08.01.2010

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 27.11.2002 – 2 K 148/00

Keine Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermögensverwaltung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf der Ebene des DBA - USA.

Zinsen aus der Anlage von Überschüssen aus Vermietungseinkünften in den USA belegener Grundstücke unterliegen nach dem DBA-USA als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gem. Art. 6 nicht der deutschen Einkommensteuer

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob in den USA erzielte Erträge nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) USA der deutschen Besteuerung zu unterwerfen sind.

Die Klägerin war Komplementärin der Firma ... GmbH & Co. KG (KG). Die Kommanditanteile der KG wurden zu 100 % von der .... GmbH & Co. KG (A) gehalten. Mit Gesellschafterbeschluss vom 1. April 1998 schied die Kommanditistin mit Wirkung zum 1. Januar 1998 aus der KG aus. Das Vermögen der KG wuchs der Komplementärin an. Diese wurde somit zur Gesamtrechtsnachfolgerin der KG.

Gegenstand des Unternehmens der KG war der Erwerb, die Verwaltung sowie die Veräußerung von Immobilien, insbesondere in den Vereinigten Staaten von Amerika mit Ausnahme erlaubnispflichtiger Geschäfte. Der Geschäftsbetrieb der KG beschränkte sich auf das Halten folgender Auslandsbeteiligung: Die KG hatte sich 1995 mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 98 % des gezeichneten Kapitals an der ... Ltd. (B) mit Sitz in ..., USA, beteiligt. Als weitere Gesellschafter mit einer Einlage von jeweils 1% beteiligten sich ... Inc. (C) als Komplementärin (Generalpartner) sowie die ... (D) als Kommanditistin (die Anteile der letzteren Gesellschaft sind den Söhnen des Herrn X zuzurechnen).

Die B erzielte im Streitjahr 1995 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den von ihr erworbenen und zu gewerblichen Zwecken vermieteten fünf Immobilien, belegen im Gewerbepark von ... (USA). Des Weiteren erzielte die Gesellschaft Zinserträge aus der Anlage von Einnahmeüberschüssen. An diesen Erträgen war die KG entsprechend ihrer Kommanditeinlage zu 98 % beteiligt. Die B wird in den USA steuerlich als Personengesellschaft behandelt und ihre Gesellschafter als beschränkt steuerpflichtig eingestuft. In der Gewinn- und Verlustrechnung der KG wurden mit Ausnahme der Abschlussprüfkosten und weiterer kleinerer Aufwandsposten keine diesbezüglichen Beträge ausgewiesen (Aktivierung der zum Erwerb getätigten Aufwendungen als Beteiligungszugang). Die Aufwendungen laut Gewinn- und Verlustrechnung wurden als inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe eines Verlustes von 6.411 DM erklärt.

Das Finanzamt erteilte am 7. Februar 1997 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG, in dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß feststellte und in dieser Höhe der Kommanditistin zurechnete.

Im Rahmen einer 1997 bei der Unternehmensgruppe X durchgeführten Außenprüfung kam die Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle beim Finanzamt zu dem Ergebnis, dass die von der B erwirtschafteten Zinserträge als inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KG anzusehen seien (vgl. Betriebsprüfungs(Bp.)-Bericht vom 9. März 1999, Tz. 22-32). Insoweit heißt es im Bp.-Bericht auszugsweise wie folgt:

Steuerliche Behandlung der Einkünfte im Wohnsitzstaat

28. Die Stpfl. geht davon aus, dass sämtliche Einkünfte der B im Wohnsitzstaat nach dem DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen sind und lediglich für Zwecke des Progressionsvorbehalts relevant sind. Sie vertritt die Rechtsauffassung, dass das Rechtsinstitut der gewerblichen Prägung auch auf die Rechtsanwendungsebene der Doppelbesteuerungsabkommen durchschlägt, demzufolge für Zwecke der Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Wohnsitz- oder Betriebsstättenstaat Art. 7 DBA-USA für gewerbliche Gewinne eines Unternehmens anzuwenden und somit entsprechend der Vermeidungsnorm des Art. 23 Abs. 2 Buchst. a) die Einkünfte von der Bemessungsgrundlage auszunehmen seien.

29. Nach Auffassung der Betriebsprüfung ist das Rechtsinstitut der gewerblichen Prägung nicht geeignet, bei der Frage der Zuweisung des Besteuerungsgutes herangezogen zu werden. Vielmehr sind die Einkünfte zunächst ihrer Art nach den jeweiligen Verteilungsnormen (Zinsartikel, unbewegliches Vermögen ...) zuzuordnen und sodann ist zu entscheiden, ob der Betriebsstättenvorbehalt, z.B. des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA, zu beachten ist. Ein solcher Betriebsstättenvorbehalt ist vorliegend jedoch nicht gegeben, weil die Forderung(en), für die die Zinsen gezahlt worden sind, nicht einer dort ausgeübten gewerblichen Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte zuzuordnen ist (sind).

Erfordert der Betriebsstättenvorbehalt zum einen eine ausgeübte gewerbliche Tätigkeit, so ist des Weiteren von einer tatsächlichen Zugehörigkeit des Vermögenswertes zur Betriebsstätte auszugehen. Eine rein rechtliche Zugehörigkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht ausreichend.

Der von der B verwirklichte Einkünftegrundtatbestand ist jedoch ein solcher der Überlassung unbeweglichen Vermögens. Einer Umqualifizierung (auf DBA-Ebene) in gewerbliche Unternehmensgewinne ist Art. 6 DBA-USA nicht zugänglich.

Die Bp. kommt deshalb zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte aus der Überlassung unbeweglichen Vermögens von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind und der Progressionsvorbehalt insoweit zu beachten ist.

Die Zinseinnahmen hingegen sind in die inländischen Einkünfte einzubeziehen; es handelt sich letztendlich um nach innerstaatlichem Recht in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizierende Einkünfte. Sie sind jedoch nach Maßgabe des § 9 Nr. 2 GewStG von der Gewerbesteuer auszunehmen.

Eine Anrechnung der auf den Zinseinkünften lastenden Bundeseinkommensteuer scheidet aus, da sie nicht i.S. des Abkommens von den Einkünften erhoben worden ist.

Entsprechendes gilt hinsichtlich des den Einkünften zu Grunde liegenden Vermögens.”

Diesen Feststellungen folgend erließ das Finanzamt am 11. Mai 1999 einen geänderten Feststellungsbescheid 1995 und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend der Tz. 31 des Bp.-Berichts mit 33.527 DM fest, die es in voller Höhe der Kommanditistin zurechnete. Im Hinblick auf das Ausscheiden der Kommanditistin zum 1. Januar 1998 gab das Finanzamt den Änderungsbescheid der Klägerin und der ausgeschiedenen Kommanditistin gesondert bekannt.

Gegen diesen Bescheid erhob der jetzige Prozessbevollmächtigte für die KG Einspruch. Zur Begründung trug er Folgendes vor:

Der Ansatz des Finanzamtes, die von der B in ... (USA) erzielten Kapitaleinkünfte, die auch tatsächlich der amerikanischen Besteuerung unterworfen worden seien, würden deswegen der deutschen Besteuerung unterliegen, da es an einer US-amerikanischen Betriebsstätte fehle, sei selbst dann unzutreffend, wenn man der Auffassung folgen würde, es läge keine amerikanische Betriebsstätte vor. Denn auf das Vorliegen einer US-amerikanischen Betriebsstätte komme es insofern überhaupt nicht an.

Unzweideutig handele es sich auch bei Zinserträgen handelsrechtlich sowohl nach US-amerikanischem als auch nach deutschem Recht um Unternehmensgewinne einer US-Gesellschaft. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der Gewinne eines Unternehmens, insbesondere für die Frage der Qualifikation dieser Gewinne, sei Art. 7 des DBA-USA-Deutschland. Art. 7 Abs. 1 besage zunächst ganz eindeutig, dass Gewinne eines US-Unternehmens grundsätzlich nur in den Vereinigten Staaten besteuert werden könnten, und zwar ohne dass es darauf ankomme, dass dort eine Betriebsstätte unterhalten werde. Lediglich die Ausnahme von diesem Grundsatz, nämlich die Zuordnung des Besteuerungsrechtes zu einem anderen Staat (hier also Bundesrepublik Deutschland), setze voraus, dass dort (nämlich in der Bundesrepublik Deutschland) eine Betriebsstätte unterhalten werde. Da das DBA dem innerdeutschen Recht vorgeht, ergibt sich, dass amerikanische Unternehmen - gleichgültig wie sich ihre Lage unter dem deutschen Recht darstellt - von der deutschen Besteuerung freigestellt sind, sofern sie im deutschen Inland keine Betriebsstätte im Sinne des Abkommens unterhalten.ö (Hinweis auf Debatin/Endres, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen US/ Deutschland, Anm. 2 zu Art. 5).

Nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA müsse es sich bei dem Gewinn um gewerbliche Einkünfte des US-amerikanischen Unternehmens handeln. Mangels einer ausdrücklichen Regelung der Begriffe Unternehmenö und gewerblichö in dem DBA USA/Deutschland sei gemäß Art. 3 auf das innerstaatliche Recht des das DBA anwendenden Vertragsstaates zurückzugreifen, also auf deutsches Recht. Dieses sei allgemeine Auffassung. Dass die B nach deutscher Sichtweise ein Unternehmen darstelle, dürfte unstreitig sein. Hinsichtlich der Qualifikation der Einkünfte nach Einkommensarten gelte Folgendes: Es bestehe Einigkeit darüber, dass das in Art. 7 DBA-USA nominierte Betriebsstättenprinzip auf sämtliche Gewinnanteile der in einem Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft anzuwenden sei, da sowohl USA als auch Deutschland von dem Mitunternehmerkonzept ausgehen würden. Damit sei die Qualifikation, ob sämtliche Einkünfte der B als gewerbliche Einkünfte anzusehen seien, nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen, und zwar unter Zugrundelegung des § 15 Einkommensteuergesetz (EStG). Sämtliche nach § 15 EStG gewerblich tätigen Personengesellschaften (dazu würden auch die sog. gewerblich geprägten Personengesellschaften gehören) würden die Kriterien eines Unternehmens auch im Sinne des DBA USA/Deutschland erfüllen.

Bereits im Ansatz verfehlt sei die Feststellung der Betriebsprüfung: Bei der Zuordnung des Steuergutes aufgrund der einschlägigen DBA-Artikel ist zunächst davon auszugehen, dass es sich nach der Art der Betätigung nicht um gewerbliche Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA handelt. Die aus den USA erzielten Einkünfte werden aufgrund der sog. isolierenden Betrachtungsweiseö auch nicht deshalb zu gewerblichen, weil im Inland ein Gewerbebetrieb kraft Betätigung oder Rechtsform unterhalten wird.ö

Im ersten Satz werde etwas unterstellt, was nach DBA-Regeln zu prüfen sei. Im zweiten Satz werde die Grenze des Anwendungsbereiches der sog. isolierenden Betrachtungsweiseö überschritten.

Auf die Verteilungsnormen eines DBA könne die Lehre von der isolierenden Betrachtungsweise nicht übertragen werden. Wenn z.B. die B als US-Kapitalgesellschaft Zinserträge in Deutschland erzielt hätte, würden diese in Deutschland erzielten Einkünfte deswegen nicht in Deutschland besteuert werden können, weil eine Kapitalgesellschaft nur gewerbliche Einkünfte erzielen könne, die nach DBA-USA nur in den USA zu versteuern wären. In diesem Fall würde gemäß der isolierenden Betrachtungsweiseö im Sinne des § 49 Abs. 2 EStG das in den USA gegebene Besteuerungsmerkmal Kapitalgesellschaftö unberücksichtigt bleiben und es würden in Deutschland steuerpflichtige Kapitaleinkünfte vorliegen. Nach § 49 Abs. 2 EStG dürften im Ausland verwirklichte Sachverhalte (handelsrechtlich gewerbliche Einkünfte einer US-GmbH & Co., Einkünfte aus in den Vereinigten Staaten angelegter Gelder dieser US-GmbH & Co.) nicht generell vernachlässigt werden. Die Besteuerung von Vorgängen, die im Bereich des Zivilrechts gestaltet werden, knüpft an die getroffenen Vereinbarungen an, soweit diese eindeutig, ernstlich gewollt, tatsächlich durchgeführt und nicht rechtsmissbräuchlich sind.ö (Heinicke in Schmidt, Kommentar zum EStG, 15. Aufl. 1996, Anm. 11 zu § 49 EStG). Nach der isolierenden Betrachtungsweiseö könnten solche Auslandssachverhalte außer Betracht bleiben, die bei einer isoliert inländischen Betrachtungsweise ihrem Wesen nach gegebene Inlandseinkünfte der Inlandsbesteuerung aufgrund einer Subsidaritätsklausel entziehen würden. Unstreitig habe es sich aber bei den hier in Frage stehenden Kapitaleinkünften niemals um Inlandseinkünfte, sondern um Auslandseinkünfte gehandelt. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe es stets abgelehnt, eine wesensmäßige Veränderung von Einkünften auf die Theorie der isolierenden Betrachtungsweise zu stützen und etwa ihrer Art nach gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 15 EStG in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung umzuqualifizieren.

Das DBA-USA kenne allein den Begriff der Betriebsstätte und knüpfe auch nur daran die steuerliche Zuordnung von Einkünften. Das entspreche im Übrigen auch der amerikanischen Sichtweise zur steuerlichen Behandlung der Zinseinkünfte der B. Den vom Finanzamt geprägten, hier angewandten Begriff einer gewerblichen Betriebsstätteö gäbe es nicht. Im Übrigen werde seine Rechtsauffassung auch durch die Kommentierung zur Doppelbesteuerung von Debatin/Wassermeier, DBA-USA, Musterabkommen MA Art. 7 gestützt. Weiter sei das Urteil des BFH vom 17. Dezember 1997 über die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 10. Februar 1997 ebenso wie diese finanzgerichtliche Entscheidung auf den hier vorliegenden Fall nicht anwendbar. Der diesen Urteilen zu Grunde liegende Sachverhalt beruhe auf dem altenö DBA-USA (1954/65), während hier das Abkommen von 1989 in Rede stehe. Bereits im Tenor seiner Entscheidung weise der BFH darauf hin, dass dieses alteö Abkommen den Ausdruck Unternehmenö in Art. II Abs. 1 Buchstabe D und F als gewerbliche Unternehmungö definiere und der Ausdruck gewerbliche Gewinneö in Art. III Abs. 5 alle Einkünfte eines Unternehmens aus der aktiven Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit umfasse. Daraus folgere der BFH, dass es an einer Betriebsstätte bereits begrifflich fehle, wenn diese keine aktive Tätigkeit ausübe.

Das Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 10. Mai 2000 als unbegründet zurück. Es führte insoweit Folgendes aus:

Aufgrund der dem DBA immanenten isolierten Betrachtungsweise nach dem Quellenprinzip seien die Zinserträge im Grundsatz unzweifelhaft den Einkünften im Sinne des Art. 11 Abs. 2 DBA-USA zuzuordnen. Danach stehe das Besteuerungsrecht - im ersten Ansatz - der Bundesrepublik Deutschland zu (Art. 11 Abs. 1). Zu prüfen sei allerdings im weiteren, ob diese Zuweisung im Wohnsitzstaat durch den in Art. 11 Abs. 3 DBA-USA enthaltenen Betriebsstättenvorbehalt, dessen Durchgreifen eine Zurückweisung auf die Bestimmungen des Art. 7 zum Besteuerungsrecht von gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens bedeute, wieder genommen werde. Was gewerbliche Gewinne eines Unternehmensö seien, sei im DBA-USA 1989 nicht definiert. Aus dem Abkommenszusammenhang sei zur diesbezüglichen Begriffsbestimmung lediglich zu entnehmen, dass nur gewerbliche Unternehmen gemeint sein könnten, da die selbstständige Arbeit (sog. freie Berufeö) in Art. 14 DBA-USA gesondert erwähnt und das lebende und tote Inventar eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gemäß Art. 6 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen zugeordnet sei. Gewerbliche Unternehmensgewinne könnten vorliegend mangels dieser spezifischen Regelung deshalb unter Berufung auf Art. 3 Abs. 2 DBA-USA angenommen werden, da danach die Interpretation des Anwenderstaates Platz greife mit der Folge, dass es sich bei einer in den USA errichteten Personengesellschaft um eine der deutschen GmbH & Co. KG vergleichbare Gesellschaft handele, die aufgrund ihrer gewerblichen Prägung ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Aber auch dann bleibe weiterhin Art. 7 Abs.6 des Abkommens zu beachten, wonach die von der US-amerikanischen Personengesellschaft erzielten Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Art. 6 und Zinseinkünfte dem Art. 11 zuzuordnen seien. In diesem Zusammenhang stelle sich die Frage des Umfangs der Einkünfte, die von Art. 7 erfasst würden. Die oben angegebene Abgrenzungsregelung des Art. 7 Abs. 6 DBA-USA bedeute, anders ausgedrückt, dass nur solche Einkünfte eines Unternehmens als gewerbliche Gewinne nach Art. 7 zu betrachten seien, die nicht spezielleren Abkommensartikeln unterfallen würden. Somit sei es grundsätzlich möglich, durch diesen Vorschriftenzusammenhang den Umfang der Einkünfte, die von Art. 7 erfasst würden, zu bestimmen, d.h. welche Art von Tätigkeit das Unternehmen in der Form einer Personengesellschaft nachgehen müsse, damit Einkünfte im Sinne dieses Artikels bestehen würden. Im weiteren zu beachten sei jedoch - da herausscherend aus dieser grundsätzlichen Betrachtungsweise - der sog. Betriebsstättenvorbehalt (so in Art. 11 Abs. 3 des DBA-USA 1989), wonach Zinseinkünfte dann als gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 behandelt würden, wenn der Abkommensberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort belegene Betriebsstätte ausübe und die den gezahlten Zinsen zu Grunde liegende Forderung Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte sei. Im hier zur Entscheidung vorliegenden Fall habe der Abkommensberechtigte, Herr X, vermittelt durch seine Beteiligung an der B, zwar eine Betriebsstätte in den USA. Eine Besteuerung der gewerblichen Gewinne durch den Betriebsstättenstaat könne jedoch nur dann erfolgen, wenn diese der Betriebsstätte zugerechnet werden könnten. Gewinne seien einer Betriebsstätte nur dann zuzurechnen, wenn sie wirtschaftlich betrachtet durch sie erzielt seien. Daraus folge, dass der Betriebsstättenstaat die Steuerberechtigung nur für solche Gewinne habe, die auf die Aktivitäten der Betriebsstätte zurückzuführen seien, die also durch die Tätigkeit der Betriebsstätte verursacht worden seien, woraus weiter zu folgern sei, dass Erträge aus der Überlassung unbeweglichen Vermögens ebenso wie Nebenerträge nicht einer Geschäftsleitungs-Betriebsstätte zugerechnet werden könnten. Die von der Klägerin herangezogene Kommentierung Debatin/Wassermeyer gehe auf die hier zu würdigende Problematik des Art. 7 Abs. 6, wonach die spezielleren Artikel zunächst Vorrang vor dem Unternehmensgewinnartikel einzuräumen sei, nicht ein, sondern nehme unter Verweis auf die gewerbliche Prägung uneingeschränkt Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 an.

Aus der Aussage des Art. 7 Abs. 6 sei hier gefolgert worden, dass unter Art. 7 nur solche Unternehmenstätigkeit falle, die weder Ausübung selbstständiger Arbeit (Art. 14 DBA) noch land- oder forstwirtschaftliche Tätigkeit (Art. 6) darstelle. Aber auch soweit es sich um die gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft nach Art. 7 handele, bedeute dies nicht ohne weiteres, dass alle von dieser Gesellschaft erzielten Einkünfte dem Betriebsstättenprinzip unterfallen würden. Denn nach Art. 7 Abs. 6 seien grundsätzlich sämtliche aus dem Quellenstaat stammende Einkünfte eines Unternehmens vorrangig auf ihre Einordnung in die anderen Einkunftsarten des Abkommens hin zu untersuchen. Hätte diese isolierende Betrachtungsweise unumschränkte Geltung, wäre die Folge, dass die aus dem Betriebsstättenstaat stammenden Zinsen, Dividenden und anderes, die eine Personengesellschaft des einen Vertragsstaates (Betriebsstätte) erwirtschaftet habe und deshalb anteilig dem Gewinn des Gesellschafters des anderen Vertragsstaates als Unternehmer nach dem Abkommen zuzurechnen seien, nicht unter Art. 7, sondern unter die für diese Einkünfte maßgebenden spezielleren Abkommensartikel fallen würden. Der im hier heranzuziehenden Art. 11 in Abs. 3 enthaltene sog. Betriebsstättenvorbehalt schränke jedoch die Aussage des Art. 7 Abs. 6 ein, soweit es sich um Zinsen im Sinne des Abkommens handele. Das Betriebsstättenprinzip sei daher anzuwenden, wenn Zinsen aus dem Betriebsstättenstaat stammen würden und die zu Grunde liegende Forderung, für die die Zinsen gezahlt würden, tatsächlich zur Betriebsstätte gehöre, d.h. sich diese Zinsen als Einkünfte im Ausfluss der Haupttätigkeit darstellen würden. Allein eine rechtliche Zugehörigkeit sei danach nicht ausreichend. Von einem tatsächlichen Dienen oder einer Unterordnung könne nur dann keine Rede sein, wenn es bereits an dem Übergeordneten fehle. Denn die B unterhalte in den USA lediglich eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte, die keine gewerbliche Tätigkeit im oben angegebenen Sinne ausübe. Der von dieser Gesellschaft verwirklichte Einkünftegrundtatbestand sei ein solcher der Überlassung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 6 DBA-USA. Für eine Umqualifizierung in gewerbliche Unternehmensgewinne lasse Art. 6 - aus abkommensrechtlicher Sicht wegen des fehlenden Betriebsstättenvorbehalts - jedoch keinen Raum. Da es dieser Geschäftsleitung-Betriebsstätte mithin - DBA-rechtlich gesehen - an der Substanz fehle, um eine tatsächliche Zugehörigkeit der den Zinszuflüssen zu Grunde liegenden Forderungen (Liquiditätsüberschüsse aus der Verwaltung unbeweglichen Vermögens) zum Betriebsvermögen bejahen zu können, sei für diese Einkünfte das Besteuerungsrecht nach Maßgabe des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA der Bundesrepublik Deutschland zuzuweisen.

Erst im weiteren Schritt komme es dann zur Umqualifizierung der Einkünfte nach nationalem Besteuerungsrecht (Einkünfteermittlung unter Einbeziehung der Geprägetheorie des § 15 Abs.3 Nr. 2 EStG) als solche aus Gewerbebetrieb. Nach alledem bestünde hier ein Qualifikationskonflikt infolge Rückgriffs beider Vertragsparteien auf die jeweilige nationale Besteuerungspraxis (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA) mangels Definition des Begriffs gewerbliche Gewinne eines Unternehmensö im Rahmen des Abkommens. Das US-amerikanische ziehe gegenüber dem deutschen Steuerrecht einen weiteren Rahmen für Unternehmensgewinne. Es ordne jedwede Einkünfteerzielung aus Geschäftstätigkeiten einer in den USA bestehenden Betriebsstätte zu. DBA-rechtlich werde der Begriff der Betriebsstätte dahingehend definiert, dass in den USA lediglich ein Ort der Leitungö existieren müsse. Im deutschen Steuerrecht gebe es hingegen keine Vorschriften, die die Zuordnung von Einkünften zu Betriebsstätten regeln würden. Von Bedeutung sei hier die wirtschaftliche Zugehörigkeit. Das bloße Unterhalten einer Geschäftsleitungs-Betriebsstätte genüge danach nicht, dieser jedwedes Ergebnis einer Betätigung, wie z.B. Zinsen, grundsätzlich als gewerblichen Unternehmensgewinn zuzurechnen. Im Ergebnis sei danach das Besteuerungsrecht für Zinsen, die eine nur vermögensverwaltend tätige US-amerikanische Personengesellschaft erziele, auch nach dem DBA-USA 1989 insoweit der Bundesrepublik Deutschland zuzuweisen, als eine im Inland ansässige natürliche Person an dieser Gesellschaft beteiligt sei. Die von der B erzielten Zinseinkünfte seien mithin zu Recht im Inland der Besteuerung unterworfen worden. Ein Durchgriff des Rechtsinstituts der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) auf die DBA-rechtliche Ebene für die Frage der Zuordnung der zu besteuernden Einkünfte sei nach alledem zu verneinen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung die Klägerin ergänzend Folgendes vorträgt:

Die den Zinszuflüssen zu Grunde liegenden Forderungen seien Liquiditätsüberschüsse aus der der Betriebsstätte zur Verfügung gestellten Liquidität zur Finanzierung derjenigen Aufgaben, die mit der Geschäftsleitung in den Vereinigten Staaten zusammenhängen würden. Auch eine Geschäftsleitungs-Betriebsstätte habe mit der Geschäftsleitung originär zusammenhängende Ausgaben, wozu sie die erforderliche Liquidität von der Gesellschaft zur Verfügung gestellt bekomme. Eine vom Finanzamt unterstellte Geschäftsführung zum Nulltarifö gebe es nicht. Wenn die Geschäftsleitung die Ausgaben für ihre Geschäftsleitungstätigkeit gegenüber dem ihr von den Gesellschaftern zur Verfügung gestellten Betrag so optimiere, dass hieraus ein Zinsüberschuss auf dem entsprechenden Girokonto entstehe, dann ergebe sich dieser Zinsüberschuss eben aufgrund dieser Geschäftsführungstätigkeit und nicht aufgrund der Vermietungstätigkeit durch die Gesellschaft. Damit könne schon aus tatsächlichen Gründen die rechtliche wie auch die wirtschaftliche Zuordnung dieser Zinsüberschüsse zur US-amerikani-schen Betriebsstätte vernünftigerweise nicht verneint werden.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid 1995 vom 11. Mai 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2000 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt nimmt zur Begründung Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten einvernehmlich dahingehend geäußert, dass die strittigen Zinsen aus Liquiditätsüberschüssen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens entstanden sind.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie auf die vorgelegten Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten; der angefochtene Änderungsbescheid ist daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das Finanzamt hat zu Unrecht die Zinsen als Teil der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin festgestellt.

Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind nur die im Inland einkommensteuer- und körperschaft-steuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen. Einkünfte, die nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freizustellen sind, können daher nicht als steuerpflichtige inländische Einkünfte festgestellt werden (BFH-Urteil vom 17. November 1999, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2000, 605). Nach Art. 23 Abs. 2 Buchstabe a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 - DBA-USA - (BStBl I 1991, 94) werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten sowie die in den Vereinigten Staaten gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person gelten nach Satz 2 dieser Regelung als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Juni 1996,BStBl II 1997, 117). Die strittigen Zinsen sind nach dem DBA-USA im Inland nicht steuerpflichtig und sind auch tatsächlich in den Vereinigten Staaten besteuert worden.

Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts zu den jeweiligen Vertragsstaaten kommt es nach dem DBA auf die Einordnung in Einkunftsarten an. Dabei weicht die abkommensrechtliche Unterscheidung von der des deutschen Steuerrechts ab. Die abkommensrechtliche Unterscheidung beinhaltet mögliche Überschneidungen, d.h. bestimmte Einkünfte können tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Artikel fallen. Das DBA enthält Vorrangregelungen, um das Konkurrenzproblem abkommensrechtlich zu lösen. Es gibt der Rechtsfolge des einen Artikels Vorrang vor der Rechtsfolge des anderen. Das DBA baut rechtsfolgemäßig auf einem Grundsatz der Spezialität auf. Es gibt danach allgemeinere und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die spezielleren regelmäßig den allgemeineren rechtsfolgemäßig vorgehen. Nur wenn die speziellere Vorschrift einen rechtsfolgemäßigen Vorbehalt zu Gunsten der allgemeineren enthält und die Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt sind, tritt die Rechtsfolge der spezielleren Vorschrift hinter der allgemeineren zurück (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zur Doppelbesteuerung, Vor Art. 6 - 22 Musterabkommen -MA- Rz. 21).

Danach ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin zunächst die Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich der strittigen Zinsen in die Vereinigten Staaten nicht aus Art. 7 DBA-USA. Nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Der Senat kann an dieser Stelle aufgrund des Art. 7 Abs. 6 DBA-USA zunächst offen lassen, ob die Zinsen als gewerbliche Gewinne in diesem Sinne angesehen werden könnten. Denn wenn zu den gewerblichen Gewinnen Einkünfte gehören, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt. Nach dieser Vorschrift ist die Zuordnung des Besteuerungsrechts nach anderen Artikeln des Abkommens gegenüber Art. 7 vorrangig, soweit Einkünfte eines Unternehmens ihrer Art nach in ihnen behandelt werden (Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 DBA-USA, Rn. 277).

Zinsen werden gesondert in Art. 11 DBA-USA behandelt. Nach Abs. 1 können Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Dabei bedeutet Zinsenö nach Abs. 2 Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert sind, und insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen sowie alle sonstigen Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Vertragsstaat, aus dem sie stammen, als Einkünfte aus Darlehen behandelt werden. Die strittigen Zinsen unterfallen danach grundsätzlich dem Art. 11 Abs. 1 DBA-USA.

Vorliegend kommt es auch nicht zu einer Rückverweisung nach Art. 7 DBA-USA. Nach Abs.3 des Art. 11 DBA-USA ist der Abs. 1 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte ist. In diesem Fall ist Art. 7 DBA-USA anzuwenden. Diese Regelung beinhaltet einen so genannten Betriebsstättenvorbehalt. Er hebt die Verpflichtung des Vertragsstaates, in dem der Nutzungsberechtigte nicht ansässig ist, zum Verzicht auf eine Besteuerung der Zinsen auf (vgl. Wolff a.a.O., Art. 11 Rn. 91). Die Voraussetzungen des Abs. 3 liegen aber im Streitfall nicht vor, da die Klägerin in den Vereinigten Staaten keine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Der Begriff gewerbliche Tätigkeitö ist im DBA-USA nicht definiert. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA hat bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, außer wenn es der Zusammenhang anders erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 DBA-USA (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt. Was abkommensrechtlich zu den gewerblichen Gewinnen gehört, bestimmt sich somit, soweit Deutschland das DBA anwendet, nach den Vorschriften des EStG und des KStG (Wolff a.a.O., Art. 7 DBA-USA, Rn. 8; Wassermeyer a.a.O., Art. 7 MA, Rn. 16 a; Vogel, Kommentar zum DBA, Art. 7 Rn. 39). Insoweit besteht zwischen den Beteiligten Übereinstimmung darin, dass die Klägerin keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausübt, da die Vermietung der Gewerbeimmobilien eine Vermögensverwaltung darstellt (vgl. zu diesem negativen Tatbestandsmerkmal des Begriffs Gewerbebetrieb Weber/Grellet in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 15 Rn. 50 ff.).

Entgegen der Ansicht der Klägerin ergeben sich gewerbliche Einkünfte vorliegend auch nicht aus der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Inwieweit diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben sind, kann offen bleiben, da diese Regelung der gewerblich geprägten Personengesellschaft auf der Ebene des DBA nicht zu gewerblichen Einkünften führt. Denn hier wird nach innerstaatlichem Recht eine Vermögensverwaltung fiktiv als Gewerbebetrieb behandelt. Eine derartige Umqualifikation würde bei Anwendung auf DBA-Ebene die dort vorhandene differenzierte Einordnung in die unterschiedlichen Einkunftsarten aufheben. Personengesellschaften, die nach der Natur ihrer Tätigkeit keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus Vermögensverwaltung erzielen, die jedoch nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind, beziehen abkommensrechtlich daher keine Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA, sondern nur Einkünfte aus Vermögensverwaltung (so jetzt auch Wassermeyer a.a.O., Vor Art. 6 - 22 MA, Rn. 27 sowie Art. 7 MA, Rn. 16 a, 49, 85; ebenso Schaumburg, Internationales Steuerrecht 1993, Seite 633; Knobbe/Keuck, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993 § 13 a III 2 a, die allerdings den Begriff Gewerbebetrieb nach dem gemeinsamen Grundverständnis der Vertragsstaatenö bestimmen will; anderer Ansicht: Baranowski, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- Fach 3 a, Gruppe 1, Seite 689; Wolff a.a.O., Art. 7 DBA-USA Rn. 48).

Eine Befreiung der Zinseinkünfte von der deutschen ESt ergibt sich aber aus Art. 6 Abs. 1 DBA-USA. Danach können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Nach Art. 6 Abs. 3 DBA-USA gilt Abs. 1 für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. Die Beteiligten gehen nach der Erörterung im Termin zur mündlichen Verhandlung übereinstimmend davon aus, dass die strittigen Zinsen aus Liquiditätsüberschüssen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens entstanden sind. Es handelt sich also um bei Banken angelegte Mieteinnahmen, die zurzeit nicht für entsprechende Ausgaben benötigt und auch nicht an die Gesellschafter ausgekehrt wurden. Es sind aber gerade nicht etwa weitere Einlagen oder sonstige von den Gesellschaftern zugeflossene Beträge, die allein aus Gründen einer Geldanlage in die Vereinigten Staaten transferiert wurden. Die Zinsen stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens und sind daher ebenfalls als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen zu beurteilen (vgl. Wassermeyer a.a.O., Vor Art. 6-22 MA, Rn. 22; ähnlich auch BMF-Schreiben vom 24. September 1999 in Internationales Steuerrecht 2000, 627 zum DBA-Ungarn). Da die Zinsen auch tatsächlich in den Vereinigten Staaten besteuert worden sind, sind sie im Inland nicht der ESt zu unterwerfen.

Die Klage hat danach Erfolg. Der geänderte Feststellungsbescheid 1995 war aufzuheben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgen aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 FGO für notwendig zu erklären.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da diese keinen Sachantrag gestellt und sich damit nicht am Kostenrisiko beteiligt hat (Ruban in Gräber, Kommentar zur FGO, § 139 Rz. 34 m.w.N.).

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Fragen der Qualifizierung von Zinsen aus Mietüberschüssen als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und die Anwendbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf der Ebene der DBA bisher höchstrichterlich nicht entschieden sind.