08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 24.10.2001 – 1 K 2903/00
Ein Obst- und Gemüsegarten eines Landwirts, der durch Wirtschaftsgebäude, Hoffläche sowie fremdvermietetes Wohnhaus vom selbstgenutzten Wohnhaus abgetrennt ist, gilt nicht gemäß § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. als entnommen, wenn ein Landwirt mit Wirkung für ein früheres Jahr auf die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung für seine selbstgenutzte Wohnung verzichtet hat. Der Obst- und Gmüsegarten ist auch nicht als Folge des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. als zum Zeitpunkt der Antragstellung als steuerpflichtig entnommen zu behandeln.
IM NAMEN DES VOLKES
hat der 1. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung
des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …
des Richters am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht …
sowie der ehrenamtlichen Richter …
ohne mündliche Verhandlung am 24. Oktober 2001
für Recht erkannt
1. Die Einkommensteuer 1990 und die Zinsen hierzu werden auf Null DM festgesetzt.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
5. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Tatbestand
I.
Streitig ist, ob die Kläger ihren Obst- und Gemüsegarten im Wirtschaftsjahr 1992 steuerpflichtig aus ihrem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entnommen haben oder nicht – mit der Folge, dass die Einkommensteuer des Streitjahres 1990 aufgrund eines Verlustrücktrages aus dem Jahr 1992 herabzusetzen wäre.
Die Kläger sind Ehegatten, die für das Jahr 1990 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielten im Wesentlichen Einkünfte aus landwirtschaftlichem Dauerkulturanbau (Erdbeerplantagen), die nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz/EStG ermittelt wurden. Der Hof mit dem von den Klägern und den Altenteilern selbst bewohnten Wohnhaus nebst Wirtschaftsgebäuden liegt im westlichen Teil des Hofgrundstücks, der Fl.-Nr. 28 Gemarkung E. Auf dem östlichen Teil, vom Wohnhaus der Kläger getrennt durch Wirtschaftsgebäude und die Hoffläche, befindet sich ein Bungalow, den die Kläger bis 1979 selbst genutzt hatten und der fremdvermietet ist. Der Bungalow war mit dem zugehörigen Grund und Boden (ca. 500 m² bereits vor dem Streitjahr 1990 ins Privatvermögen überführt worden. Nördlich und östlich des Bungalows befindet sich ohne konkrete Abgrenzung (z. B. durch einen Zaun) ein Obst- und Gemüsegarten, der angelegt wurde, als die Kläger den Bungalow noch selbst genutzt hatten. Es handelt sich hierbei im Einzelnen um eine Fläche von 450 m² mit aufstehenden Obstbäumen, eine Johannisbeerhecke mit 115 m² und einen Gemüsegarten mit 150 m². Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die vorliegenden Katasterauszüge Bezug genommen. Bei der südlich des Bungalows befindlichen Grünfläche mit 994 m² handelt es sich um Betriebsvermögen. Die an den Obstgarten im Osten unmittelbar angrenzende Fl.-Nr. 226 haben die Kläger 1996 ins Privatvermögen überführt.
Die erstmalige Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 1990 erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheid vom 20.09.1993 setzte der Beklagte (Finanzamt/FA) die Einkommensteuer 1990 sodann unter Berücksichtigung eines Verlustrücktrages aus dem Jahr 1992 in Höhe von 189.225 DM von ursprünglich 60.280 DM auf Null DM herab. Mit Bescheid vom 13.10.1997 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Mit Schreiben vom 29.04.1998, auf das Bezug genommen wird, stellten die Kläger im Rahmen einer bei ihnen damals für die Jahre 1992 bis 1996 durchgeführten Außenprüfung den „Antrag auf Wegfall des Nutzungswertes der Wohnung nach § 52 Abs. 15 EStG (a. F.) für die Altenteilerwohnung und Betriebsleiterwohnung (= das selbstgenutzte Wohngebäude der Kläger) zum 01.01.1992”. Die davon betroffenen und als steuerfreie Entnahme zu behandelnden Teilflächen der Fl.-Nr. 28 bezeichneten die Kläger konkret wie folgt:
| Wohnhaus mit Umgriff, Zufahrten, Stellplätze | 602 m² |
| dazugehörige Gartenfläche | 715 m² |
Der Außenprüfer vertrat die Auffassung, dass die Gartenfläche, d. h. der Obst- und Gemüsegarten, nicht gem. § 52 Abs. 15 EStG a. F. steuerfrei entnommen werden konnte. Nach § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG a. F. bleibe nur der Gewinn aus der Entnahme einer selbstgenutzten Wohnung und des dazugehörigen Grund und Bodens außer Ansatz. Dazu rechne der Obst- und Gemüsegarten nicht. Er sei für die künftige Nutzung des Wohnhauses der Kläger nicht erforderlich, werde davon durch den Bungalow getrennt, so dass er mit diesem in einem engeren räumlichen Zusammenhang stehe. Er könne diesem ohne weiteres im Fall eines Verkaufs oder der Vermietung zugeordnet werden. Der Prüfer ging allerdings davon aus, dass mit dem Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung auch der Obst- und Gemüsegarten zum 31.12.1992 steuerpflichtig entnommen worden sei. Den Entnahmegewinn berechnete er mit 147.461 DM. Dadurch ergab sich für 1992 ein entsprechend geringerer Verlust aus der Landwirtschaft und ein entsprechend geringerer Verlustrücktrag auf das Jahr 1990. Das FA schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an. Mit Änderungsbescheid gem. § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG vom 26.10.1998 setzte es wegen des geringeren Verlustrücktrages aus dem Jahr 1992 die Einkommensteuer 1990 auf 40.221 DM und die Zinsen hierzu auf 7.240 DM fest. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung/EE vom 25.05.2000 zurück.
Hiergegen wenden sich die Kläger im Wesentlichen mit folgender Begründung: Der Verlustrücktrag aus dem Jahr 1992 sei um 147.461 DM höher anzusetzen, da das FA bei der Ermittlung des Gewinns 1992 aus der Landwirtschaft zu Unrecht von einem Entnahmegewinn für den Obst- und Gemüsegarten ausgegangen sei. Der Obst- und Gemüsegarten habe als zur Wohnung gehörend mit dem Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung steuerfrei entnommen werden können (§ 52 Abs. 15 EStG). Er stelle kein eigenständiges Grundstück dar, sei vielmehr von jeher vom Altenteiler bzw. den Klägern für private Zwecke, d. h. als eigener Gemüse- und Obstgarten sowie als Kinderspielplatz genutzt worden. Aber selbst wenn man den Obst- und Gemüsegarten als nicht mehr als zur Wohnung gehörend ansehe, könne, da auf die Nutzungswertbesteuerung erst mit Schreiben vom 29.04.1998 verzichtet wurde, wegen des für Entnahmen allgemein geltenden Rückwirkungsverbotes nicht von einer steuerpflichtigen Entnahme im Jahr 1992 ausgegangen werden. Im Übrigen hätten sie mit ihrem Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung nur den zur Wohnung „dazugehörenden Grund und Boden” entnehmen wollen. Sollte daher der Obst- und Gemüsegarten als nicht zur Wohnung dazugehörend anzusehen sein, sei insoweit mangels Entnahmewillens der Entnahmetatbestand nicht verwirklicht worden. Der Obst- und Gemüsegarten sei vielmehr in der irrigen Annahme ausgebucht worden, er wäre ebenfalls von der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung betroffen. Sollte sich diese Annahme als falsch herausstellen, sei die Buchung erfolgsneutral rückgängig zu machen und die Bilanz entsprechend zu korrigieren. Im Wirtschaftsjahr 1992 sei daher in keinem Fall ein steuerpflichtiger Entnahmegewinn angefallen, so dass ihr steuerpflichtiger Gewinn aus der Landwirtschaft um 147.461 DM niedriger anzusetzen sei mit der Folge eines entsprechend höheren Verlustrücktrages auf das Jahr 1990. Dadurch ergebe sich für 1990 unter Berücksichtigung der Steuerermäßigungen gem. § 34 b Abs. 3 Ziff. 3 c und § 34 e EStG eine Einkommensteuer von Null DM.
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 1990 und Zinsen hierzu auf Null DM festzusetzen und die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt Klageabweisung.
Zur Begründung verweist das FA auf die Ausführungen in der EE vom 25.05.2000 und trägt ergänzend vor, nach allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen sei der Obst- und Gemüsegarten als im Wirtschaftsjahr 1992 steuerpflichtig entnommen zu behandeln. Mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung seien gem. Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 04.06.1997 (BStBl I S. 630) alle davon betroffenen privat genutzten Grundstücke, die bisher aufgrund der fortgeführten Nutzungswertbesteuerung weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln waren, auf den Zeitpunkt der Antragstellung ins Privatvermögen zu überführen. Dies gelte für alle privat genutzten Grundstücksflächen, also auch für den Grund und Boden, der – wie hier der Obst- und Gemüsegarten – als nicht mehr zur Wohnung dazugehörend i. S. des § 52 Abs. 15 EStG a. F. anzusehen sei. Der Antrag auf Verzicht der Nutzungswertbesteuerung stelle ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung dar. Denn mit Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ende die Besteuerung gem. § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Ab dann könne weder für die entnommene Wohnung nebst dem dazugehörenden Grund und Boden noch für die nicht dazugehörenden, aber privat genutzten Flächen ein Nutzungswert angesetzt werden. Nach allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen indiziere dies die Entnahme aller privat genutzten, bisher als fiktives Betriebsvermögen behandelten Grundstücksflächen zu dem Zeitpunkt, zu dem antragsgemäß die Nutzungswertbesteuerung endet. An sich sei für alle davon betroffenen Grundstücke zu diesem Zeitpunkt ein Entnahmegewinn anzusetzen. Soweit er auf die selbstgenutzte Wohnung und den dazugehörenden Grund und Boden entfällt, sei er jedoch gem. § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a. F. steuerbefreit.
Da der Obst- und Gemüsegarten nicht hierzu rechne, verbleibe es insoweit bei der Steuerpflicht der zum Antragszeitpunkt wirkenden Entnahme.
Obwohl der Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung zum 01.01.1992 beantragt worden war, war bei der Ermittlung des Gewinns aus der Landwirtschaft der Kläger für 1992 – mit den entsprechenden Auswirkungen für das Jahr 1990 – noch eine Netto-Miete in Höhe von 7.398 DM angesetzt worden. Dies korrigierte das FA mit Änderungsbescheid für 1990 vom 10.10.2000. Der Änderungsbescheid vom 10.10.2000 (Einkommensteuer 1990: 37.121 DM, Zinsen hierzu: 6.496 DM) ist Gegenstand dieses Verfahrens (§ 68 Finanzgerichtsordnung/FGO).
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Gründe
II.
Die Klage ist begründet. Das FA hat den Verlustrücktrag aus dem Jahr 1992 zu niedrig angesetzt. Es ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Kläger den Obst- und Gemüsegarten im Wirtschaftsjahr 1992 steuerpflichtig aus ihrem landwirtschaftlichen Betrieb entnommen haben.
1. Keine Entnahme des Obst- und Gemüsegartens durch tatsächliche Nutzungsänderung in den Vorjahren
Bei dem Obst- und Gemüsegarten handelt es sich zumindest um gewillkürtes Betriebsvermögen. Als er in den siebziger Jahren auf der Ostseite des Hofgrundstücks, das damals insgesamt notwendiges Betriebsvermögen war, von den Klägern (auch) für private Zwecke (Selbstversorgung, Kinderspielplatz) angelegt wurde, wurde er nicht aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen. Eine Entnahme erfordert nach der ständigen Rechtsprechung des BFH regelmäßig eine Entnahmehandlung, die von einem Entnahmewillen getragen ist (vgl. BFH-Urteil 31.01.1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Erforderlich ist damit ein zumindest schlüssiges Verhalten, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, das betreffende Wirtschaftsgut nicht mehr für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern nur noch für private Zwecke im privaten Bereich nutzen zu wollen. Davon kann nach Auffassung des Senats nicht ausgegangen werden, wenn sich ein in der Regel ohnehin mit Eigenprodukten selbst versorgender Landwirt – wie allgemein üblich – (auch) für den eigenen Bedarf einen Obst- und Gemüsegarten anlegt. Die dafür benötigte Fläche dient wie die anderen landwirtschaftlichen Grundstücke weiterhin der Bodenbewirtschaftung und kann auch jederzeit wieder ausschließlich betrieblich genutzt werden.
Unabhängig davon treten die einer Entnahme eigentümlichen einkommensteuerrechtlichen Rechtswirkungen grundsätzlich erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Entnahmehandlung als solche äußerlich erkennbar und damit wirksam geworden ist (BFH-Urteil vom 31.10.1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395). Dies ist im Streitfall nicht vor dem Jahr 1998 der Fall gewesen. Das FA hat nach Aktenlage erst im Jahr 1998 Kenntnis von der privaten Nutzung des Obst- und Gemüsegartens Kenntnis erhalten.
2. Keine steuerfreie Entnahme gem. § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG a. F.
Entgegen der Auffassung der Beteiligten gilt der Obst- und Gemüsegarten nicht gem. § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F. als entnommen. Verzichtet ein Landwirt mit Wirkung für ein früheres Jahr auf Fortführung der Nutzungswertbesteuerung für seine selbstgenutzte Wohnung, gilt gem. § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F. nur diese mit dem „dazugehörenden Grund und Boden” zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem die Nutzungswertbesteuerung letztmals angewendet wird. Der Obst- und Gemüsegarten der Kläger ist jedoch kein „dazugehöriger Grund und Boden” i. S. dieser Vorschrift, so dass er nicht von der Fiktion des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F. erfasst wird.
Der Begriff „Dazugehörigkeit” verlangt nicht nur einen engen tatsächlichen funktionalen und dauernden Zusammenhang des Gartens mit der Nutzung der Wohnung (vgl. Kirchhof/Söhn, Komm. zum EStG, § 13 Rdnr. D 37; Schmidt/Seeger, Komm. zum EStG, 20. Aufl. 2001, § 13 Rz. 190 unter „Grund und Boden”; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Komm., Anm. 171 f). Nach Rechtsprechung des BFH muss dieser auch für die künftige private Nutzung der Wohnung erforderlich sein (BFH-Urteil vom 24.10.1996 IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50). Im Streitfall ist keine dieser Voraussetzungen gegeben. Der Obst- und Gemüsegarten liegt an der anderen Seite des Hofgrundstücks abgetrennt vom Wohnhaus der Kläger durch einen Bungalow, Wirtschaftsgebäude und die Hoffläche. Er steht mit dem Bungalow von der Lage und seinem Zuschnitt her in einem wesentlich engeren Zusammenhang und kann ohne weiteres diesem zugeordnet und mit diesem verwertet werden. Möglicherweise kann er auch selbständig verwertet werden. Für eine Verwertung des Wohngebäudes ist der Obst- und Gemüsegarten jedenfalls nicht erforderlich. Zur weiteren Begründung wird auf das Urteil des BFH vom 24.10.1996 IV R 43/95 (a.a.O.) verwiesen.
3. Keine steuerpflichtige Entnahme durch Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zum 01.01.1992
Der Obst- und Gemüsegarten ist entgegen der Auffassung des FA (vgl. BMF-Schreiben vom 04.06.1997 IV B 9 – S 2135 – 7/97, BStBl I 1997, 630; Felsmann, a.a.O., Anm. 171 u; Kanzler, FR 2000, 1053) auch nicht als Folge des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung gem. § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F. als zum Zeitpunkt der Antragstellung entnommen zu behandeln (ebenso Urteile des FG Baden-Württemberg vom 19.02.2001 4 K 156/00, EFG 2001, 1204, Rev. Az. BFH IV R 19/01, sowie des FG München vom 05.10.1999 13 3367/99, EFG 2001, 290, Rev. Az. BFH IV R 66/00). § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F. erfasst ausdrücklich nur den Nutzungswert der Wohnung des Steuerpflichtigen, soweit sie die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet. Zur „Wohnung” i. S. des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F. rechnet aber – korrespondierend mit der Regelung in § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F. – neben dem Wohngebäude nur der dazugehörende Grund und Boden, also etwa ein Hausgarten (vgl. Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 13 Anm. D; Schmidt/Seeger, 17. Aufl. 1998, § 13 Rz. 175). Da jedoch der Obst- und Gemüsegarten nicht als zu dem Wohngebäude der Kläger „dazugehörend” anzusehen ist (s. o.), unterliegt er auch nicht der Nutzungswertbesteuerung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F.
Der Wegfall der Nutzungswertbesteuerung für die Wohnung ab dem Jahr 1992 hat folglich keine Auswirkung auf dessen Besteuerung, die sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften richtet. Insoweit braucht nicht abschließend geklärt zu werden, ob und in welchem Umfang die Kläger tatsächlich aus Obstveräußerung Betriebseinnahmen erzielt oder private steuerpflichtige Nutzungsentnahmen getätigt haben. Diese hätten sich nach der Grundstücksgröße zwangsläufig in engen Grenzen gehalten. Nach Korrektur des Verlustrücktrages aus dem Jahr 1992 (= ohne Ansatz einer steuerpflichtigen Entnahme für den Obst- und Gemüsegarten) beträgt das zu versteuernde Einkommen 1990 nur noch 7.358 DM (zu versteuerndes Einkommen lt. Änderungsbescheid vom 10.10.2000 i. H. von 154.819 DM abzgl. Entnahmegewinn in Höhe von 147.461 DM) und liegt damit so weit unter den Grundfreibeträgen für die beiden zusammenveranlagten Kläger, dass auch die Hinzurechnung laufender Betriebseinnahmen oder eines Entnahmewertes für die private Nutzung des Ost- und Gemüsegartens diese nicht übersteigen würde.
4. Entnahmeerklärung im Jahr 1998 kein rückwirkendes Ereignis für das Jahr 1992
Ob die Kläger mit dem Schreiben vom 29.04.1998 rechtswirksam die Entnahme des Obst- und Gemüsegarten erklärt haben, braucht der Senat in diesem Verfahren nicht abschließend zu entscheiden. Selbst dann könnte die Entnahme jedenfalls nicht im Wirtschaftsjahr 1992 erfasst werden. Die einer Entnahme eigentümlichen einkommensteuerrechtlichen Rechtswirkungen treten grundsätzlich erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Entnahmehandlung als solche äußerlich erkennbar und damit wirksam geworden ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.01.1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395), es sei denn, das Gesetz ordnet hierfür – wie z. B. in § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F. – ausdrücklich die Rückwirkung an. Eine solche gesetzliche Ausnahmeregelung besteht im Streitfall jedoch nicht. Insbesondere ist § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG auf den Obst- und Gemüsegarten nicht anwendbar (s. o.).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Vollstreckungsklausel aus §§ 151, 153, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der vom BMF anders beurteilten und bislang nicht höchstrichterlich entschiedenen Frage zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
