage hat das Finanzamt hinsichtlich des Jahres 1999 im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens nach einem ergangenen Beschluss in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung den Änderungsbescheid aufgehoben, da für dieses Jahr die Voraussetzungen für eine Änderung nicht gegeben waren.
Streitig ist vorliegend somit noch das Jahr 1998.
Die Kläger vertreten die Auffassung, dass der geänderte Einkommensteuerbescheid sowohl inhaltlich falsch sei als auch verfahrensrechtlich nicht hätte ergehen dürfen.
Das streitgegenständlichen Grundstück Flur 36, Flurstück Nr. 194/1, Ackerland, 5480 qm, hat nach Darstellung der Kläger niemals zum Betriebsvermögen der Rechtsvorgänger des Klägers zu 1.) gehört. Dessen Mutter habe es von ihrem Vater H. K., der ebenfalls wie die Mutter nicht Landwirt, sondern Geldverleiher gewesen sei, geerbt. Die Mutter habe dieses und weitere Grundstücke ihrem Ehemann überlassen. Dieser habe weitere Grundstücke hinzugepachtet und Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Seine Mutter - so der Kläger in der mündlichen Verhandlung -habe im üblichen Rahmen in der Landwirtschaft mitgeholfen. Ein schriftlicher Pachtvertrag zwischen seinen Eltern könne allerdings nicht vorgelegt werden.
Wegen Einzelheiten dieses Vorbringens wird insoweit auf das Sitzungsprotokoll vom 26.01.2005 verwiesen.
Dass eine Pacht vorgelegen habe, - so der Prozessbevollmächtigte im schriftsätzlichen Vortrag - könne allerdings aus einer Vollmacht der Mutter vom 10.10.1969 ersehen werden, woraus sich ergebe, dass der Vater des Klägers zu 1.) ermächtigt werde, den Betrieb an den Kläger weiter zu verpachten. Auch könne die Mutter deshalb nicht als Landwirtin angesehen werden, weil zwischen den Ehegatten seit dem Jahre 1946 Gütertrennung vereinbart gewesen sei, was sich aus einer notariellen Urkunde ergebe.
Nach dem Tod der Mutter habe der Kläger zu 1.) das Grundstück geerbt. Es habe sich somit nicht um Betriebs-, sondern immer um Privatvermögen gehandelt, welches nach dem Tod der Mutter zum Teilwert in die Bilanz zum 30.06.1989 eingebucht worden sei. Der Teilwert für dieses Grundstück habe 2.740.000,- DM betragen. Diese Bilanzierung sei auch in den nächsten 10 Jahren in dieser Art erfolgt, ohne dass das Finanzamt dies beanstandet hätte. Entgegen der Darstellung des Finanzamtes, dass dem Steuerbescheid 1988 eine Anlage beigefügt gewesen sei, aus der sich ergebe, dass der Buchwert in Ansatz zu bringen sei, sei dies nicht der Fall gewesen. Eine solche Anlage sei den Klägern nicht zugegangen. Im Übrigen sei es nicht Sache des Finanzamtes, die Bilanz der Kläger zu berichtigen. Dies obliege den Steuerpflichtigen.
Schließlich habe es vor Einlage des Grundstücks in das Betriebsvermögen eine Abstimmung mit dem Finanzamt, nämlich mit einem Herrn F., dahingehend gegeben, dass das Grundstück vor der Einlage Privatvermögen gewesen sei. Dies ergebe sich aus einem Aktenvermerk des damaligen Steuerberaters der Kläger, Herrn D..
In verfahrensrechtlicher Hinsicht hätte keine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen dürfen, da dem Finanzamt bereits bei Durchführung der Veranlagung die Tatsache der Veräußerung bekannt gewesen aber nicht berücksichtigt worden sei. Auf Grund bestehender Verwaltungsanweisungen habe die Grunderwerbsteuerstelle im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung dem Veranlagungsbezirk eine Kontrollmitteilung zu übersenden, wenn der Wert der Gegenleistung mehr als 50.000,- DM betrage. Nach den vorliegenden Aktenauszügen habe die Grunderwerbsteuerstelle am 11. Mai 1998 der Bewertungsstelle eine Veräußerungsmitteilung übersandt. Dass dem Veranlagungsbezirk keine Mitteilung gemacht worden sei, könne nur mit Organisationsmängeln des Finanzamtes erklärt werden. Bei ordnungsgemäßem Ablauf und Beachtung der Verwaltungsanweisungen hätte der zuständige Veranlagungsbezirk 1998 Kenntnis vom Vertrag mit der Stadt H. gehabt. Die dem Veranlagungsbezirk am 12.03.2001 zugegangene Kontrollmitteilung sei im Übrigen noch innerhalb der Rechtsbehelfsfrist des am 26.02.2001 verfügten Einkommensteuerbescheides erfolgt. Dem zuständigen Beamten hätte sich bei sachgerechter Würdigung der Mitteilung aufdrängen müssen, den verfügten Bescheid noch einmal zu überprüfen. Unter Berücksichtigung dieses fehlerhaften Verfahrensablaufes verbiete es überdies auch der im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben, den Steuerbescheid auf Grund neuer Tatsachen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ändern.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 12.05.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2004 aufzuheben und die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt die Auffassung, dass der geänderte Steuerbescheid zu Recht ergangen sei. Materiellrechtlich ergebe sich aus den vorliegenden Unterlagen, dass die Rechtsvorgänger des Klägers zu 1.) Landwirte gewesen seien. Dies ergebe sich insbesondere aus den festgehaltenen Daten der Registerbücher der ortsansässigen Kirchengemeinde zum Berufsstand des Rechtsvorgängers der Mutter des Klägers, als auch aus den historischen Angaben der Meldebehörde sowie aus landwirtschaftlichen Listen des Stadtarchivs. Ausweislich der landwirtschaftlichen Viehzählungslisten sei im Übrigen eine Schweinezucht der Rechtsvorgänger angezeigt worden. Eine ertragsteuerlich wirksame Auflösung des Betriebs sei zu keinem Zeitpunkt vorgenommen worden. Die Erfassung mit dem nach § 55 Einkommensteuergesetz (EStG) fortgeführten Buchwert der Rechtsvorgänger sei damit zwingend vorgegeben. Dies sei den Klägern auch in eine Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1988 ausdrücklich mitgeteilt worden.
Der von den Klägern in Ansatz gebrachte Teilwert sei im Übrigen deutlich überhöht.
Von der Ausgliederung des hier streitgegenständlichen Grundstücks habe der Veranlagungsbezirk erst nach Abschluss der Veranlagungsarbeiten durch eine Kontrollmitteilung der Bewertungsstelle vom 12.03.2001 erfahren. Nach ständiger Rechtsprechung wäre eine Änderung der Bescheide der nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Auf Treu und Glauben könnten sich Steuerpflichtige aber nur berufen, wenn sie ihrerseits ihren Mitwirkungspflichten voll genügt hätten. Ist von den Steuerpflichtigen, wie im Streitfall, die Darlegung eines steuererheblichen Sachverhalts unterblieben, treffe grundsätzlich den Steuerpflichtigen die Verantwortlichkeit mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden könne.
Wegen Einzelheiten des jeweiligen Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst den jeweiligen Anlagen Bezug genommen.
Die einschlägigen Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.
Gründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 1998 durfte gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.
Bei Erlass des Steuerbescheides 1998 am 26.02.2001 war die Kontrollmitteilung dem Veranlagungsbezirk noch nicht bekannt. Der Senat schließt sich - nicht zuletzt aus Gründen der Rechtssicherheit - der Auffassung des Bundesfinanzhofes an, dass es insoweit auf die Kenntnis derjenigen Personen ankommt, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerbescheid zu bearbeiten (Nachweise der Rechtsprechung bei Tipke/Kruse, AO, § 173 Textziffer 30). Bei Erlass des Steuerbescheides am 26.02.2001 lag die Kontrollmitteilung den Mitarbeitern des Veranlagungsteilbezirks jedoch nicht vor, sodass grundsätzlich eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich war.
Der Senat vermag sich auch nicht der Auffassung der Kläger anzuschließen, dass der Veranlagungsteilbezirk von der Veräußerung bei ordnungsgemäßer Einhaltung der internen Verfahrensabläufe vor Erlass des ersten Steuerbescheides 1998 Kenntnis hätte haben können und somit eine spätere Änderung ausgeschlossen sei. Dagegen spricht, dass die Kläger in ihrer Steuererklärung 1998 selbst keine Angaben zur Veräußerung machten und sich somit ebenfalls nicht ordnungsgemäß verhielten. Sind der Finanzbehörde Tatsachen unbekannt geblieben, die dem Steuerpflichtigen bekannt waren, kann dieser solche Tatsachen zu seinen Gunsten nur geltend machen, wenn ihn kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsache der Finanzbehörde erst nachträglich bekannt geworden sind (BFH-Urteil vom 26. November 1996 IX R 77/95, BStBl II 1997, 422). Wenn sowohl den Steuerpflichtigen als auch die Finanzbehörde ein Pflichtverstoß trifft, sind die jeweiligen Pflichtverstöße gegeneinander abzuwägen. Im Einzelfall kommt es darauf an, in welchem Umfang Finanzbehörde und Steuerpflichtiger ihre Pflichten verletzt haben; ein grober Verstoß gegen die Ermittlungspflicht lässt geringfügige Verstöße des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflicht unbeachtlich werden und umgekehrt (Tipke/Kruse, AO, a.a.O., Textziffer 72 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). Bei beiderseitigem Pflichtverstoß trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen, es sei denn, dass der Pflichtverstoß des Finanzamtes deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585 m.w.N.). Wenn der Steuerpflichtige bewusst falsche oder unvollständige Angaben macht, kann von einem Überwiegen des Pflichtverstoßes des Finanzamtes keine Rede sein. In diesen Fällen verstößt die Änderung des Bescheides nicht gegen Treu und Glauben (BFH-Urteil vom 11.November 1987 I R 108/85, BStBl II 1988, 115). Durch die Nichtangabe der Veräußerung in der Steuererklärung liegt ein solches grobes Verschulden vor, sodass eine Änderung erfolgen konnte und nicht gegen Treu und Glauben verstieß.
In der Sache selbst hat das Finanzamt zu Recht die Abfindungszahlung abzüglich des Buchwertes des Grundstücks als Veräußerungserlös bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Ansatz gebracht, da das streitige Grundstück zum Betriebsvermögen gehörte.
Ausweislich des vom Kläger vorgelegten Landpachtvertrages zwischen ihm und seinem Vater K. H. und seiner Einlassung in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat betrug die Gesamtfläche des vom Vater und vom Kläger bewirtschafteten Hofes 9 ha. Hiervon waren 5,5 ha Pachtland, die restlichen 3,5 ha - worin auch das hier streitigen Grundstück enthalten ist - gehörten der Mutter des Klägers, welche die Grundstücke von ihrem Vater H. K. geerbt hatte.
Ob H. K. im steuerrechtlichen Sinne Landwirt war, kann hier dahinstehen. Jedenfalls ist die Mutter des Klägers, K. H., Landwirtin in diesem Sinne gewesen. Das hier streitige Grundstück gehörte bei ihr zum Betriebsvermögen.
Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass auch dann von einer Mitunternehmerschaft zwischen Landwirtsehegatten auszugehen ist, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und auch kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt, sondern der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder jedem Ehegatten ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten (BFH-Urteil vom 26. Mai 1994, IV R 134/92, BFH/NV 1995, 114 mit zahlreichen Nachweisen).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs soll es jedoch auf Grund der besonderen Funktion von Grund und Boden in der Landwirtschaft für eine Mitunternehmerschaft nicht genügen, dass der eine Ehegatte die in seinem Alleineigentum stehenden landwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während der andere nur seine Arbeitskraft und Kapitalbeträge einbringt oder an Stelle eigenen Grundvermögens landwirtschaftlichen Flächen hinzupachtet (BFH-Urteil vom 16. Juni 1994, IV R 71-72/93, BFH/NV 1995, 762 m.w.N.).
Ob im vorliegenden Streitfall der Vater des Klägers noch eigene Flächen einbrachte, konnte nicht mit letzter Sicherheit geklärt werden.
Bezogen auf den vorliegenden Streitfall bedeutet dies, dass zwar eine Mitunternehmerschaft zwischen den Eltern des Klägers zu 1.) möglicherweise zu verneinen wäre; die Mutter des Klägers auf Grund der von ihr geerbten Hofstelle und des landwirtschaftlichen Grund und Bodens jedoch unter Umständen persönlich Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft erzielte.
Letztendlich kann diese Frage im Ergebnis jedoch dahinstehen. Selbst wenn der Vater des Klägers keine eigenen Flächen in den Betrieb eingebracht haben sollte und eine Mitunternehmerschaft daher zu verneinen wäre, wäre zumindest der Vaters des Klägers nicht Alleinunternehmer gewesen. Soweit dieser den landwirtschaftlichen Betrieb mitbewirtschaftete, könnte dies für eine rein faktische Bewirtschaftung auf familiärer Grundlage im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft sprechen.
Da der Kläger auch keine pachtweise Überlassung des Hofes von seiner Mutter an seinen Vater nachweisen konnte, liegt somit entweder eine landwirtschaftliche Mitunternehmerschaft der Eltern oder sogar eine Alleinunternehmerschaft der Mutter vor. Das Grundstück befand sich in jedem Fall im Betriebsvermögen.
Auf den zivilrechtlichen Güterstand kommt es insoweit nicht an.
Indiziell bestätigt wird dies auch dadurch, dass die Mutter in einem notariellen Schenkungsvertrag vom 02.12.1980 ausdrücklich als Landwirtin bezeichnet wird.
Da sich das hier streitige Grundstück somit im Betriebsvermögen der Mutter bzw. der Eltern des Klägers befand, war dieses mit Übergang auf den Kläger zum Buchwert zu bewerten. Auf die Höhe des Teilwertes kommt es daher nicht an. Das Finanzamt konnte den überhöhten Teilwert gewinnneutral ausbuchen (Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl. 2004, § 4, Textziffer 709 ff).
Der Antrag der Kläger auf Vernehmung ihres damaligen Steuerberaters D. als Zeuge ist abzulehnen.
Zunächst kann als wahr unterstellt werden, dass Herr D. den von den Klägern in Ablichtung vorgelegten Aktenvermerk vom 9. September 1982, wonach verschiedene Grundstücke, unter anderem das hier streitbefangene, nach Rücksprache mit einem Herrn F. vom Finanzamt X (Anmerkung: jetzt Finanzamt XX) zum Privatvermögen gehören sollen, fertigte. Zwar konnten auch die Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht erklären, warum im Jahre 1982 über die Privat-/Betriebsvermögenseigenschaft verschiedener Grundstücke mit dem Finanzamt gesprochen worden sein sollte, da der Erbfall der Mutter erst im Jahre 1988 war. Mangels anderer Anhaltspunkte geht der Senat jedoch davon aus, dass der Vermerk im Jahre 1982 gefertigt wurde. Hieraus können die Kläger jedoch keine für sie positiven rechtlichen Folgerungen ziehen. Zwar sind Auskünfte und Zusagen - neben der formalisierten verbindlichen Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung, §§ 204 ff AO - im steuerlichen Verwaltungsverfahren grundsätzlich möglich (vgl. Tipke/Kruse, AO, vor § 204 AO). Auskünfte sind jedoch grundsätzlich nicht verpflichtend (Tipke/Kruse, a.a.O., Textziffer 3 ff, 9). Im Gegensatz hierzu enthält die Zusage eine verwaltungsrechtliche Willenserklärung, eine einseitige Selbstverpflichtung der Behörde zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen (Tipke/Kruse, a.a.O., Textziffer 12 m.w.N.). Voraussetzung der Zusage ist jedoch ein Antrag des Steuerpflichtigen. Bereits einen solchen konnten die Kläger nicht nachweisen oder glaubhaft machen. Da nach Auskunft der Vertreterinnen des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung die Mutter des Klägers einkommensteuerlich nicht geführt wurde, kann ein solcher Antrag in Einkommensteuerakten der Mutter - mangels Existenz - nicht vorhanden sein. Auch im Übrigen - so die Vertreterinnen des Finanzamtes – sei ein solcher Antrag nicht bekannt. In den dem Gericht vorliegenden Steuerakten ist ebenfalls ein solcher Antrag nicht vorhanden. Abgesehen davon enthalten die Steuerakten keinerlei Hinweise auf ein solches von den Klägern behauptetes Gespräch. Schließlich war im Jahre 1982 den Sachgebietsleitern eine verbindliche Zusage vorbehalten (Tipke/Kruse, a.a.O., Textziffer 29 a.E. m.w.N.). Auch hieran fehlt es vorliegend.
Insgesamt hat das von den Klägern behauptete Gespräch des damaligen Steuerberaters mit einem Vertreter des Finanzamtes keine für das Finanzamt bindende Wirkung. Einer Beweisaufnahme bedarf es daher nicht.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.
