08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 04.06.2002 – 10 K 1599/98 H (U)
1. Der Gesellschafter einer zweigliedrigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) kann nicht als Gesamtschuldner für Umsatzsteuern in Haftung genommen werden, die nach dem Ablauf der vertraglichen Befristung der Gesellschaft entstanden sind und nicht deren Abwicklung betreffen.
2. Eine einverständliche Verlängerung des Bestehens der GbR unter Abweichung von dem gesellschaftsvertraglichen Schriftformerfordernis kann nicht aus der widerspruchslosen Hinnahme eines Gewinnfeststellungsbescheids und der Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren des Mitgesellschafters für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum gefolgert werden. Hierdurch wird auch keine Rechtsscheinhaftung begründet. Gleiches gilt für die Angabe eines späteren Erlöschenszeitpunktes gegenüber dem Gewerbeamt.
3. Die Verjährung des Umsatzsteueranspruchs gegen eine zwischenzeitlich aufgelöste GbR kann durch eine fälschlich an einen früheren Mitgesellschafter als deren Gesamtrechtsnachfolger gerichtete Prüfungsanordnung nicht gehemmt werden.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger für Umsatzsteuern haftet, die nach Auffassung des beklagten Finanzamts (FA) als Folge von Lieferungen und Leistungen entstanden sein sollen, die die im Jahr 1991 gegründete „X und Partner Gesellschaft bürgerlichen Rechts” (GbR) in den Jahren 1991 und 1992 erbracht haben soll.
Der Kaufmann „X” betrieb seit Juni 1991 ein Einzelunternehmen als Generalunternehmer für Hoch- und Tiefbau sowie Altbausanierung. Am 9. September 1991 gründeten „X” und der Kläger, der von Beruf Architekt ist, die GbR. Gegenstand des Unternehmens war nach § 2 des Gesellschaftsvertrages (GV) die Ausführung von Bauvorhaben aller Art und Eisenverlegungen. In § 3 des GV ist geregelt: „Dauer der Gesellschaft…Die Gesellschaft beginnt am 08.09.91. Die Dauer der Gesellschaft ist bestimmt auf 4 Monate. Der Vertrag kann von beiden Mitgesellschaftern binnen einer Frist von 4 Wochen gekündigt werden. § 4 des GV lautet: „Geschäftsführung und Vertretung…Zur Geschäftsführung und Vertretung ist Herr „X” und Herr „E” berufen.” § 7 lautet: „Ausscheiden eines Gesellschafters Bei Kündigung der Gesellschaft sowie Ausschließung oder Konkurs eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern - nach Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters - von dem übrigen Gesellschafter in eine Einzelfirma umgewandelt.” § 8 des GV hat folgenden Wortlaut: „Schlußbestimmungen…Änderungen oder Ergänzungen dieses Vertrages sind nur wirksam, wenn sie schriftlich erfolgen. Sollten sich einzelne Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages als ungültig herausstellen, so wird dadurch die Gültigkeit des Vertrages im übrigen nicht berührt.” Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den GV verwiesen.
Am 6. Dezember 1991 meldete der Kläger die GbR als Gewerbe bei der Stadt „Y” an. In dieser Anmeldung ist in der Rubrik „Übernahme eines bereits bestehenden Betriebes (z.B. durch Kauf, Pacht, Erbfolge, Änderung der Rechtsform, Gesellschaftereintritt)” eingetragen: „Gesellschaftereintritt”. In der folgenden Zeile ist eingetragen: „Herr „E” tritt als Gesellschafter ein”.
Zwecks steuerlicher Erfassung bat das FA Mitte Dezember 1991 den „X” um Über-sendung des GV und der Eröffnungsbilanz. Am 12. März 1992 gingen beim FA der GV in Kopie und die Anmeldung zur steuerlichen Erfassung ein. Die Anmeldung ist von einem Mitarbeiter des Steuerberaters „R” in „Y” unterschrieben. In ihr ist zugleich bekundet, der Steuerberater „R” sei Zustellungsbevollmächtigter. Diese Erklärung ist weder vom Kläger noch von „X” unterschrieben.
Am 15. Juli 1992 gingen beim FA die Umsatzsteuererklärung und die Gewerbesteuererklärung der GbR sowie die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommenbesteuerung für 1991 der Gesellschafter der GbR ein. Die Steuererklärungen waren von dem Steuerberater „R” vorbereitet worden und sind von „X” unterschrieben. Unterschriften des Klägers fehlen auf diesen Steuererklärungen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Erklärungen und die beigefügten Anlagen verwiesen.
In der Umsatzsteuererklärung für 1991 ist eine Steuerschuld von 493,30 DM und in- folge von geleisteten Vorauszahlungen ein Erstattungsbetrag von 284,70 DM errechnet. Am 3. November 1993 erließ das FA einen Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 1991, den es an die „”X”/„E” GbR” richtete und dem Steuerberater „R” bekannt gab. In diesem Abrechnungsbescheid ging das FA entsprechend der Umsatzsteuererklärung von einer festzusetzenden Umsatzsteuer von 493,30 DM aus. Das FA erließ im September 1993 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Verlustes für 1991, in welchem es den erklärten Verlust übernahm und antragsgemäß dem „X” mit ./. 18.096 DM und dem Kläger mit ./. 4.524 DM zurechnete. Der Bescheid wurde dem Steuerberater „R” übersandt.
Der Steuerberater „R” reichte für die Monate Januar bis Dezember 1992 dem FA Umsatzsteuervoranmeldungen ein, die weder vom Kläger noch von „X” unterschrieben sind. In den Zeilen 12 bis 17 dieser zwölf Umsatzsteuervoranmeldungen ist in der Rubrik „Unternehmen - Art und Anschrift - Telefon” mit Schreibmaschine eingetragen: „”X” Bauunternehmen „Q-Straße” 2 0000 „Y”. Bei den sieben Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Januar bis Juli 1992 ist hinter dem Namen „”X” ” handschriftlich der Zusatz angebracht „GBR”. Ab dem Monat August 1992 fehlt dieser Zusatz. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Januar 1992 weist keinen Umsatz, sondern nur Vorsteuern in Höhe von 222,35 DM aus. Auf die Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Januar bis Dezember 1992 wird verwiesen.
Anfang Juli 1993 ging bei der Stadt „Y” eine Gewerbeabmeldung ein, lautend auf den Kläger, in der eine Betriebsaufgabe zum 1. Januar 1993 erklärt ist. Die Erklärung enthält den Zusatz: „Generalübernehmer nach § 34 c GewO für Hoch- und Tiefbau und Altbausanierung. H. „E” ist aus der „X”/„E” GbR ausgeschieden.” Die von der Stadt „Y” dem FA übersandte Durchschrift der Gewerbeabmeldung ist nicht unterschrieben. Auf die Gewerbeabmeldung wird verwiesen.
Ende Januar 1994 reichte der Steuerberater „R” für die GbR eine Umsatzsteuererklärung, eine Gewerbesteuererklärung und eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommenbesteuerung der Gesellschafter für 1992 dem FA ein. Die drei Erklärungen sind nur von „X” unterschrieben. Die Bilanz zum 31. Dezember 1992, die nur von „X” unterschrieben ist, ist überschrieben mit „ „X” 0000 „Y” ”. In der Bilanz ist ein (negatives) Anfangskapital für den Kläger in Höhe von 18.209,29 ausgewiesen. In der Feststellungserklärung für 1992 ist der Gewinn von 68.425,99 DM wie folgt verteilt: „X” + 54.740 DM (80 vom Hundert) und der Kläger + 13.686 DM (20 vom Hundert). Mit Schreiben vom 25. Januar 1994 beantragte der Steuerberater „R” beim FA für Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlung für 1992 eine Herabsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages. In dem Ende April 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1992 folgte das FA der Feststellungserklärung. Es übersandte den Feststellungsbescheid dem Steuerberater „R” . Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Steuererklärungen und auf die der Bilanz zum 31. Dezember 1992 beigefügten Kontennachweise verwiesen.
Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1992 weist eine errechnete Umsatzsteuerschuld von 36.187,00 DM und geleistete Vorauszahlungen von 13.024,50 DM aus. Eine am 31. August 1994 an die „”X” /„E” GbR” gerichtete Umsatzsteuerabrechnung für 1992, die postalisch an den Steuerberater „R” adressiert ist, weist eine Umsatzsteuerschuld für 1992 von 36.187,00 DM und eine Umsatzsteuerzahllast von 3.283,90 DM aus. Der Betrag von 3.283,90 DM wurde in der Folgezeit bezahlt.
Im Jahr 1993 verklagte die Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes VVaG in „T” (ZuVK) den Kläger und „X” vor dem Arbeitsgericht „T” auf Auskunftserteilung hinsichtlich der Höhe der von der GbR in den Jahren 1992 und 1993 gezahlten Löhne. Die ZuVK stellte im Laufe des gegen „X” und den Kläger gerichteten Verfahrens (AZ. des Arbeitsgerichts „T”: 7 Ca 2243/93) ihren Antrag um und begehrte von dem Kläger und „X” Zahlung eines Sozialkassenbeitrags für die Zeit vom 1. Januar 1992 bis 31. Dezember 1992. Die ZuVK ging hierbei davon aus, dass der Kläger erst am 31. Dezember 1992 aus der GbR ausgeschieden sei und deswegen auf der Grundlage einer Lohnsumme von 196.914,19 DM zusammen mit dem Gesellschafter „X” gesamtschuldnerisch einen Sozialkassenbeitrag für 1992 von 39.793,07 DM zu zahlen habe. Während dieses Rechtsstreits gab „X” am 11. Dezember 1993 folgende Erklärung ab: „Ich, „X” , „Q-Straße” 2 in „Y” , erkläre hiermit verbindlich, daß ich die bei dem Arbeitsgericht in „T” geltend gemachte Forderung der Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes VVaG gegen Herrn „E” vollständig ausgleichen werde. Ich habe mit Herrn „E” eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bis zum 31.12.1992 betrieben. Im Innenverhältnis war zwischen Herrn „E” und mir klar, daß diese Firma keine eigenen Arbeitnehmer einstellt. Entgegen dieser klaren Abmachung, habe ich dennoch Arbeitnehmer beschäftigt und erkläre, daß ich sämtliche damit verbundenen Verbindlichkeiten (Löhne, Sozialleistungen etc.) alleinig zu tragen habe. Dies gilt auch für die Forderung der Bauberufsgenossenschaft „V” . Ich bin damit einverstanden, daß diese vorstehende Erklärung in dem Arbeitsgerichtsverfahren 7 Ca 3931/93 beim Arbeitsgericht „T” vorgelegt wird und der klägerischen Partei zugestellt wird. „Y” , 11.12.1993 „X” ”. Der Rechtsstreit endete im Januar 1995 mit einem Vergleich, in welchem sich der Kläger und „X” gegenüber der ZuVK als Gesamtschuldner verpflichteten, an die ZuVK 39.793,07 DM zu zahlen. „X” tilgte die Schuld allein.
Am 22. April 1996 richtete das FA an den „X” „als Gesamtrechtsnachfolger der „X” /„E” GbR” eine Außenprüfungsanordnung, bei der u.a. auch die Umsatzsteuer für die Jahre 1991 und 1992 geprüft werden sollte. Die Prüfungsanordnung enthielt den Zusatz: „Die steuerliche Betriebsprüfung wird vorgenommen bzgl der steuerlichen Verhältnisse der vollbeendeten „X” /„E” GbR.” Der Prüfer begann die Außenprüfung (AP) am 11. Juni 1996. Die AP wurde in den Geschäftsräumen des „X” durchgeführt. Während der AP wurde der Kläger vom Prüfer angehört. Bei dieser Anhörung erklärte der Kläger: Er sei im Rahmen seiner Gesellschafterstellung nicht für die GbR tätig geworden. Er habe keine Einlagen geleistet und keine Entnahmen getätigt; seine Gewinnanteile seien nicht ausgezahlt worden. Sämtliche geschäftlichen Angelegenheiten seien von „X” abgewickelt worden. Es sei ihm - dem Kläger - nicht möglich, die Geschäftsunterlagen der GbR dem FA zur Prüfung vorzulegen. Er werde jedoch den steuerlichen Berater der GbR - den Steuerberater „R” - beauftragen, die archivierten DATEV-Konten erneut ausdrucken zu lassen. Er - der Kläger - habe nach einem Rechtsstreit zwischen ihm und „X” den Kontakt zu „X” abgebrochen.
Während der AP legte „X” dem Prüfer trotz mehrfacher Aufforderungen keine Buchführungsunterlagen vor. Der Prüfer schätzte
| für | 1991 | 1992 |
| den Gesamtumsatz wie folgt: | 77.252,00 DM | 1.206.500,00 DM |
| abzüglich bisher erklärter Umsatz | 57.090,00 DM | 714.052,00 DM |
| Mehrumsatz lt. Schätzung | 20.162,00 DM | 492.448,00 DM |
| Mehr an Umsatzsteuern 14 % | 2.822,42 DM | 68.942,72 DM |
| Vorsteuern bisher erklärt | 7.499,28 DM | 63.780,23 DM |
| nunmehr vom Prüfer geschätzt | 7.000,00 DM | 63.000,00 DM |
| weniger Vorsteuern lt. Schätzung | 499,28 DM | 780,23 DM |
| Umsatzsteuer insgesamt mehr | 3.321,70 DM | 69.723,00 DM |
Den Gewinn schätzte der Prüfer mit rund 15 % des Umsatzes unter Hinzurechnung eines Unsicherheitszuschlags. Der Prüfer wies die Mehrgewinne für die Jahre 1991 und 1992 dem „X” zu mit der Begründung, der inzwischen ausgeschiedene Gesellschafter „E” (Kläger) sei im Rahmen der GbR weder an der Geschäftsführung noch an der finanziellen Abwicklung der Geschäftsvorfälle aktiv beteiligt gewesen. Das FA folgte dem und wies in dem Änderungsbescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen dem Kläger lediglich einen Gewinnanteil von 13.685 DM (bisher 13.686 DM) zu. Wegen der Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht (AP-Bericht) vom 2. Dezember 1996 verwiesen.
„X” legte gegen den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1992 Einspruch ein. Das FA zog den Kläger zu diesem Verfahren hinzu. Der Kläger erhob gegen die Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren keine Einwendungen.
Das FA übernahm das Prüfungsergebnis hinsichtlich der Umsatzsteuer. Es erließ am 3. Januar 1997 für 1991 und 1992 geänderte Umsatzsteuerbescheide, die es an „X” richtete mit dem Zusatz „als Gesamtrechtsnachfolger für „X” /„E” GbR „W”-Str. 48, 00000 „Y” ”. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheide verwiesen. Der Einspruch und die Klage des „X” blieben ohne Erfolg. Die Klage wurde wegen fehlender Streitgegenstandsbezeichnung als unzulässig abgewiesen.
Das FA konnte die festgesetzten Umsatzsteuern für die Jahre 1991 und 1992 nicht bei „X” beitreiben. Mit Haftungsbescheid vom 5. Mai 1997 fordert das FA vom Kläger insgesamt 87.478,70 DM an Umsatzsteuern, Zinsen und Säumniszuschlägen für die Jahre 1991 und 1992. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
| Umsatzsteuer 1991 | 3.321,70 DM | |
| Zinsen zur Umsatzsteuer 1991 | 742,00 DM | 4.063,70 DM |
| Säumniszuschlag zur Umsatzsteuer 1991 | 99,00 DM | |
| Umsatzsteuer 1992 | 69.723,00 DM | |
| Zinsen zur Umsatzsteuer 1992 | 11.500,00 DM | 81.223,00 DM |
| Säumniszuschlag Umsatzsteuerfestsetzung 1992 vom 4.10.1994 | 2,00 DM | |
| Säumniszuschlag wegen Nichtbezahlung Umsatzsteuer 1992 | 2.091,00 DM | |
| 87.478,70 DM |
Das FA begründete den Haftungsbescheid damit, der Kläger hafte als Gesellschafter der GbR nach §§ 421, 427, 431 BGB für deren Umsatzsteuerverbindlichkeiten, die als Folge der Teilnahme am Rechtsverkehr entstanden seien. Vollstreckungsmaßnahmen gegen die eigentliche Steuerschuldnerin - die GbR - seien ohne Erfolg geblieben. Ein gleicher Haftungsbescheid erging gegen den „X” .
Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend: Die GbR sei nicht Steuerschuldnerin jener Beträge gewesen, die der Prüfer festgestellt habe. Die Lieferungen und Leistungen seien nämlich nicht von der GbR, sondern von dem Gesellschafter „X” persönlich als Alleinunternehmer erbracht worden. Er - der Kläger - sei weder an der Geschäftsführung noch an den Geschäftsvorfällen der GbR beteiligt gewesen. „X” habe jene Geschäfte, aus denen die festgesetzten Umsatzsteuerschulden herrührten, ohne sein Wissen und Wollen getätigt. Selbst wenn man aber davon ausgehe, dass Bauleistungen im Namen der GbR getätigt worden sein sollten, könnten diese Umsätze nur aus der Erbringung von Bauleistungen herrühren, die „X” selbst und allein erbracht habe. Es sei nämlich zwischen ihm und „X” vereinbart gewesen, dass die GbR keine eigenen Bauleistungen erbringe, vielmehr habe die GbR vereinbarungsgemäß nur als Bauregiegesellschaft tätig werden sollen. „X” habe jedoch absprachewidrig Arbeitnehmer angestellt und mit deren Hilfe Bauleistungen erbracht. Damit habe aber „X” bei der Ausführung der umsatzsteuerpflichtigen Leistungen nicht mehr innerhalb der vertraglichen Vereinbarungen der GbR gehandelt. Deswegen sei der „X” selbst alleiniger Unternehmer und damit auch alleiniger Umsatzsteuerschuldner für diese Leistungen gewesen. Ein Gesellschafter einer GbR müsse aber nicht für Umsatzsteuerverbindlichkeiten haften, die auf Rechtsgeschäften beruhten, die entgegen den Absprachen und ohne Wissen und Wollen des Gesellschafters abgeschlossen wurden. Wegen Fehlens der Grundvoraussetzungen für seine Haftung sei im Übrigen auch seine haftungsmäßige Inanspruchnahme ermessensfehlerhaft.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA begründete seine ablehnende Entscheidung im Wesentlichen wie folgt: Aus dem GV sei ein gemeinsam gewolltes Eingehen rechtsgeschäftlicher Verpflichtungen zu erkennen. „X” und der Kläger hätten in dem GV ihre gemeinschaftliche Teilnahme am Rechtsverkehr klar und deutlich zum Ausdruck gebracht. Beide seien zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt gewesen, so dass beide als berechtigte Vertreter hätten handeln können. Eine Einschränkung der Vertretungsbefugnis sei für den Rechtsverkehr nicht erkennbar gewesen. Auch hätten beide gemeinsam die rechtsgeschäftlichen Verpflichtungen gewollt. Demzufolge hätten auch beide für die sich aus den Rechtsgeschäften ergebenden Verbindlichkeiten einzustehen. Mit den für die GbR abgegebenen Umsatzsteuererklärungen sei die GbR als Handlungsträgerin für alle Gesellschafter aufgetreten. Dies sei jahrelang von der GbR so gehandhabt worden, so dass „X” und der Kläger sich dieses Handeln der GbR als Gesellschafter zurechnen lassen müssten. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 1998 verwiesen.
Mit der Klage macht der Kläger geltend:
Die GbR sei zeitlich befristet gewesen; sie habe am 8. Januar 1992 geendet. Schon deswegen hätten alle nach diesem Tag von „X” getätigten Geschäfte nicht der GbR zugerechnet werden dürfen. Hinzu komme, dass er - der Kläger - mit „X” vereinbart habe, dass kein Personal eingestellt werden dürfe und dass auch keine Verträge über zu erbringende Bauleistungen hätten eingegangen werden dürfen. Die Gesellschafter hätten im GV keine vom gesetzlichen Regeltatbestand - nämlich der gemeinschaftlichen Vertretungsbefugnis - abweichende Regelung hinsichtlich der Vertretung der GbR getroffen. Er selbst habe zusammen mit „X” für die GbR keine Rechtsgeschäfte abgeschlossen. Soweit „X” allein Rechtsgeschäfte abgeschlossen habe, könne durch derartige Rechtsgeschäfte nicht die GbR verpflichtet worden sein. Bei einer GbR gebe es keinen Vertrauensschutz auf das Bestehen einer Vollmacht. Wer meine, mit einer GbR ein Rechtsgeschäft abschließen zu wollen, müsse sich über die internen Vertretungsbefugnisse Klarheit verschaffen. Er - der Kläger - habe von den Rechtsgeschäften des „X” keine Kenntnis gehabt. Deswegen sei er auch nicht aus diesen Rechtsgeschäften verpflichtet worden. Sollte man dagegen davon ausgehen, dass gleichwohl die von „X” getätigten Rechtsgeschäfte der GbR zuzurechnen seien, dann fehle es jedenfalls an dem gemeinsam gewollten Eingehen rechtsgeschäftlicher Verpflichtungen, weil eben nur gemeinschaftliche Vertretungsbefugnis bestanden habe. Er habe die Rechtsgeschäfte des „X” nicht genehmigt. Er habe dem Steuerberater „R” auch keine Empfangsvollmacht erteilt. Bei der Zustimmung zum Vergleich anlässlich des Rechtsstreits der ZuVK gegen ihn und „X” vor dem Arbeitsgericht „T” sei es ihm - dem Kläger - um Schadensbegrenzung gegangen, was ihm dadurch, dass „X” den gesamten von der ZuVK geforderten Betrag allein bezahlt habe, auch gelungen sei. Entgegen der Behauptung des FA habe für ihn auch keine Veranlassung bestanden, als Konzessionsträger für den „X” aufzutreten. Ihm sei nämlich nicht bekannt gewesen, dass „X” Bauleistungen habe erbringen wollen.
Er sei im Jahr 1993 von der Stadt „Y” aufgefordert worden, die GbR beim Gewerbeamt abzumelden. Man habe ihm bei der Stadt „Y” erklärt, dass das Gewerbe nur rückwirkend zum 31. Dezember 1992 abgemeldet werden könne, was er dann auch getan habe.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 5. Mai 1997 und die Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 1998 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA behauptet, die GbR habe auch nach dem 7. Januar 1992 monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben. In der von dem Steuerberater „R” für die GbR für 1992 aufgestellten Bilanz seien Kapitalkonten für beide Gesellschafter ausgewiesen. Im Übrigen ist es der Ansicht, mit der Schuldübernahme des „X” vom 11. Dezember 1993 habe „X” klar zu erkennen gegeben, dass die GbR bis Ende 1992 von ihm und dem Kläger betrieben worden sei. Auch die Gewerbeabmeldung im Jahr 1993 spreche dafür, dass der Kläger erst am 1. Januar 1993 aus der GbR ausgeschieden sei. Jedenfalls sei nach einer Eintragung im Gewerberegister der Stadt „Y” die GbR erst mit Wirkung ab 1. Januar 1993 erloschen gewesen. Unter Berufung auf eine Auskunft der Stadt „Y” vertritt das FA zudem die Auffassung, der Austritt eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft könne von diesem nur persönlich (oder durch eine schriftlich bevollmächtigte Person) gegenüber der Stadt angezeigt werden. Da der Vermerk über die Löschung der GbR in den Unterlagen der Stadt „Y” auf den 1. Januar 1993 laute, müsse hieraus gefolgert werden, dass der Kläger bei seiner im Sommer 1993 abgegeben Erklärung selbst davon ausgegangen sei, dass die GbR erst mit Ablauf des Jahres 1992 erloschen gewesen sei. So wie eine Mitunternehmerschaft im ertragsteuerlichen Sinne erst mit der tatsächlichen wirtschaftlichen Beendigung ende, so ende auch die Unternehmereigenschaft einer GbR erst mit ihrer tatsächlichen Beendigung. Das sei der 1. Januar 1993 gewesen. Auch habe der Kläger seine Hinzuziehung zum außergerichtlichen Vorverfahren des „X” gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 1992 hingenommen, ohne das FA darauf aufmerksam zu machen, dass er seit dem 8. Januar 1992 nicht mehr Mitunternehmer sei. Hierzu habe aber für den Kläger Veranlassung bestanden, wenn er der Meinung gewesen sein sollte, dass er schon ab dem 8. Januar 1992 nicht mehr Mitunternehmer gewesen sei. Im Übrigen hätten die Unterschriften des „X” auf den Steuererklärungen für die Jahre 1991 und 1992 ausgereicht, weil „X” zur Alleinvertretung der GbR berechtigt gewesen sei. Damit hätten aber die gesamten Umstände dafür gesprochen, dass die GbR bis Ende 1992 existiert habe. Da die GbR nach außen hin auch gegenüber dem FA als Unternehmerin aufgetreten sei, müsse sich die GbR auch als solche behandeln lassen. Jedenfalls spreche der Rechtsschein dafür, dass die GbR mit Willen des Klägers auch im Jahr 1992 als Unternehmerin aufgetreten sei. Im Übrigen folgert das FA aus dem Umstand, dass sich der Kläger erstmals im Klageverfahren auf die zeitliche Beschränkung des schriftlichen GV berufen hat, der Kläger sei selbst davon ausgegangen, dass die GbR stillschweigend über den 8. Januar 1992 hinaus von beiden Gesellschaftern fortgeführt worden sei. Auch spreche der Umstand, dass sich der Kläger auf den Vergleich vor dem Arbeitsgericht „T” eingelassen habe, mit welchem er sich als Gesamtschuldner mit „X” einverstanden erklärt habe, 39.793,07 DM an die ZuVK zu zahlen dafür, dass er Gesellschafter einer über den 8. Januar 1992 hinaus existierenden GbR gewesen sei.
Der Kläger macht hierzu geltend, das FA hätte den GV selbst einsehen können. Er habe ursprünglich den schriftlichen GV verlegt gehabt. Seine Prozessbevollmächtigten hätten erst durch Einblick in die beigezogenen Finanzamtsakten von dem schriftlichen GV Kenntnis erhalten. Der Grund für die zeitliche Befristung des GV habe darin gelegen, dass er - der Kläger - den „X” nicht näher gekannt habe und deswegen aus Gründen der Vorsicht den GV habe befristen wollen. Auf den Vergleich vor dem Arbeitsgericht „T” habe er sich nur deshalb eingelassen, weil er durch das Anerkenntnis des „X” sicher gewesen sei, trotz des Vergleichs keinen Pfennig zahlen zu müssen. „X” habe dann auch in der Tat die gesamten 39.793,07 DM bezahlt und nicht gegen ihn - den Kläger - Rückgriff genommen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Soweit das FA den Kläger im Wege der Haftung für Umsatzsteuern in Anspruch nimmt, die nach dem 7. Januar 1992 entstanden sind, musste der Haftungsbescheid aufgehoben werden. Denn es ließ sich weder feststellen, dass der Kläger nach dem 7. Januar 1992 im Zusammenwirken mit „X” in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts umsatzsteuerrechtliche Lieferungen oder sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 1 und Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) ausgeführt hat, noch dass er nach diesem Tag den Anschein erweckt hat, in Zusammenarbeit mit „X” ein Unternehmen geführt und mit diesem Unternehmen Umsätze getätigt zu haben.
Soweit das FA den Kläger für Umsatzsteuern des Jahres 1991 haftbar macht, die während der Dauer der Existenz der GbR im Jahr 1991 entstanden sind, ist der Haftungsbescheid rechtswidrig, weil zum Zeitpunkt der Geltendmachung des Haftungsanspruchs der Umsatzsteueranspruch für 1991 gegen die GbR bereits erloschen war.
I. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können die Gesellschafter einer GbR unter den Voraussetzungen der §§ 705, 714, 718 in Verbindung mit §§ 421, 427 BGB für die während ihrer Beteiligung an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts entstandenen Steuerschulden nach § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) in Haftung genommen werden. Unerlässliches Erfordernis für die Verwirklichung des zivilrechtlichen Haftungstatbestandes nach den genannten Bestimmungen ist jedoch, dass der potentielle Haftungsschuldner im Zeitpunkt der Begründung der Verbindlichkeit im zivilrechtlichen Sinne Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts war. Dabei kommt es für das Außenverhältnis, wozu auch die hier in Rede stehende Haftung gegenüber einem Gesellschaftsgläubiger gehört, allein auf die formale Stellung des potentiell Haftenden als Gesellschafter an (BFH-Urteile vom 26. August 1997 VII R 63/97, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 745; vom 27. Juli 1994 II R 69/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 186; vom 23. Oktober 1985 VII R 187/82, BStBl II 1986, 156). Der Akteninhalt und die von den Beteiligten vorgetragenen Tatsachen lassen jedoch nicht die Schlussfolgerung zu, dass diese Voraussetzungen in der Person des Klägers nach dem 7. Januar 1992 vorgelegen haben.
1. Dass die GbR auch nach dem 7. Januar 1992 bis zum Jahresende 1992 als werbende Gesellschaft fortbestanden hat und demzufolge der Kläger für die Zeit bis Ende 1992 Gesellschafter einer aktiv tätigen GbR gewesen ist, ließ sich nicht feststellen. Nach dem schriftlichen GV vom 9. September 1991 begann die GbR am 8. September 1991. Sie war auf die Dauer von vier Monaten beschränkt. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 3 des GV. Damit begann die Vier-Monats-Frist am 8. September 1991 und endete mit Ablauf des 7. Januar 1992, so dass die GbR mit Ablauf des 7. Januar 1992 aufgelöst war. Die Voraussetzungen für eine Anwachsung mit der Maßgabe, dass die Gesellschaft von dem verbleibenden Gesellschafter fortgeführt wurde, lagen nicht vor. Eine Kündigung, ein Ausschluss aus der GbR oder die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters der GbR, was gemäß § 7 des GV eine Fortführung durch einen verbleibenden Gesellschafter hätte rechtfertigen können, haben nicht stattgefunden. Die vom FA geltend gemachten Gesichtspunkte - Äußerung des „X” über eine Fortführung der GbR bis zum 31. Dezember 1992, Zurechnung eines Gewinnanteils für den Kläger für 1992, rügelose Hinnahme der Hinzuziehung des Klägers zum außergerichtlichen Vorverfahren und Anzeige des Austritts aus der Gesellschaft zum 31. Dezember 1992 bei der Stadt „Y” - reichen nicht aus, die Schlussfolgerung zu rechtfertigen, der Kläger und „X” seien übereingekommen, die GbR über den 7. Januar 1992 hinaus fortzuführen.
a) Eine schriftliche Vertragsverlängerung, wie § 8 Satz 1 des GV dies erforderte, haben der Kläger und „X” nicht vereinbart. Diese Regelung im GV machte die Wirksamkeit von Änderungen oder Ergänzungen des GV von der Schriftform abhängig. Das bedeutet zunächst einmal, dass ohne Wahrung der Schriftform eine Änderung oder Ergänzung des GV unwirksam sein sollte, so dass wegen der fehlenden Schriftform eine Verlängerung der auf vier Monate befristeten Dauer der GbR ausschied.
Allerdings sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht gehindert, durch formlose Abrede ihren schriftlichen Gesellschaftsvertrag abzuändern; dies erfordert jedoch eine Willensübereinstimmung in zweierlei Hinsicht. Zum einen müssen sie die Änderung des Gesellschaftsvertrages wollen, und zum anderen müssen sie sich der Tatsache bewusst sein, dass sich die Abweichung auch auf das ursprünglich vereinbarte Erfordernis der Schriftform erstrecken soll (BGHZ 49, 364 (366); MünchKomm-Ulmer, 3. Aufl. 1997, § 705 RdNr. 44; Erman-Westermann, Handkommentar zum BGB, 10. Auflage 2000, § 705 RdNr. 12). Ausgehend von diesen Grundsätzen hätten der Kläger und „X” zwischen dem 9. September 1991 und dem 7. Januar 1992 oder jedenfalls bis zum 31. Dezember 1992 eine Vertragsverlängerung vereinbaren müssen; außerdem hätten sie sich darüber einig sein müssen, dass für die Wirksamkeit der Vertragsverlängerung das ursprünglich vereinbarte Erfordernis der Schriftform nicht gelten sollte. Dass zwei derartige Abreden zwischen dem Kläger und „X” getroffen worden sind, lässt sich der Äußerung des „X” in dem Anerkenntnis vom 11. Dezember 1993, er habe mit dem Kläger eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bis zum 31. Dezember 1992 betrieben, nicht entnehmen. Der Kläger hat sich nämlich zu der Annahme des „X” , dass die GbR bis Ende 1992 betrieben worden sei, nicht geäußert. Er hatte im Rahmen des Arbeitsgerichtsprozesses auch keine Veranlassung, der Annahme des „X” über den Betrieb der GbR bis zum 31. Dezember 1992 zuzustimmen oder entgegenzutreten. Denn das Schuldanerkenntnis des „X” entband ihn von jenen finanziellen Verpflichtungen, die auf Grund des Vergleichs im Arbeitsgerichtsprozess vor dem Arbeitsgericht „T” auf ihn zukommen würden. Gerade das Schuldanerkenntnis des „X” verdeutlicht vielmehr, dass „X” sich im Klaren war, dass er das unternehmerische Risiko für 1992 allein tragen musste, weil er allein die Arbeitnehmer eingestellt und entlohnt und deswegen auch die Beiträge an die ZuVK allein abzuführen hatte.
b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der widerspruchslosen Hinnahme des Gewinnfeststellungsbescheides für 1992 durch den Kläger und aus seiner widerspruchslosen Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren des „X” gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 1992. Die Einbeziehung einer Person in ein Gewinnfeststellungsverfahren und deren Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren sind Maßnahmen der Finanzbehörde, die nicht die Schlussfolgerung rechtfertigen können, dass zwischen der hinzugezogenen Person und der anderen am Feststellungsverfahren beteiligten Person Einverständnis über eine Abweichung vom Gesellschaftsvertrag bestand. Denn es ist stets zu beachten, dass nur ein bestimmtes Verhalten eines Vertragspartners aus der Sicht des anderen Vertragspartners das Vertrauen des anderen rechtfertigen kann, dass ein Einverständnis über die Abweichung vom Gesellschaftsvertrag besteht. Ein außenstehender Dritter - zu dem auch die Finanzbehörde gehört - kann aber nicht den ehemaligen Partnern eines Gesellschaftsvertrages durch den Erlass eines Gewinnfeststellungsbescheides und infolge des Schweigens eines oder aller Gesellschafter zu dieser Vorgehensweise eine Abänderung - hier insbesondere eine zeitliche Verlängerung - des Gesellschaftsvertrages aufoktroyieren. Denn die Fortsetzung eines befristeten Gesellschaftsvertrages erfordert übereinstimmende Willenserklärungen der ehemaligen Partner des Gesellschaftsvertrages, die nicht durch einseitige Handlungen eines Dritten ersetzt werden können. Es darf nämlich nicht übersehen werden, dass die Mitunternehmerschaft auch die Bereitschaft der Mitunternehmer erfordert, ein unternehmerisches Risiko mitzutragen, zu dessen Übernahme der Kläger gerade nicht bereit war und was - wie oben dargelegt - der „X” auch nicht gewollt hat.
Allerdings kann eine widerspruchslose Hinnahme einer von der schriftlichen Vereinbarung abweichenden praktischen Handhabung eine Vertragsänderung bedeuten, sofern die Vertragsparteien seit langem einvernehmlich eine vom Inhalt des schriftlichen Gesellschaftsvertrages abweichende Praxis verfolgen, etwa bei der Gewinnverteilung. In solchen Fällen besteht eine zwar widerlegbare, aber die Darlegungs- und Beweislast umkehrende tatsächliche Vermutung dafür, dass es zu einer entsprechenden Vertragsänderung zwischen den Vertragsparteien gekommen ist (BGH in NJW 1966, 826 <Gewinnverteilung nach einem vom schriftlichen Vertrag abweichenden Schlüssel seit 20 Jahren>; MünchKomm-Ulmer, a.a.O. RdNr. 44; vgl. Palandt/Thomas, Komm. z. BGB, 61. Aufl. 2001, § 705 Rz. 7). Eine zeitlich nach der schriftlichen Vertragsbeendigung einmalige Duldung der Gewinnfeststellung für eine angebliche Mitunternehmerschaft im Jahr 1992 ist keine langjährige Praxis, die es rechtfertigen könnte, eine einvernehmliche Vertragsverlängerung für die Zeit bis zum Jahresende 1992 anzunehmen.
In gleicher Weise kann auch die Hinnahme des Ansatzes eines positiven Gewinnanteils durch das Wohnsitzfinanzamt „A” für 1992 (zunächst 13.686 DM; später 13.685 DM) in der Einkommensteuerveranlagung des Klägers für 1992 nicht die Schlussfolgerung rechtfertigen, der Kläger sei mit einer Verlängerung des Gesellschaftsvertrages über den 7. Januar 1992 hinaus einverstanden gewesen.
c) Aus der im Jahr 1993 durch den Kläger erfolgten Anzeige beim Gewerbeamt der Stadt „Y” , nach der die GbR zum 1. Januar 1993 erloschen sein soll, kann nicht die Schlussfolgerung hergeleitet werden, dass diese Anzeige den tatsächlichen Verhältnissen entsprach. Den Unterlagen des Gewerbeamtes der Stadt „Y” lässt sich nämlich nicht entnehmen, dass beide Gesellschafter den Fortbestand der GbR bis zum Jahresende 1992 vereinbart hatten und dass das Erlöschen der GbR zum 1. Januar 1993 im Einverständnis mit beiden Gesellschaftern erfolgt ist. Der Kläger hat hierzu vorgetragen, beim Gewerbeamt habe man ihm erklärt, er könne die Abmeldung nur zum Jahresende 1992 vornehmen, was er dann getan habe. Für eine Fortdauer des GV hätte es des Einverständnisses des „X” bedurft. Es ließ sich aber nicht klären, dass „X” mit einer Fortdauer der GbR bis zum Jahresende 1992 einverstanden war. Dies hätte nämlich zur Folge gehabt, dass der Kläger im Innenverhältnis an dem erwirtschafteten Gewinn von 68.426 DM nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich hätte beteiligt werden müssen. Dass dies von „X” gewollt war, ließ sich nicht feststellen. Der Kläger hat stets bestritten, mit „X” die Fortführung des Gesellschaftsverhältnisses über den 7. Januar 1992 hinaus vereinbart zu haben. Eine Vernehmung des Gesellschafters „X” zu dieser Frage war nicht möglich. Das Gericht konnte eine ladungsfähige Anschrift des „X” nicht ermitteln. Auch die Prozessbeteiligten haben dem Gericht auf ausdrückliche Nachfrage keine ladungsfähige Anschrift des „X” mitgeteilt.
Letztlich ist aus den genannten Umständen, die nach Meinung des FA für eine vereinbarte Vertragsverlängerung sprechen sollen, auch nicht erkennbar, dass der Kläger und „X” sich darüber im Klaren waren, dass das Gebot der Schriftlichkeit für die behauptete Vertragsverlängerung nicht gelten sollte.
d) Eine Haftung des Klägers für Umsatzsteuerverbindlichkeiten, die während der Liquidationsphase nach dem 7. Januar 1992 entstanden sind, scheidet ebenfalls aus. Nach der Auflösung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts können Rechtsgeschäfte zur Abwicklung der Gesellschaft nur von den Gesellschaftern gemeinschaftlich abgeschlossen werden (§ 730 Abs. 2 Satz 2 BGB). Es existieren keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger und „X” derartige gemeinschaftliche Rechtsgeschäfte zur Abwicklung der GbR getätigt haben. Der Außenprüfer hat keine Feststellungen zur Frage getroffen, ob der Kläger und „X” nach dem 7. Januar 1992 gemeinschaftlich Abwicklungsgeschäfte getätigt haben. Vielmehr ist der Außenprüfer während der AP zum Ergebnis gelangt, der Kläger sei im Rahmen der GbR weder an der Geschäftsführung noch an der finanziellen Abwicklung der Geschäftsvorfälle aktiv beteiligt gewesen (vgl. Tz. 10 des AP-Berichts vom 2. Dezember 1996). Dies ist eher ein Hinweis darauf, dass der Kläger überhaupt nicht - und schon gar nicht nach dem 7. Januar 1992 - an irgendwelchen Rechtsgeschäften zur Abwicklung der GbR mitgewirkt hat. Der Kläger hat hierzu vorgetragen, er habe keinerlei Rechtsgeschäfte für die GbR getätigt. Das Gegenteil ließ sich nicht feststellen.
Den Nachteil der Nichtfeststellbarkeit von Tatsachen, die die Schlussfolgerung rechtfertigen, dass der Kläger und „X” die Fortsetzung der GbR nach dem 7. Januar 1992 vereinbart haben und - für den Fall, dass eine solche Fortsetzungsvereinbarung nicht getroffen wurde - dass der Kläger und „X” im Rahmen der Abwicklung der GbR Rechtsgeschäfte getätigt haben, aus denen noch Umsatzsteuerverbindlichkeiten entstanden sein könnten, geht zu Lasten des FA. Denn für steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen trägt grundsätzlich die Finanzbehörde die Feststellungslast.
2. Der Kläger haftet für die Umsatzsteuern des Jahres 1992 auch nicht aus dem Gesichtspunkt des Rechtsscheins. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, muss sich derjenige, der sich der Finanzbehörde gegenüber als Gesellschafter einer Personengesellschaft geriert, nach dem Maß des von ihm erweckten Rechtsscheins als Gesellschafter behandeln lassen (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1986 VII R 133/80, BFH/ NV 1986, 646; vom 20. Januar 1977 V R 153/72, BStBl II 1977, 364). Der Kläger hat nach dem 7. Januar 1992 weder durch ein bestimmtes Verhalten noch durch ein pflichtwidriges Unterlassen gegenüber dem FA den Rechtsschein erweckt, dass das ursprünglich bis zum 7. Januar 1992 befristete Gesellschaftsverhältnis bis zum 31. Dezember 1992 fortgedauert hat.
a) Die nach dem 7. Januar 1992 dem FA eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Januar bis Dezember 1992 und die Jahressteuererklärungen sind nicht von dem Kläger unterschrieben worden. Keine der dem FA überlassenen Bilanzen trägt die Unterschrift des Klägers. Der Ansatz eines negativen Kapitals des Klägers zu Beginn des Jahres 1992 mit 18.209,29 DM in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 ist kein brauchbares Kriterium. Zum einen weist die Bilanz der GbR zum 31. Dezember 1991 ein negatives Kapitalkonto des Klägers von 4.524,10 DM aus, das nicht identisch ist mit dem angeblich negativen Anfangskapital des Klägers zum 1. Januar 1992 mit 18.209,29 DM. Warum „X” dieses negative Anfangskapital des Klägers angesetzt hat, ließ sich nicht feststellen. Zum anderen weist die Bilanz zum 31. Dezember 1992 für den Kläger überhaupt kein Kapital aus. Dies ist eher ein Hinweis dafür, dass entweder die GbR schon vorher voll beendet war oder dass es sich um die Schlussbilanz des Einzelunternehmens des „X” handelt.
Dass der Steuerberater „R” Empfangsvollmacht für die GbR hatte, wie das FA behauptet, und diese Empfangsvollmacht über den 7. Januar 1992 hinaus wirksam geblieben ist, ließ sich ebenfalls nicht feststellen. Der Kläger bestreitet, dem Steuerberater „R” überhaupt eine Empfangsvollmacht erteilt zu haben. Er weist darauf hin, er kenne den Steuerberater „R” gar nicht. Das FA ist der Aufforderung des Gerichts im Erörterungstermin am 5. März 2002, den Steuerberater „R” als Zeugen für eine ihm erteilte Empfangsvollmacht zu benennen, nicht gefolgt und hat auch in der mündlichen Verhandlung am 4. Juni 2002 nicht behauptet, dass der damalige Bearbeiter im Büro des Steuerberaters „R” - der ehemalige Mitarbeiter „C” - Einzelheiten zur Erteilung einer Empfangsvollmacht oder Beratungsvollmacht des Klägers und „X” an den Steuerberater „R” aussagen könne. Der Senat hat davon abgesehen, den „C” zu der Frage zu vernehmen, ob der Kläger oder „X” oder beide gemeinsam dem Steuerberater „R” im Jahr 1991 oder 1992 eine Empfangsvollmacht im Rahmen eines steuerlichen Mandats für die GbR erteilt hatten. Denn der Steuerberater „R” hatte in einem Schreiben an einen Rechtsanwalt „S” vom 24. März 1995 mitgeteilt: „Ich vertrete in steuerlichen Angelegenheiten heute und in der Vergangenheit Herrn „X” damals Gesellschafter der GBR und nach Auflösung der GBR als Einzelunternehmer”. Das Schreiben vom 24. März 1995, das das Gericht in der mündlichen Verhandlung am 4. Juni 2002 verlesen hat, enthält an keiner Stelle einen Hinweis darauf, dass der Steuerberater „R” ein Mandat oder eine Empfangsvollmacht für die GbR hatte.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben des Steuerberaters „R” vom 19. Dezember 1995, in welchem er dem FA mitgeteilt hat, die „”X” - „E” GbR wurde zum 31.12.1992 aufgelöst”. Woher er diese Kenntnis hatte, ist nicht ersichtlich.
b) Die Tatsache, dass sich der Kläger im Januar 1995 im Rechtsstreit der ZuVK gegen ihn und „X” auf einen Vergleich eingelassen und sich gesamtschuldnerisch gegenüber der ZuVK verpflichtet hat, einen Versicherungsbeitrag für 1992 in Höhe von 39.793,07 DM an die ZuVK zu zahlen, war nicht geeignet, einen Rechtsschein gegenüber dem FA zu erwecken, dass zwischen dem Kläger und „X” auch nach dem 7. Januar 1992 bis Ende 1992 ein Gesellschaftsverhältnis bestand. Zum einen hat der Kläger diesem Vergleich nicht etwa gegenüber dem FA zugestimmt und demzufolge hierdurch auch nicht gegenüber dem FA den Anschein erweckt, er sei auch noch im Jahr 1992 Gesellschafter der GbR gewesen. Zum anderen hat der Kläger eine glaubhafte Erklärung dafür abgegeben, dass für ihn die Zustimmung zum Vergleich ohne finanzielle Folgen war. „X” hatte gegenüber dem Kläger ein Anerkenntnis abgegeben, wonach er im Innenverhältnis die Schuld allein begleichen werde. Der Kläger hat dazu vorgetragen, „X” habe die Schuld gegenüber der ZuVK allein getilgt und nicht gegenüber ihm - dem Kläger - Rückgriff genommen. Etwas anderes ließ sich nicht feststellen.
c) Soweit sich das FA darauf beruft, der Kläger habe während des außergerichtlichen Vorverfahrens zu keinem Zeitpunkt auf die zeitliche Befristung des GV hingewiesen und deswegen ergebe sich aus diesem Schweigen des Klägers, dass er mit der Wertung des FA, das Gesellschaftsverhältnis habe über den 7. Januar 1992 hinaus bis zum Ende des Jahres 1992 fortgedauert, einverstanden gewesen sei, ist diese Schlussfolgerung nicht gerechtfertigt. Der Kläger brauchte sich nicht zu äußern. Dem FA lag der GV seit dem 12. März 1992 vor, aus dem sich die zeitliche Befristung der GbR eindeutig ergab.
Selbst wenn man zu Gunsten des FA unterstellt, dass das Wohnsitzfinanzamt Bochum-Mitte die Mitteilungen des FA von Oktober 1993 über einen Verlustanteil des Klägers im Jahr 1991 mit ./. 4.524 DM und von Dezember 1996 über einen Verlust-anteil des Klägers im Jahr 1991 mit ./. 4.525 DM in die Einkommensteuerveranlagung des Klägers für 1991 übernommen und der Kläger den sich für ihn hieraus ergebenden steuerlichen Vorteil widerspruchslos hingenommen hat, hätte dieses Verhalten nicht den Rechtsschein erwecken können, dass der Kläger auch nach dem 7. Januar 1992 noch Gesellschafter der GbR war. Denn diese Verlustmitteilungen betrafen das Jahr 1991, in welchem der Kläger unstreitig Gesellschafter der GbR war.
Auch aus dem Umstand, dass das Wohnsitzfinanzamt „A” die mitgeteilten Gewinnanteile für 1992 in die Einkommensteuerveranlagung des Klägers für 1992 übernommen hat und der Kläger insoweit beim FA keinen Rechtsbehelf gegen die Gewinnfeststellung eingelegt hat, lässt nicht die Schlussfolgerung zum Nachteil des Klägers zu, dass er durch dieses Verhalten einen Rechtsschein des Inhalts gesetzt hat, er habe über den 7. Januar 1992 hinaus zusammen mit dem „X” die GbR fortgeführt. Denn der Kläger war nicht verpflichtet, sich gegen eine Gewinnfeststellung für 1992, in die er einbezogen wurde, zu wehren.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der gegenüber dem Außenprüfer des FA erklärten Bereitschaft des Klägers, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und insbesondere den Steuerberater „R” zu veranlassen, die archivierten DATEV-Unterlagen zu beschaffen. Denn immerhin war der Kläger bis zum 7. Januar 1992 Gesellschafter der GbR und im Anschluss daran Gesellschafter der sich in Liquidation befindlichen GbR, für deren Steuerschulden er einzustehen hatte, sofern von der GbR bis zum 7. Januar 1992 durch Rechtsgeschäfte Umsatzsteuerschulden begründet worden sind. Auch hätte er für Steuerschulden der GbR i.L. einzustehen gehabt für den Fall, dass während der Liquidationsphase zum Zwecke der Abwicklung Umsatzsteuerschulden entstanden sind.
II. Der Haftungsbescheid ist auch insoweit rechtswidrig, als das FA den Kläger im Wege der Haftung für Umsatzsteuerverbindlichkeiten der GbR für 1991 in Anspruch nimmt. Denn ein möglicher Umsatzsteueranspruch des FA gegen die GbR für das Jahr 1991 war mit Ablauf des Jahres 1996 erloschen.
Die Bindung eines Haftungsanspruchs an den Steueranspruch erfordert, dass zum Zeitpunkt der Geltendmachung des Haftungsanspruchs der Steueranspruch gegen die Personengesellschaft noch besteht. Dies war vorliegend nicht der Fall. Denn der Haftungsbescheid ist erst am 5. Mai 1997 gegen den Kläger ergangen. Zu diesem Zeitpunkt war der Umsatzsteueranspruch des FA gegen die GbR bereits erloschen. Die vierjährige Festsetzungsfrist für die von der GbR begründeten Umsatzsteueransprüche hatte nämlich mit Ablauf des Jahres 1996 geendet.
1. Die Umsatzsteueransprüche für das Jahr 1991 sind mit Ablauf der jeweiligen Voranmeldungszeiträume, in denen die umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen von der GbR erbracht worden sind, entstanden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG). Für den Beginn der vierjährigen Festsetzungsfrist ist dagegen nicht die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen, sondern die Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung maßgebend, so dass die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Finanzbehörde eingereicht wird (BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 47/91, BFH/NV 1994, 77; BFH-Beschlüsse vom 2. Dezember 1991 V B 74/91, BFH/NV 1992, 572; vom 31. Januar 1991 V B 135/90, BFH/NV 1991 563; Finanzgericht - FG - Baden-Württemberg, Urteil vom 12. März 1990 X K 241/89, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 399). Die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1991 wurde am 15. Juli 1992 dem FA eingereicht. Damit begann die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991 mit Ablauf des Jahres 1992 und endete mit Ablauf des Jahres 1996 (§§ 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).
2. Die im Juni 1996 auf Grund der Prüfungsanordnung vom 22. April 1996 vom FA durchgeführte AP hat nicht zur Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist gegenüber der GbR geführt.
Der Umfang einer Ablaufhemmung richtet sich danach, gegen wen die AP angeordnet worden ist und auf welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume sie sich nach der Prüfungsanordnung erstreckt (BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 V R 42/95, BStBl II 1996, 338; vom 12. Mai 1993 XI R 47/91, BFH/NV 1994, 77). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist eine Personengesellschaft auch dann, wenn sie zivilrechtlich aufgelöst und möglicherweise sogar vollbeendet ist, steuerrechtlich noch so lange als existent anzusehen, solange noch Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bestehen und daher das Rechtsverhältnis zwischen der Personengesellschaft und der Finanzbehörde noch nicht endgültig abgewickelt ist (vgl. zuletzt noch BFH-Urteile vom 27. Juli 1999 VIII R 56/98, BFH/NV 2000, 194; vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BStBl II 1993, 82 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH). Insofern bleibt eine Personengesellschaft insbesondere für die Unternehmenssteuern, zu denen die Umsatzsteuer gehört, Prüfungssubjekt. Das gilt selbst dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich vollbeendet sein sollte, weil z.B. sämtliche Vermögensgegenstände veräußert oder aus anderen Gründen nicht mehr vorhanden sein sollten. Daraus folgt aber, dass für die Durchführung einer AP die Personengesellschaft noch als existent anzusehen und demzufolge ihr auch die Prüfungsanordnung bekannt zu geben ist (BFH-Urteile vom 1. März 1994 VIII R 35/ 92, BStBl II 1995, 241 (242 li.Sp.); vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BStBl II 1993, 82 (84 linke Sp. Mitte)). Hiernach hätte die Prüfungsanordnung an die GbR gerichtet werden müssen und allenfalls einem ehemaligen Gesellschafter der GbR bekannt gegeben werden dürfen. Denn die Rechtsverhältnisse zwischen dem FA und der GbR waren noch nicht abgewickelt. Es bestanden noch Umsatzsteueransprüche, deren Höhe zu überprüfen war. Demnach war zum Zwecke der Überprüfung der Höhe der Steueransprüche des FA gegen die GbR diese auch noch Bekanntgabeadressat einer Prüfungsanordnung.
Vorliegend wurde die Prüfungsanordnung gegen den „X” und nicht etwa gegen die GbR gerichtet. Der Prüfungsauftrag umfasste somit nicht die Umsatzsteuerverbindlichkeiten der GbR, sondern nur Umsatzsteuerverbindlichkeiten des „X” . Dass gleichwohl der Prüfer Umsatzsteuerverbindlichkeiten der GbR für das Jahr 1991 geprüft hat, ist unerheblich. Denn hierauf bezog sich die Prüfungsanordnung nicht. Richtigerweise hätte die Prüfungsanordnung gegen die GbR gerichtet werden müssen, um die Hemmungswirkung für die Steuerschulden der GbR herbeizuführen. Eine Adressierung der Prüfungsanordnung an „X” zum Zwecke der Prüfung von Umsatzsteuerschulden des „X” als Gesamtrechtsnachfolger der GbR kam jedenfalls für die hier in Frage stehenden Umsatzsteuerschulden für das Streitjahr 1991 nicht in Betracht. Entgegen der Ansicht des FA hat nämlich vorliegend keine Rechtsnachfolge stattgefunden. Nach § 7 des GV sollte das Unternehmen der GbR nur dann mit dem verbleibenden Gesellschafter als Einzelfirma fortgesetzt werden, wenn ein Gesellschafter die Gesellschaft kündigt oder aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird oder wenn über das Vermögen eines Gesellschafters das Konkursverfahren eröffnet wird. Keine dieser Voraussetzungen ist erfüllt. Damit kam die gesetzliche Grundregelung des § 730 BGB zur Anwendung, wonach mit dem zeitlichen Ende der Gesellschaft diese aufzulösen war. Mit Ablauf des 7. Januar 1992 befand sich die GbR somit im Zustand der Liquidation, so dass bis zur Beendigung ihrer Rechtsverhältnisse zum FA auch eine Prüfungsanordnung zum Zwecke der Prüfung der Umsatzsteuerschulden der GbR gegen die insoweit fortbestehende GbR zu richten gewesen wäre.
Die Prüfungsanordnung vom 22. April 1996 lässt sich auch nicht dahin gehend auslegen, dass sie sich letztlich auf die Umsatzsteuern der GbR für 1991 erstrecken sollte und deswegen gegen die GbR richtet. Denn nicht etwa die GbR sollte als Steuerschuldnerin die Außenprüfung dulden, sondern der „X” , der jedoch gar nicht Schuldner der Umsatzsteuern für 1991 war. Die Prüfung allein des „X” als Steuerschuldner war vom FA auch gewollt. Denn aus dem Anschreiben des FA an den Kläger vom 6. August 1996 geht eindeutig hervor, dass das FA der Auffassung war, der verbleibende Gesellschafter „X” habe als Gesamtrechtsnachfolger die steuerlichen Verpflichtungen der Personengesellschaft zu erfüllen. Das FA schreibt ausdrücklich, die Prüfungsanordnung sei „gegen Herrn „X” als Gesamt-rechtsnachfolger mit dem Hinweis gerichtet worden, dass die Prüfungsanordnung an ihn als Rechtsnachfolger der „X” & „E” GbR ergehe”. Damit war aber die Prüfungsanordnung im Ergebnis rechtsunwirksam, weil sie sich gegen den falschen Steuerpflichtigen richtete. Ein unwirksamer Verwaltungsakt kann aber die in § 171 Abs. 4 AO normierte Hemmungswirkung nicht herbeiführen. Insoweit gilt das Gleiche wie für nichtige Steuerbescheide, die angefochten werden. Auch sie können die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO nicht bewirken (BFH-Urteile vom 27. Februar 1997 IV R 38/96, BFH/NV 1997, 388; vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279).
III. Eine haftungsmäßige Inanspruchnahme des Klägers für Umsatzsteuern für die Zeit vom 1. bis 7. Januar 1992 scheidet aus. In dieser Zeit sind von der GbR keine Umsätze erzielt worden, wie sich dies aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Januar 1992 ergibt.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11 2. Alt., 709 Satz 1 der Zivilprozessordnung.
