08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 17.09.2002 – 11 K 126/98
1. Die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen Eltern und ihrem Sohn kann scheitern, wenn der Vertrag hinsichtlich mehrerer, für sich betrachtet jeweils nicht besonders schwerwiegender Punkte (hier: Keine schriftlichen Vereinbarungen zur Fälligkeit der Miete, zu den Nebenkosten und Schönheitsreparaturen, keine Erwähnung vorhandener Einbaumöbel im Mietvertrag) von einer zwischen fremden Dritten üblichen Gestaltung abweicht, wenn sich die Vereinbarung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung als deutlich von fremdüblichen Vertragsgestaltungen abweichend darstellt.
2. Enthält der Mietvertrag neben den genannten Abweichungen (siehe Leitsatz 1) zusätzlich eine „Steuerklausel”, nach der der Vermieter berechtigt ist, im Falle einer evtl. vom Finanzamt verlangten Mietwertanpassung die Miete rückwirkend zu erhöhen, und die im Ergebnis die Miete auf die Hälfte der geschätzten ortsüblichen Marktmiete beschränken soll, so ist dem Mietverhältnis die steuerliche Anerkennung zu versagen.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Einkommensteuer 1996
hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg – aufgrund der mündlichen Verhandlung – in der Sitzung vom 17. September 2002 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht …
ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob ein Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen einkommensteuerlich anerkannt werden kann.
Die Kläger erwarben im Jahre 1994 die Eigentumswohnung Nr. 14 …, mit einer Wohnfläche von 85 m²2. Die Wohnung war mit einer Einbauküche, Einbauschränken und Badezimmermöbeln versehen. Ab 1. Juni 1996 vermieteten die Kläger diese Wohnung an ihren Sohn, der sie zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte. Der Formularmietvertrag vom 15. Juni 1996 sieht eine monatliche Miete von 750,– DM vor. Die vorgedruckte Zeile „Nebenkosten” in § 3 Nr. 2 des Vertrags ist offen gelassen. In § 4 Nr. 1 des Vertrags ist die Zeile „Die Miete und Nebenkosten sind monatlich im Voraus, spätestens am 3. Werktag des Monats … zu zahlen” nicht angekreuzt. Die folgende Zeile „Die Miete und Nebenkosten sind auf Konto Nr. … einzuzahlen” ist indessen durch Angabe der Kontonummer und Bankverbindung des Vermieters ausgefüllt. Als weitere Vereinbarung enthält § 23 folgende Mietanpassungsklausel: „Wird vom Finanzamt eine Anpassung des Mietwerts verlangt, kann der Vermieter rückwirkend für das entsprechende Kalenderjahr eine entsprechende Anpassung der Miete fordern”. Zur Kostentragung für Schönheitsreparaturen (§ 3 Nr. 4 des Vertrags) enthält der Vertrag keine Bestimmung. Auch zu der Ausstattung der Wohnung mit einer Einbauküche, Einbauschränken und Badezimmermöbeln äußert sich der Vertrag nicht. Am 23. August 1997 vereinbarten die Vertragsparteien eine Neufassung des Mietvertrags „ab 1. Januar 1997”. Auf die Neufassung wird verwiesen. Darüber hinaus erstellten sie am 25. Oktober 1997 einen „Nachtrag zum Mietvertrag”, durch den ab 1. November 1997 die Miete wieder auf 750,– DM gesenkt wurde und Nebenkostenvorauszahlungen von monatlich 200,– DM zu leisten waren.
Die Mietzahlungen in Höhe von 750,– DM wurden jeweils zwischen dem 5. und 7. Tag eines Monats auf das im Vertrag angegebenen Bankkonto der Vermieter überwiesen. Um zu verhindern, dass die Miete weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt (§ 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz 1996 –EStG–) vereinbarten die Vertragsparteien nachträglich außerhalb des Formularmietvertrags eine Erhöhung der monatlichen Miete um 100,– DM. Demgemäß leistete der Sohn der Kläger (bzw. seine Lebensgefährtin) im Dezember 1996 eine Barzahlung von insgesamt 700,– DM. Die im Jahre 1996 laut Rechnung vom 19. August 1997 angefallenen Nebenkosten in Höhe von 672,33 DM wurden ebenfalls vom Sohn der Kläger entrichtet.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1996 wiesen die Kläger Einnahmen aus der Vermietung der Wohnung in Höhe von (7 × 750,– =) 5.250,– DM sowie 700,– DM Umlagen aus. Als Werbungskosten machten sie insgesamt 56.381,– DM und dementsprechend einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 50.431,– DM geltend.
Im Einkommensteuerbescheid 1996 vom 21. August 1997 erkannte das beklagte Finanzamt (FA) das Mietverhältnis steuerrechtlich nicht an, da der Mietvertrag nicht erkennen lasse, ob die Möblierung der Wohnung unentgeltlich oder gegen ein zusätzliches Entgelt überlassen werde und eine Regelung über die Bezahlung der Nebenkosten fehle. Dementsprechend ließ das FA den Verlust von 50.431,– DM unberücksichtigt.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 1998 als unbegründet zurückgewiesen. Der Mietvertrag halte einem Fremdvergleich nicht stand. Ein Mietvertrag zwischen einander fremden Vertragspartnern enthalte Bestimmungen über die Pflicht zur monatlichen Vorauszahlung des Mietzinses und der Nebenleistungen, Vereinbarungen über den Umfang der zu tragenden Nebenkosten und Bestimmungen über die Verpflichtung zur Tragung von Schönheitsreparaturen. Demgegenüber lege der hier betroffene Mietvertrag die Fälligkeit der Mietzahlungen nicht ausdrücklich fest, enthalte keine klare Regelung darüber, ob die Miete eine Kalt- oder Warmmiete sei und lasse dementsprechend offen, von wem die Nebenkosten zu tragen und wann sie in welcher Höhe fällig seien und enthalte schließ ich keine Ausführungen zu den Schönheitsreparaturen. Diese Abweichungen von dem zwischen einander fremden Vertragsparteien Vereinbarten seien nicht nur geringfügig, sondern gravierend. In Fremdverträgen sei es insbesondere ganz unüblich, offen zu lassen, ob die Miete die Nebenkosten einschließe (Bruttomiete) oder nicht (Nettomiete). Die Mietanpassungsklausel ergebe nicht, dass die Miete von 750,– DM eine Bruttomiete sei, zumal der dort genannte „Mietwert” des Finanzamts ortsüblichen mittleren Mieten für vergleichbare Wohnungen entspreche, die stets Kaltmieten seien. Darüber hinaus hätten die Kläger in der Nebenkostenabrechnung vom 19. August 1997 keine Vorauszahlungen auf die Nebenkosten angerechnet. Wenn aber der Mieter keine Vorauszahlungen auf die Nebenkosten geleistet habe, so müsse es sich bei der monatlichen Miete von 750,– DM um eine Nettomiete handeln. Schließlich sei es ungewöhnlich, dass in dem Mietvertrag nicht auf die in einem Fremdmietvertrag unübliche Ausstattung der Wohnung mit Einbaumöbeln hingewiesen werde.
Mit ihrer Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, nach neuerer Rechtsprechung schließe nicht jede geringfügige, sondern nur eine gravierende Abweichung von dem zwischen einander fremden Parteien eines Mietvertrags üblicherweise Vereinbarten die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrags zwischen nahen Angehörigen aus. Von der Ernsthaftigkeit des Mietverhältnisses sei auszugehen, wenn der Mieter die Wohnung aus eigenem Interesse angemietet habe, wenn er sie selbst eingerichtet habe, wenn sie ihm jederzeit zur Verfügung stehe und während seiner Abwesenheit nicht vom Vermieter genutzt werde und wenn der Mieter die Wohnung eigenständig und nicht nur im Rahmen von Besuchen beim Vermieter nutze. Diese Voraussetzungen seien sämtlich erfüllt. Das Offenlassen der Frage, wer die Schönheitsreparaturen zu tragen habe, sei nicht in so hohem Maße unüblich, dass daraus die Nichtanerkennung des Mietverhältnisses folgen müsse. Die nicht ausdrückliche Regelung des Fälligkeitszeitpunkts der Mietzahlungen im Mietvertrag sei gleichfalls nicht gravierend unüblich, zumal der Mietzins tatsächlich regelmäßig zwischen dem 5. und 7. Tages eines Monats gezahlt, der Mietvertrag mithin wie zwischen Fremden üblich durchgeführt worden sei. Die im Vertrag fehlende schriftliche Regelung über die Nebenkosten spreche ebenfalls nicht gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen. Die Rechtsprechung gehe in jüngeren Entscheidungen davon aus, dass einer fehlenden Regelung über die Nebenkosten oder der fehlenden Schriftlichkeit einer mündlich getroffenen Regelung über die Nebenkosten kein allzu großes Gewicht im Rahmen der anzustellenden Gesamtbeurteilung beizulegen sei. Die Nebenkostenabrechnung vom 19. August 1997 und die Bezahlung der Nebenkosten durch den Mieter zeige, dass die Vertragsparteien mündlich vereinbart hätten, dass die Nebenkosten der Mieter zu tragen habe. Dies genüge. Schließlich sei es unschädlich, dass der Mietvertrag die Einbaumöbel nicht erwähne. Üblicherweise würden Wohnungen wie besichtigt vermietet, ohne im Vertrag auf einzelne Einbauten hinzuweisen. Das FA habe danach den von den Klägern geltend gemachten Verlust aus Vermietung und Verpachtung, der zutreffend nur 48.040,– DM betrage, zu Unrecht nicht anerkannt.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 21. August 1997 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. April 1998 zu ändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung von 48.040,– DM herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der angefochtene Steuerbescheid sei aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen rechtmäßig.
Am 17. September 2002 hat eine mündliche Verhandlung mit Vernehmung des Mieters als Zeugen stattgefunden. Auf die Vernehmungs- und Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
Gründe
I.
Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet.
1) Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietverhältnisses im Sinne des § 21 Abs. 1 EStG zwischen nahen Angehörigen ist zum einen, dass der Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und dass zum anderen sowohl seine Gestaltung als auch seine Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. die Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196, und vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BStBl 1998, 349 m. w. N.). Der Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkunftserzielung zuzuordnen ist. Maßgebend für die Beurteilung ist jedenfalls dann, wenn die Hauptpflichten der Vertragsparteien (die Überlassung einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete) klar und eindeutig vereinbart und durchgeführt worden sind, die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Hinsichtlich der sekundären Vertragsmerkmale kann den einzelnen Gegebenheiten (Beweisanzeichen) je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede, also auch eine geringfügige Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. An den Nachweis der ernsthaften Vereinbarung und Durchführung des Vertragsverhältnisses sind um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (BFH-Urteile in BStBl II 1997, 196, 197, und vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106).
2) Die von den Beteiligten unterschiedlich gewichteten Beweisanzeichen – vor allem Fehlen einer Bestimmung darüber, wer die Nebenkosten zu tragen hat und wann diese zu entrichten sind, Fehlen einer ausdrücklichen Regelung über die Fälligkeit der Mietzahlungen, Fehlen einer Regelung über die Tragung von Schönheitsreparaturen, – weichen nicht durchweg gravierend von dem zwischen fremden Parteien eines Mietvertrages üblicherweise Vereinbarten ab.
a) § 3 Nr. 2 des Vertrags (Nebenkosten) ist nicht ausgefüllt. Demnach bleibt offen, wer die Nebenkosten zu tragen hat.
Sind hinsichtlich der Nebenabgaben keine Vereinbarungen getroffen worden, muss dies allein nicht bereits zur Nichtanerkennung des Vertrages führen; dieser Umstand ist vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Umständen zu würdigen, die für oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverhältnisses sprechen (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, Der Betrieb 2002, 1869, 1870 m.w.N.). Bei Dauerschuldverhältnissen wie dem hier vorliegenden Mietvertrag kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen außerdem die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BStBl II 1997, 703, und in Der Betrieb 2002, 1869, 1870).
§ 3 Nr. 2 des Vertrags kann nicht aufgrund der Nebenkostenabrechnung vom 19. August 1997 und der Bezahlung des Rechnungsbetrags durch den Sohn dahin ausgelegt werden, die Nebenkosten habe der Mieter zu tragen. Zum einen bestand am 19. August 1997 noch keine hierfür sprechende „Übung”, zum anderen liegt die Auslegung angesichts der im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete geringen Miethöhe bzw. der darin zum Ausdruck kommenden Absicht der Kläger, ihren Sohn zu begünstigen, nicht nahe.
Angesichts der allgemein zunehmenden Höhe der Nebenkosten kommt der Regelung der Frage, wer die Nebenkosten zu tragen hat, steigendes Gewicht zu (vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 1998, 349, 350). Einander fremde Parteien eines Mietvertrages lassen deshalb diese Frage üblicherweise nicht offen. Der Behauptung der Kläger, anlässlich des Abschlusses des Mietvertrags sei mündlich vereinbart gewesen, dass der Sohn der Kläger die Nebenkosten zu tragen habe, vermag der Senat trotz dessen Bestätigung anlässlich seiner Vernehmung als Zeuge in der mündlichen Verhandlung nicht zu folgen. Es leuchtet nicht ein, dass Mietparteien, die soeben einen Mietvertrag schriftlich fixieren, die wichtigen Fragen, wer welche Nebenkosten tragen soll, nur deshalb offen lassen, weil deren genaue Höhe noch nicht feststeht. Die Parteien des Mietvertrags wären nicht gehindert gewesen, geschätzte Nebenkostenbeträge anzusetzen, wie es zwischen einander fremden Parteien eines Mietvertrags üblich und mit dem „Nachtrag zum Mietvertrag” ab 1. November 1997 geschehen ist.
Mangels Spezifizierung der Nebenkosten in § 3 Nr. 2 des Vertrags folgt aus der auch die Nebenkosten erwähnenden Fälligkeitsregelung des § 4 Nr. 1 des Vertrags nicht, dass der Vertrag die Verpflichtung zur Tragung der Nebenkosten (Warm- oder Kaltmiete) – indirekt – regelt. Entsprechendes gilt im Hinblick auf die Mietanpassungsklausel des § 23 des Vertrags. Unter „ortsüblicher Marktmiete” im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG ist zwar entsprechend Abschn. 162 Abs. 5 Satz 2 Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) die Kaltmiete zuzüglich der umlagefähigen Nebenkosten zu verstehen (vgl. das BFH-Urteil vom 30. November 1993 IX K 95/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 2001, 305, 306); daraus folgt indessen nicht, dass deshalb die Tragung der Nebenkosten nicht mehr regelungsbedürftig bzw. „mitgeregelt” wäre. Das Offenlassen des § 3 Nr. 2 des Vertrags besagt eindeutig, dass „die Miete” von 750,– DM keine „Nebenkosten” umfasst. Die Verweisung auf den „Mietwert” in § 23 des Vertrags – nicht die ortsübliche Marktmiete – ändert hieran nichts.
Aus § 14 Abs. 2 des Vertrags ergibt sich nichts Gegenteiliges. Danach hat der Mieter alle Teile der Mietsache, die beim Gebrauch seinem unmittelbaren Zugriff unterliegen (Leitungen und Anlagen für Elektrizität und Gas, sanitäre Einrichtungen, Schlösser, Rollläden, Öfen, Herde und ähnliche Einrichtungen), so pfleglich zu behandeln, dass sie nicht beschädigt und nicht mehr als vertragsgemäß abgenutzt werden. Nach Nr. 4 der Bestimmung haftet der Mieter dem Vermieter für Schäden, die durch Verletzung der ihm obliegenden Sorgfalts- und Anzeigepflicht verursacht werden, insbesondere auch, wenn Versorgungs- und Abflussleitungen, Toiletten-, Heizungsanlagen usw. unsachgemäß behandelt … werden. Nach Nr. 6 der Bestimmung hat der Mieter Schäden, für die er einstehen muss, sofort zu beseitigen. Die hier geregelten Schadens- und Abnutzungsfälle bzw. die dabei entstehenden Aufwendungen sind keine Nebenkosten im Sinne des § 3 Nr. 2 des Vertrags. Aus der Regelung folgt daher nicht, dass die Nebenkosten ebenso geregelt seien.
Schließlich wirkt die Neufassung des Mietvertrags vom 23. August 1997 nicht auf das Streitjahr 1996 zurück, zumal sie ausdrücklich erst „ab 1. Januar 1997” Geltung beansprucht.
b) Anders als das FA misst der Senat der fehlenden ausdrücklichen Festlegung des Fälligkeitszeitpunkts der Mietzahlungen und der dem Mieter angeblich mündlich auferlegten Nebenkosten kein entscheidendes Gewicht bei. Die Kläger haben in § 4 Nr. 1 des Vertrags zwar die Zeile „Die Miete und Nebenkosten sind monatlich im Voraus, spätestens am 3. Werktag des Monats … zu zahlen” nicht an der dafür vorgesehenen Stelle angekreuzt, aber die folgende Zeile „Die Miete und Nebenkosten sind auf das Konto Nr. … einzuzahlen” durch Angabe ihrer Kontonummer und Bankverbindung ausgefüllt. Diesen Angaben kommt zwar bei vordruckgenauer Handhabung nur Bedeutung zu, wenn auch Satz 1 angekreuzt ist. Bei sachgerechter Vertragsauslegung sieht der Senat entsprechend §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) indessen den gesamten ersten Teil der Nr. 1 des § 4 des Vertrags und damit auch die Fälligkeitsbestimmung auf jeden 3. Werktag des Monats als wirksam vereinbart an. Allerdings ist dann zweifelhaft, ob der Mietvertrag entsprechend durchgeführt wurde, da der Sohn der Kläger die Miete regelmäßig erst zwischen dem 5. und 7. Tag eines jeden Monats überwies.
c) Demgegenüber kann nicht darüber hinweggesehen werden, dass der Mietvertrag vom 15. Juni 1996 keine Bestimmungen darüber enthält, wer die Schönheitsreparaturen zu tragen hat; die entsprechenden Felder in § 3 Nr. 4 sind nicht angekreuzt. Die für Schönheitsreparaturen erforderlichen Aufwendungen können eine beträchtliche Höhe erreichen. Üblicherweise belässt es deshalb der Vermieter nicht bei der gesetzlichen Regelung nach §§ 536, 548 BGB, wonach er diese Kosten zu tragen hat, sondern überträgt die Reparaturkosten auf den Mieter. Der Sohn der Kläger hat allerdings als Zeuge angegeben, eine Vereinbarung hinsichtlich der Schönheitsreparaturen sei im Hinblick auf die voraussichtlich kurze Dauer des Mietvertrags unterblieben; der Vertrag habe nur über eine Dauer von 2 bis 3 Jahren laufen sollen. Außerdem sei mit Schönheitsreparaturen nicht zu rechnen gewesen, da sowohl er als auch seine Lebensgefährtin keine Raucher gewesen seien. Auch wenn ein Mieter Nichtraucher ist, bedarf die Wohnung vor ihrer Neuvermietung an andere Mieter nach 2 bis 3 Jahren der Renovierung. Der Zeuge hat zwar weiter bekundet, er habe später die gesamte Wohnung als Büro innegehabt. Weder er noch die Kläger haben indessen erklärt, diese Entwicklung sei bereits bei Vertragsschluss voraussehbar gewesen. Es kann deshalb nicht darauf abgestellt werden, dass eine Renovierung nicht erforderlich war, weil der Sohn der Kläger selbst sie später als Büroräume nutzte.
d) Auch der Nichterwähnung der Einbaumöbel im Mietvertrag misst der Senat gewisse Bedeutung bei. Aus der Orientierung der Mietpreisbildung an der marktüblichen Miete ist ersichtlich, dass die Ausstattung der Wohnung mit einer Einbauküche, Einbauschränken und Badezimmermöbeln die Höhe der Miete nicht beeinflusst hat. Zwischen einander fremden Parteien eines Mietvertrags ist dies unüblich.
3) Obwohl die Punkte a) bis d) jeweils für sich allein betrachtet je nach Einzelfall nicht hinreichend gewichtig sein mögen, um dem Mietverhältnis im Rahmen des Fremdvergleichs die steuerliche Anerkennung versagen zu müssen (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 1998, 349, 350, in BFH/NV 2000, 305, und in Der Betrieb 2002, 1869, 1870), und obwohl der Senat die Beweisanzeichen a) (Nebenkosten) und c) (Schönheitsreparaturen) für gewichtiger hält als die Umstände d) (Einbaumöbel) und b) (Fälligkeit bzw. verbleibende Zweifel an der vertragsgemäßen Durchführung des Mietvertrags), legt die Anzahl der Beweisanzeichen eine eher strenge als großzügige Betrachtungsweise nahe.
In Verbindung hiermit misst der Senat auch der bewusst auf die Hälfte der (geschätzten) ortsüblichen Marktmiete beschränkten, ohne besonderen Anlass zwischen einander fremden Mietparteien unüblich geringe Miethöhe Indizienwert beim Fremdvergleich zu.
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dies hat zur Folge, dass die angefallenen Werbungskosten anders als bei einer Miethöhe ab 50 v. H. der Marktmiete nur entsprechend anteilig abziehbar sind. Aus dieser Regelung folgt indessen nicht, dass stets nur diese Folgerungen gezogen werden dürften, bei Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen mithin der sonst gebotene Fremdvergleich in keinem Fall durchführbar wäre. Bei derartigen Verträgen greift vielmehr die Rechtsfolge des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG erst ein, nachdem sich im Rahmen des Fremdvergleichs keine oder keine erheblichen Beanstandungen des Mietverhältnisses ergeben haben. Andernfalls kann die Mietverbilligung je nach ihrem Ausmaß recht deutlich dafür sprechen, dass das Mietverhältnis nicht dem zwischen einander fremden Mietparteien Üblichen entspricht
Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von der Rechtsprechung des BFH ab. In seinen neueren Urteilen führt der BFH zwar aus, eine Unterschreitung der Marktmiete „kann gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG allenfalls zur Kürzung der Werbungskosten führen, ist jedoch für den Fremdvergleich unerheblich” (vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 1996, 214, 215). Die gleiche Formulierung findet sich in dem BFH-Urteil in BStBl II 1998, 771, 773. Dass „die Ermäßigung der Miete … in diesem Zusammenhang unerheblich” sei, ergibt sich auch aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 305.
Die genannten Urteile beziehen sich auf das BFH-Urteil vom 30. November 1993 IX R 99/91 (BFH/NV 1994, 776, 777). Dort heißt es: „Das Unterschreiten der Marktmiete allein ist allerdings kein ausreichender Grund, das Mietverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen” (vgl. ähnlich das BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 IX R 64/94, BStBl II 1999, 826, 828: „Der Umstand allein, dass die Miete möglicherweise mit Rücksicht auf die verwandtschaftlichen Beziehungen, also aus persönlichen Gründen, herabgesetzt war, ist nicht ausschlaggebend; …”). Hieraus folgt, dass es in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem im Rahmen des Fremdvergleichs verschiedene Indizien für die private Veranlassung des Mietverhältnisses sprechen, nicht ausgeschlossen ist, die Unterschreitung der Marktmiete als zusätzliches Indiz zu würdigen. Hierfür spricht auch, dass im BFH-Urteil in BStBl II 1998, 771, 773 im Anschluss an die anscheinend ausnahmslose Unerheblichkeit der Mietermäßigung ausgeführt wird: „Hält ein Mietverhältnis mit Angehörigen einer Nachprüfung anhand des Vergleichs stand …, so ist es der Einkunftserzielung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen und der Besteuerung zugrunde zu legen. Für ein solches Mietverhältnis darf die Einkünfteerzielung nicht allein deshalb verneint werden, weil an einen Angehörigen vermietet worden ist”. Auch hieraus ist erkennbar, dass es in Fällen, in denen der Fremdvergleich (sonstige) Indizien gegen die Ernsthaftigkeit des Mietverhältnisses erkennen lässt, nicht ausgeschlossen ist, die Mietermäßigung als zusätzliches Indiz in den Fremdvergleich einzubeziehen.
4) Die von den Klägern angeführten außerhalb des Vertrags liegenden Beweisanzeichen stehen dieser Beurteilung nicht entgegen. Es mag zutreffen, dass der Sohn der Kläger die Wohnung aus eigenem Interesse angemietet und selbst eingerichtet hat, dass sie nur von ihm (und seiner Lebensgefährtin), nicht auch von den Klägern genutzt wurde und dass er die Wohnung nicht nur aus Anlass von Besuchen bei den Klägern aufgesucht hat. Dies ändert indessen nichts daran, dass die Kläger den Mietvertrag wie dargestellt zugunsten ihres Sohnes unüblich günstig gestaltet haben.
5) Die Vermietung diente nach allem nicht der Einkunftserzielung. Das FA hat danach den Verlust aus Vermietung und Verpachtung (48.040,– DM) zu Recht nicht berücksichtigt. Die Klage konnte danach keinen Erfolg haben.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
III.
Der Senat lässt die Revision zu, da die Frage, ob die Mietermäßigung in Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen (z. B.) auf die Hälfte der üblichen Marktmiete neben anderen Indizien in die Gesamtwürdigung des Mietverhältnisses im Rahmen des Fremdvergleichs einbezogen werden kann, grundsätzliche Bedeutung hat.
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