08.01.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 11.02.2000 – 3 K 1063/97

1) Zur Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei der Veräußerung von Eigentumswohnungen, wenn der Bau eines Mehrfamilienhauses und dessen Aufteilung in mehrere Eigentumswohnungen allein auf die Initiative des Erwerbers der Eigentumswohnungen zurückgeht.

2) Zur Überschreitung der Grenzen der privaten Vermögensverwaltung bei der Veräußerung mehrerer Eigentumswohnungen, wenn das noch nicht in Wohnungseigentum aufgeteilte, zuvor langjährig im Rahmen privater Vermögensverwaltung vermietete Gebäude vom Veräußerer der Eigentumswohnungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erworben worden ist. Allein die Aufteilung einer Immobilie in mehrere Eigentumswohnungen zum Zwecke der besseren Vermarktung führt nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel.

3) Zur Annahme eines Spekulationsgeschäftes bei Verkauf von mehreren Eigentumswohnungen, wenn der Veräußerer das Gebäude auf von ihm angeschafften Grundstücken errichtet hat (Spekulationsgeschäft nur hinsichtlich Grund und Boden).

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 1992 und der Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages 1992 gegenüber der Klägerin, ob die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Mit der vorliegenden Klage wenden sich die Kläger gemeinsam gegen den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 21. Oktober 1994 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1996; gegen den nur an die Klägerin gerichteten Gewerbesteuermessbescheid 1992 vom 25. Oktober 1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1996 klagt - nach Rücknahme einer entsprechenden Klage des Klägers (Az. 3 K 1134/00)- nunmehr nur noch die Klägerin allein.

Der Kläger ist Elektrikermeister und betreibt das Einzelunternehmen ... in ... (erklärter und veranlagter Verlust 1992 = ./. DM 95.206,-- ). Die Klägerin betreibt eine Lotto-Toto- Annahmestelle ebenfalls in ... (veranlagter Gewinn 1992 = DM 8.729,-- ); außerdem erzielt die Klägerin aus einer nichtselbständigen Tätigkeit im Einzelunternehmen ihres Ehemannes Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (1992 DM 10.200,--). In der Einkommensteuererklärung 1992 der Kläger sind auch Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung der Grundstücke C, eigengenutzte Wohnung der Kläger; erklärter Verlust der Kläger jeweils ./. DM 1.322,--) und B (Klägerin DM 13.356,--) erklärt.

Die letztgenannte, zu jener Zeit lastenfreie Immobilie hatte die Klägerin mit notariellem Übergabevertrag vom 13. April 1987 von ihrem Vater gegen eine auf Lebenszeit zu gewährende (abänderbare) monatliche Versorgungsrente in Höhe von DM 1.500,-- übernommen; der Beklagte, der den Verkehrswert auf den 13. April 1987 aufgrund einer im Beisein des Klägers durchgeführten Ortsbesichtigung vom 15. September 1989 durch seinen Bausachverständigen ... mit DM 395.000,-- ermittelt hatte (vgl. Wertgutachten) ging insoweit vom Vorliegen einer dauernden Last der Klägerin aus.

Mit Einkommensteuerbescheid 1992 vom 21. Oktober 1994 nahm der Beklagte bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb eine Zuschätzung in Höhe von DM 150.000,-- vor (veranlagter Gewinn aus Gewerbebetrieb insgesamt DM 158.729,--) und gab in der Anlage zu dem Bescheid an, es handele sich insoweit um einen Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel. Änderungen bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (DM 13.356,-- ./. DM 1.322,-- = DM 12.034,--) nahm der Beklagte hingegen (zunächst) nicht vor.

Des weiteren erließ der Beklagte am 25. Oktober 1994 gegen die Klägerin einen Gewerbesteuermeßbescheid 1992 auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM 150.000,--.

Den Bescheiden ging - beim Beklagten offenbar veranlasst auch durch Hinweise einer in der Zeit vom 13. bis 17. Mai 1993 bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung - eine Korrespondenz des Beklagten mit dem Steuerberater und Prozessbevollmächtigten der Kläger ab Mai 1994 voraus, im Rahmen derer der Aufforderung des Beklagten, eine Gewinnermittlung für einen gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin vorzulegen, nicht nachgekommen wurde.

Der Zuschätzung liegen Grundstücksgeschäfte der Klägerin zugrunde, die sich nach den von den Klägern nicht bestrittenen Feststellungen des Beklagten, nach den vorliegenden notariellen Verträgen und nach hiermit im Einklang stehenden Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung wie folgt darstellen:

Grundstück A-Straße

Mit Kaufvertrag vom 16. April 1991 erwarb die Klägerin von ihrem Vater zum Preis von DM 150.660,-- (310,-- DM/qm) das zu jener Zeit noch unbebaute Grundstück ..., welches aus mehreren kleineren Grundstücken zusammengefasst worden war. Zuvor hatte die Klägerin am 21. März 1991 einen Bauantrag für den Neubau eines Mehrfamilienhauses mit fünf Fertiggaragen auf diesem Grundstück gestellt. Tatsächlich wurde dann ein entsprechendes Gebäude errichtet und im März 1992 fertiggestellt.

Bereits am 23. Juli 1991 teilte die Klägerin das Grundstück nach Maßgabe des Wohnungseigentumsgesetzes - WEG - in sechs Eigentumswohnungen - ETW - (außer Wohnung Nr. 6 jeweils zuzüglich einer Garage und einem PKW-Stellplatz) auf (vgl. Teilungserklärung gem. § 8 WEG) und veräußerte mit notariellem „Kauf- und Bauvertrag” vom gleichen Tag drei dieser ETW (Wohnungen Nr. 1 EG links, Nr. 3 OG links und Nr. 5 DG links) „schlüsselfertig” zum Preis von insgesamt DM 580.000,-- an eine ... sowie mit einem weiteren, im wesentlichen gleichlautenden „Kauf- und Bauvertrag” - ebenfalls vom 23. Juli 1991 - die weiteren drei ETW (Wohnungen Nr. 2 EG rechts, Nr. 4 OG rechts und Nr. 6 DG rechts) zum Preis von insgesamt ... DM an eine ... geb. ... die Tochter von ... Die Erwerberinnen wohnten zu jener Zeit unter gleicher Anschrift ebenfalls - wie die Klägerin - in ... Bezüglich der Zahlung der Kaufpreise wurde die Zahlung von Raten vereinbart, die abhängig von dem jeweiligen Baufortschritt geleistet werden sollten. Die Auflassung erfolgte - wie im Kaufvertrag vereinbart - erst nach der Fertigstellung des Gebäudes am 16. September 1992.

Grundstück B-Straße

Die oben bereits erwähnte, zunächst vollständig vermietete Immobilie teilte die Klägerin am 2. April 1992 gemäß § 8 WEG in 5 Eigentumswohnungen auf. Hiervon veräußerte sie in der Folgezeit und noch im Jahr 1992 4 ETW an verschiedene Personen, von denen nach Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung drei Personen zuvor Mieter der veräußerten Wohnungen waren.

Im einzelnen handelte es sich um folgende Verkäufe (in chronologischer Reihenfolge; vgl. die EWA, WE 1 bis 5):

Wohnung Nr. 3 (OG links): Veräußerung mit Kaufvertrag vom 5. Mai 1992 zum Preis von 114.000,-- an ...

Wohnung Nr. 4 (OG rechts): Veräußerung mit Kaufvertrag vom 22. Mai 1992 zum Preis von DM 150.000,-- an ...

Wohnung Nr. 1 (EG links): Verkauf mit Kaufvertrag vom 7. Juli 1992 zum Preis von DM 119.000,-- an die Eheleute ...

Wohnung Nr. 2 (EG rechts): Veräußerung mit Kaufvertrag vom 12. Oktober 1992 zum Preis von DM 163.000,-- an ...

Lediglich die Wohnung Nr. 5 (DG) behielt die Klägerin im Streitjahr noch zurück und vermietete sie; mit Vertrag vom 19. April 1994 veräußerte die Klägerin dann zum Preis von DM 125.000,-- auch diese ETW an ...

Gegen die beiden genannten Steuerbescheide legte die Klägerin über den Prozessbevollmächtigten Einspruch ein. Darin wandte sich die Klägerin gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels und vertrat u. a. die Ansicht, es fehle bei dem Verkauf von sechs ETW (...) an zwei Erwerber an der „Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr”. Auch habe sie sich nicht an die Öffentlichkeit gewandt und Zeitungsinserate aufgegeben oder einen Makler beauftragt. Es bestehe auch keine Wiederholungsabsicht und die Tätigkeit stelle keine ständige Erwerbsquelle dar.

Der Beklagte teilte dem Prozessbevollmächtigten daraufhin mit Schreiben vom 31. Juli 1995 mit, er beabsichtige nunmehr eine Verböserung der Gestalt, dass unter Berücksichtigung aller Wohnungsverkäufe der Klägerin in 1992 nunmehr ein Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von DM 293.453,-- angesetzt und die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung auf DM 4.385,-- vermindert werden sollten. Bzgl. der A gab der Beklagte auch die von ihm geschätzten Anschaffungs- und Veräußerungskosten an.

Darauf wandte der Prozessbevollmächtigte der Kläger zunächst ein, bei dem Grundstück B ergebe sich ein Veräußerungsverlust von ./. DM 2.012,--. Der Gewinn aus dem Verkauf der A sei der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen.

Mit Schreiben vom 2. Oktober 1996, auf welches ergänzend Bezug genommen wird, teilte die Rechtsbehelfsstelle des Beklagten dem Steuerberater der Kläger eine detaillierte Berechnung mit, aus der sich für die B im Ergebnis der Ansatz eines Veräußerungsgewinnes in Höhe von DM 164.604,-- und für die A ein geschätzter Veräußerungsgewinn von DM 118.600,-- ergab; bei der B sei wegen der „ab April 1992” begonnenen Verkäufe von einer Einlage in das Betriebsvermögen am 1. Mai 1992 auszugehen; der Verkehrswert des Grundstücks sei dabei insgesamt mit DM 482.000,-- anzusetzen. Auch wurde die geplante Kürzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf DM 4.385,-- (= Erhöhung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um DM 10.249,--) rechnerisch erläutert. Falls keine andere Gewinnermittlung für den Grundstückshandel der Klägerin vorgelegt werde, wolle er - der Beklagte - die geplante Änderung der Steuerbescheide 1992 so durchführen.

Mit Schreiben vom 14. Oktober 1996 wandte der Steuerberater der Kläger hiergegen hinsichtlich der B ein, bei einer Einlage am 1. Mai 1992 komme es nach der Teilwert-Berechnung des Beklagten bis Jahresende 1992 - ohne eine Modernisierung - zu einer Wertsteigerung von 44 %.

Mit Schreiben vom 5. November 1996 erläuterte der Beklagte u. a. hinsichtlich der B die Berechnung des Einlagewertes zum 1. Mai 1992; bei der A sei auch das Merkmal der Nachhaltigkeit gegeben.

Mit Schreiben vom 19. November 1996 kritisierte der Steuerberater der Kläger erneut die sich bei der B ergebende Wertsteigerung; die Berechnung beruhe außerdem auf einem „Privatgutachten” des Finanzamtes.

Nach Hinzuziehung des Klägers zum Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 1992 nahm der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 10. Dezember 1996 die angekündigten Änderungen der angefochtenen Bescheide vor (geschätzter Veräußerungsgewinn A = DM 118.600,--; Veräußerungsgewinn B = DM 164.604,--; Kürzung der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung und gleichzeitige Erhöhung ihrer Einnahmen aus gewerblichem Grundstückshandel aus gewerblichem Grundstückshandel = DM 293.453,--). Bezüglich der Berechnung im einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidungen Bezug genommen.

Mit ihrer Klage begehren die Kläger, ausschließlich von einer privaten Vermögensverwaltung der Klägerin auszugehen; allenfalls könne hinsichtlich der A ein Spekulationsgeschäft i. S. v. § 22 Nr. 2 EStG vorliegen. Bei der B handele es sich um einen einmaligen Vorgang, so dass keine nachhaltige Betätigung der Klägerin vorliege. Das Grundstück B, welches sich schon seit langem im Familienbesitz befunden habe, habe die Klägerin 1987 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erlangt; die Versorgungsrente stelle keine Gegenleistung dar. Wenn nun das Grundstück 1992 in ETW aufgeteilt und die ETW anschließend verkauft worden seien, so handele es sich nicht um den käuflichen Erwerb eines Grundstücks in zeitlichem Zusammenhang mit seinem Verkauf; dies könne aber nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen; vielmehr sei lediglich Vermögen veräußert worden.

Zwar seien sie - die Kläger - vom Beklagten zur Erstellung und Einreichung einer Gewinnberechnung aufgefordert worden; im Hinblick auf den von ihnen vertretenen Rechtsstandpunkt sei dies jedoch unterlassen worden.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger zu dem Objekt A ergänzend u. a. vorgetragen, sie - die Kläger - wohnten schon 25 Jahre in ...; in dem kleinen Ort kenne man sich und auch die mittlerweile verstorbene ... hätten sie - die Kläger - bereits gekannt. Frau ... habe u. a. für ihre Enkelkinder ein 6-Familienhaus erwerben wollen und ihm - den Kläger - gefragt, ob er nicht was wüsste. Da habe er an den Garten seines Schwiegervaters gedacht, der krank sei und daher das Grundstück habe zur Sicherung seines Lebensunterhaltes verkaufen wollen. Frau ... habe aber mit dem Bau und mit Handwerkern nichts zu tun haben wollen, während er - der Kläger - seit langem im Baugeschäft tätig sei; sie - die Kläger - hätten das Haus dann nach den Vorgaben von Frau ... geplant und einen Bauantrag gestellt. Die zeitgleich mit dem Kaufvertrag erfolgte Aufteilung sei ebenfalls auf Wunsch von Frau ... erfolgt. Die Herstellungskosten hätten etwa DM 2.700,-- bis DM 2.800,-- pro qm betragen; sie - die Kläger - hätten einmal DM 1.025.425,-- errechnet. Da die Tochter von Frau ... das Haus habe zur Hälfte mitfinanzieren sollen, habe diese dann die Hälfte der 6 ETW erworben, Frau ... sei aber nicht von Anfang an im Spiel gewesen. Die Wohnungen seien dann später von Frau ... vermietet worden.

Zu dem Objekt B hat der Kläger noch ergänzend u. a. vorgetragen, drei der Käufer seien zuvor Mieter gewesen; bereits sein Schwiegervater habe die Wohnungen vermietet, jedoch nie die Miete erhöht; die Mieten hätten letztlich nicht mehr die Kosten gedeckt. Die Klägerin habe dann das Grundstück übernommen und ihrem Vater monatlich DM 1.500,--, jetzt DM 1.800,-- gezahlt; von dem Verkaufserlös sei insoweit nicht viel verblieben.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 21. Oktober 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1996 dahin zu ändern, dass die vom Beklagten angesetzten Einkünfte der Klägerin aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von DM 293.453,-- nicht berücksichtigt werden und dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung wie erklärt angesetzt werden.

Die Klägerin beantragt weiter,

den Gewerbesteuermessbescheid 1992 vom 25. Oktober 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 1996 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 1992 auf DM 0,-- festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der in seinen Einspruchsentscheidungen vertretenen Rechtsauffassung und Berechnung fest. Der Beklagte hat auch nochmals betont, die Fruchtziehung sei mit der Aufteilung beendet worden; vor der Veräußerung sei eine Aufteilung in neue Wohnungen erfolgt, um höhere Verkaufspreise erzielen zu können. Auch das Gesamtbild sei zu berücksichtigen; beide Objekte seien 1992 veräußert worden. Indiz für gewerblichen Grundstückshandel könne auch sein, dass der Kläger ein Elektrogeschäft betreibe.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte ist unzutreffend von einem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin ausgegangen; daher sind von der Klägerin im Streitjahr erzielte Mieten und Veräußerungsgewinne aus Grundstücksverkäufen weder einkommen- noch gewerbesteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen.

Auch vermag sich der Senat nicht die Überzeugung zu bilden (§ 96 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -), dass von der Klägerin bei der Veräußerung der Immobilie A im Streitjahr ein Spekulationsgewinn erzielt worden ist.

Die streitigen Grundstücksgeschäfte der Klägerin haben nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebes stattgefunden, sondern sind im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung der Klägerin erfolgt. Aus den streitbefangenen Grundstücken erzielte Mieten sind - wie von der Klägerin erklärt - vollständig als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. v. § 21 Einkommensteuergesetz - EStG - zu erfassen, während erzielte Veräußerungsgewinne steuerfrei verbleiben.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist unter einem Gewerbebetrieb jede selbständige, nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Es darf sich dabei weder um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch um die Ausübung eines freien Berufes oder eine andere selbständige Tätigkeit handeln. Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal kommt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, und Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BStBl II 1992, 143) hinzu, dass die Betätigung den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten haben muss.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz - GewStG - unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird; dabei definiert § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG den Gewerbebetrieb als ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG, knüpft also ebenfalls an die gesamte Begriffsbestimmung des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG an.

Sollen demnach Grundstücksgeschäfte als gewerblich qualifiziert werden, so müssen sie sämtliche genannten Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebes erfüllen. Insbesondere muss auch die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung überschritten sein, was nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1996 X R 241/93, BFH/NV 1997, 396, m. w. N., und vom 7. März 1996 IV R 2/92, BStBl II 1996, 369) dann der Fall ist, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Vermögensumschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (Erzielung höherer Erträge aus dem vorhandenen Vermögen) entscheidend in den Vordergrund tritt.

Um auch bei der Beurteilung von Grundstücksgeschäften eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung zu gewährleisten, sind in der Rechtsprechung des BFH verschiedene Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes bei Grundstücksgeschäften entwickelt worden (vgl. hierzu und zum folgenden z. B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1996 X R 241/93, a. a. O.). Ausgangspunkt ist dabei, dass Grundstücksgeschäfte dem „Bild des Gewerbebetriebes” dann entsprechen, wenn ein Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte oder gewerbliche Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmens oder Bauträgers vorliegt; „wie ein Grundstückshändler” handelt ein Steuerpflichtiger beim An- und Verkauf von nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken, wenn er unbebaute oder bebaute Grundstücke, die er in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben hat, in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang hiermit wieder veräußert. Gleiches gilt für die Errichtung von Gebäuden mit zumindest bedingter Verkaufsabsicht.

Wichtige Beweisanzeichen für gewerblichen Grundstückshandel werden - gewissermaßen typisierend - von der BFH-Rechtsprechung darin gesehen, dass der Veräußerer mehr als drei Objekte kauft oder errichtet und diese in engem zeitlichen Zusammenhang, d. h. in einem Zeitraum von nicht mehr als fünf Jahren, wieder veräußert (vgl. hierzu und zum folgenden z. B. BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFH/NV 1999, 1553, m. w. N., und vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94). Nach den Regeln der Lebenserfahrung soll dann mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte die Schlussfolgerung gerechtfertigt sein, dass bereits bei Ankauf bzw. Errichtung des Grundbesitzes zumindest eine bedingte Weiterveräußerungsabsicht bestand. Allerdings bilden weder die sog. Drei-Objekt-Grenze noch der Fünf-Jahres-Zeitraum eine absolute Grenze. Diese Beweisanzeichen können durch andere objektive Sachverhaltsmerkmale überlagert oder verdrängt werden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766).

Ausgehend von dem so definierten Begriff des Gewerbebetriebes stellt die Veräußerung der sechs ETW der A keinen gewerblichen Grundstückshandel dar.

Hinsichtlich der Immobilie A vermag sich der Senat bereits nicht die Überzeugung zu bilden, dass die Klägerin bei der Veräußerung der sechs ETW am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) teilgenommen hat.

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt, d. h. an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen wendet (vgl. hierzu und zum folgenden z. B. BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BStBl II 1992, 143, m. w. N.). Dazu braucht nicht immer eine besondere Werbung gemacht zu werden. Der Verkäufer kann sich auch die Werbung anderer zunutze machen; es genügt sogar, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen - unter Umständen auch nur einer einzigen Person - bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen. Entscheidend ist, dass der Verkäufer sich insofern an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will.

Aufgrund der im Streitfall festzustellenden Umstände und nach dem Vortrag der Kläger, insbesondere der Sachverhaltsdarstellung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, bestehen hieran jedoch erhebliche, vom Beklagten nicht ausgeräumte Zweifel.

Es lässt sich nämlich nicht die Darstellung des Klägers widerlegen, die Initiative für den Bau des Mehrfamilienhauses und die Teilung in ETW sei von der Erwerberin ... ausgegangen. Frau ... sei also auf die Kläger zugekommen. Schon im Hinblick auf den Umstand, dass die Kläger wie Frau ... und ihre Tochter in derselben kleinen Ortschaft wohnhaft waren, der Vater der Klägerin ein unbebautes Grundstück besaß und der Kläger als Handwerker über Erfahrungen am Bau verfügte, lässt sich nicht ausschließen, dass die Kläger von Bauabsichten der Frau ... erfuhren und diese Situation dann einmalig nutzten. Es erscheint auch durchaus möglich, dass zunächst nur mit Frau ... geplant wurde und sodann im Rahmen der Finanzierung deren Tochter als weitere Erwerberin hinzugezogen wurde. Schon insoweit spricht einiges dafür, dass die Klägerin nicht in dem o. g. Sinne am Markt, sondern ausschließlich den beiden familiär verbundenen Erwerberinnen gegenüber aufgetreten ist. Für einen allein an die Person der Erwerberinnen geknüpften Vorgang sprechen des weiteren auch die beiden im wesentlichen gleichlautenden „Kauf- und Bauverträge” sowie der Umstand, dass zeitgleich mit dem Verkauf auch die Teilung in sechs ETW vorgenommen wurde; auch der zeitliche Zusammenhang alleine deutet dabei darauf hin, dass es sich von vorneherein um ein einheitliches Geschäft gehandelt haben muss. Dass der Kaufpreis in Raten und die Auflassung erst nach Fertigstellung des Baus Angaben des Klägers wollte Frau ... nicht mit dem Risiko des Baues belastet werden. Dafür, dass nicht nur die Initiative für den Bau, sondern im Hinblick auf die Vorsorge für ihre Enkelkinder auch die Initiative für die Teilung in Wohnungseigentum auch die Initiative für die Teilung in Wohnungseigentum von der zwischenzeitlich verstorbenen Frau ... ausging, spricht des weiteren auch der Umstand, dass ausweislich der EWA (notarielle Urkunde „Vermächtnisvollzug” vom 14. Oktober 1999) nach dem Tode von Frau ... im Wege des Vermächtnisses ihre drei Enkelkinder jeweils eine ETW (Nr. 1, 3 und 5) in der A erhalten haben. Dies deckt sich auch mit der Angabe des Klägers in der mündlichen Verhandlung, Frau ... habe für ihre Enkelkinder ein Mehrfamilienhaus erwerben wollen.

Endgültige Sicherheit braucht der Senat sich in dieser Frage jedoch nicht zu verschaffen. Da der Beklagte die Beweislast für das Vorliegen des Tatbestandsmerkmales der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr trägt, gehen die im Streitfall insoweit bestehenden Zweifel zu dessen Lasten.

Ob die sechs ETW der A jeweils ein „Zählobjekt” im Sinne der o. g. Drei-Objekt-Grenze darstellen (vgl. dazu z. B. BFH-Urteil vom 11. März 1992 XI R 17/90, BStBl II 1992, 1007; BFH-Beschlüsse vom 16. März 1999 IV B 2/98, BFH/NV 1999, 1320, und vom 26. März 1999 X B 155/98, BFH/NV 1999, 1209; jeweils m. w. N.) oder ob unter den besonderen Umständen des Streitfalles eine Zusammenfassung zu einer oder mehreren wirtschaftlichen Einheiten erfolgen müsste, kann daher dahingestellt bleiben.

Auch die Veräußerung von vier ETW der B führt nach den o. g. Grundsätzen nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel.

Zunächst erscheint es auch hier nicht gänzlich unzweifelhaft, dass die Klägerin bei der Veräußerung der vier ETW m Streitjahr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Soweit man der Angabe des Klägers folgt, dass drei Wohnungen an bisherige Mieter veräußert worden sind, könnte fraglich sein, ob sich die Klägerin allein mit einer Aufteilung in Wohnungseigentum und dem Anbieten der ETW an bisherige Mieter schon an den allgemeinen Markt gewandt hat. Zumindest eine ETW hat die Klägerin allerdings an einen fremden Dritten veräußert, wobei dieses Geschäft den ersten Verkauf einer ETW aus der B dargestellt hat. Dies deutet wiederum darauf hin, dass die Klägerin wohl die Absicht hatte, die ETW allgemein und nicht nur an einen geschlossenen Kreis von Mietern zu veräußern, und sie sich insoweit auch an den allgemeinen Markt gewandt hat.

Dies kann jedoch dahingestellt bleiben. Jedenfalls hat die Veräußerung der ETW der B nicht die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten.

Zunächst liegt das oben erwähnte Beweisanzeichen einer Veräußerung innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraumes schon insoweit - allerdings zeitlich nur knapp - nicht vor, als der Übergabevertrag auf den 13. April 1987 datiert, die erste Veräußerung einer ETW aber mit Kaufvertrag vom 5. Mai 1992 erfolgt ist. Dies ist jedoch im Rahmen des ohnehin nicht schematisch zu berücksichtigenden Fünf-Jahres- Zeitraumes nicht so sehr von Bedeutung.

Bedeutsam ist im Streitfall nämlich, dass die Klägerin im April 1987 die Immobilie B nicht im Wege eines Rechtsgeschäfts erlangt hat, welches bei dem Erwerb durch einen Grundstückshändler zum marktmäßigen Umschlag von Immobilien gegen eine dauernde Last vorgenommene Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Ein solches Rechtsgeschäft wird jedoch auf der Erwerberseite in aller Regel nicht von einer bedingten Veräußerungsabsicht getragen. Dass dies auch im Streitfall so war, zeigt sich darin, dass die offensichtlich langjährige Vermietung durch den Vater der Klägerin von dieser zunächst einige Jahre fortgesetzt wurde, also weiterhin eine Nutzung im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung erfolgt ist. Daher relativiert sich bei solchen Konstellationen die Fünf-Jahres- Regel in besonderer Weise; sie ist allenfalls dann anwendbar, wenn auch die Besitzdauer des Rechtsvorgängers in die Betrachtung mit einbezogen wird. So bestehen auch nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 1990 („Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel”) IV B 2 - S-2240 - 61/90, BStBl I 1990, 884, Tz. 2, Satz 4, bei Grundstücken, die durch Erbfolge oder vorweggenommene Erbfolge auf den Grundstücksveräußerer übergegangen sind, im Hinblick auf die Berechnung der Nutzungsdauer keine Bedenken, die Besitzdauer des Rechtsvorgängers wie eine eigene Besitzzeit des Veräußerers zu werten. Ausgehend hiervon ist aber die Fünf-Jahres-Regel - bezogen auf die Zeit der Innehabung der Immobilie bis zum Zeitpunkt der ersten Veräußerung einer ETW - keinesfalls eingehalten.

Aber auch sonst sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die vom Vater der Klägerin praktizierte private Vermögensverwaltung in Form der Vermietung der Wohnungen in der B nicht von der Klägerin fortgeführt, sondern zu irgendeinem Zeitpunkt vor der Veräußerung der ersten ETW beendet und ein gewerblicher Grundstückshandel begründet worden wäre. Zwar beginnt bei einem gewerblichen Grundstückshandel der Gewerbebetrieb in der Regel in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1993 IV R 66 - 67/91, BStBl II 1994, 463, m. w. N.). Insoweit braucht nicht allein auf den Zeitpunkt der Grundstücksübertragung auf den Veräußerer abgestellt werden. Im Streitfall ist aber auch für die auf die Übertragung folgende Zeit kein Beginn eines gewerblichen Grundstückshandels erkennbar.

Allein die Veräußerung von mehr als drei „Zählobjekten” im Sinne der Drei-Objekt-Grenze führt nach dem oben gesagten noch nicht dazu, - etwa ab dem ersten Verkauf - von einem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin auszugehen. Veräußerungen als solche, auch wenn Objekte in großer Zahl verkauft werden, begründen noch keinen gewerblichen Grundstückshandel (vgl. auch z. B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1996 X R 241/93, a. a. O.).

Jedenfalls unzutreffend ist auch die Auffassung des Beklagten, allein schon die Aufteilung der Immobilie in 6 ETW zum Zwecke der besseren Vermarktung führe zu einem gewerblichen Grundstückshandel. Die Aufteilung eines Mietwohngrundstückes in Wohnungseigentum ist für sich gesehen weder dem Ankauf noch der Errichtung eines Gebäudes gleichzustellen, auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass die ETW marktgängiger sind als das unaufgeteilte Grundstück (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1996 X R 241/93, a. a. O.). Selbst bei vorangegangenen Schönheitsreparaturen an in Wohnungseigentum umgewandelten Mietwohnungen wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten, wenn dadurch lediglich die Verkaufsfähigkeit des Objekts hergestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BStBl II 1984, 137). Dieser Fall ist vergleichbar der Konstellation, dass sich der Eigentümer eines unbebauten Grundstückes auf die Parzellierung und den Verkauf der parzellierten Grundstücke beschränkt; sowohl Vorbereitungshandlung als auch der Verkauf selbst fallen dann nicht aus dem Rahmen der privaten Vermögensverwaltung heraus (vgl. auch BFH-Urteile vom 10. August 1983 I R 120/80, a. a. O., und vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317). Es fehlt schlicht an einem „marktmäßigen Umschlag”, bei dem schon ein Erwerb eines bebauten oder unbebauten Grundstücks oder die Errichtung eines Gebäudes von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht getragen ist.

Anders verhält es sich nur, wenn mit der Umwandlung in ETW in nicht unerheblichem Maße Modernisierungsmaßnahmen des Veräußerers einhergehen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, a. a. O.). Dieser Fall ist dann der Konstellation vergleichbar, dass unbebaute Grundstücke parzelliert und verkauft werden unter aktiver Beteiligung des Veräußerers an deren Erschließung oder Verwertung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, a. a. O.). Kommt es zu einer zusätzlichen Wertschöpfung, die auf dem Markt zu einem Preisvorteil zugunsten des Verkäufers führt, so stellt die Veräußerung nicht mehr schlicht die Beendigung der „Fruchtziehung”, also der privaten Vermögensverwaltung dar. Im Streitfall ist jedoch nicht ersichtlich, dass vor der Veräußerung der ETW von den Klägern noch Modernisierungsmaßnahmen in dem genannten Sinne ergriffen worden wären, zumal nach Angaben des Klägers auch ETW an Mieter veräußert worden sind, die verkauften ETW also offensichtlich durchgängig bewohnt waren.

Nach alledem führen weder die Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der A noch die im Zusammenhang mit der B zu einem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin.

Aber auch in einer Zusammenschau aller Grundstücksgeschäfte der Klägerin ergibt sich kein gewerblicher Grundstückshandel. Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Klägerin bei der Veräußerung der ETW in der B am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat, so entfaltet dieser Umstand keine Wirkung auch hinsichtlich der A bei der eine Teilnahme der Klägerin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht festgestellt werden kann. Wenn ein Teil von Grundstücksgeschäften eines Steuerpflichtigen als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist (hier die Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der B), so kann dies nicht dazu führen, dass einzelne Elemente dieser vermögensverwaltenden Geschäfte dazu herangezogen werden, bei einem anderen Teil von Grundstücksgeschäften die Gewerblichkeit überhaupt erst zu begründen. Umgekehrt werden im Bereich der Vermögensverwaltung anzusiedelnde Geschäfte auch nicht gewerblich, nur weil anders gelagerte Grundstücksgeschäfte zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen.

Auf weitere Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der vom Beklagten vorgenommenen Ermittlung der Veräußerungsgewinne kommt es nach alledem nicht mehr an.

Soweit Mieteinkünfte der Klägerin aus der B vom Beklagten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesehen worden sind, sind auch diese - wie von der Klägerin erklärt - als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu erfassen.

Im übrigen vermag sich der Senat auch nicht die Überzeugung zu bilden, dass die Klägerin hinsichtlich der A Einkünfte aus Spekulationsgeschäften im Sinne der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 a) EStG erzielt hat.

Zwar liegt zwischen dem Erwerber des unbebauten Grundstücks A (Kaufvertrag vom 16. April 1991) und der Veräußerung der sechs ETW an ... und ihre Tochter (Kaufverträge vom 23. Juli 1991) ein Zeitraum von nicht mehr als zwei Jahren (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 a) EStG). Bei dem Verkauf von Gebäuden, die der Verkäufer auf von ihm angeschafften Grundstücken errichtet hat, kann ein Spekulationsgeschäft jedoch nur hinsichtlich des Grund und Bodens und nicht in Bezug auf die Gebäude vorliegen (vgl. hierzu und zum folgenden z. B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1989 III R 56/85, BStBl II 1990, 1054, m. w. N.). Auch bei der Beurteilung von Spekulationsgeschäften ist zu beachten, dass Grund und Boden einerseits und aufstehende Gebäude andererseits sowohl bei einheitlichem Erwerb wie bei nachträglicher Gebäudeerrichtung selbständige Wirtschaftsgüter bilden. Im Streitfall hat die Klägerin nur den Grund und Boden angeschafft und veräußert. Das in Wohnungseigentum aufgeteilte Gebäude hat die Klägerin hingegen nicht angeschafft, sondern hergestellt und dann veräußert. Ein Spekulationsgewinn kann insoweit allenfalls aus der Anschaffung und Veräußerung des Grund und Bodens entstanden sein. Dies wäre im Streitfall aber nur zu bejahen, wenn festgestellt werden könnte, dass der Anteil des Grund und Bodens an dem im Kaufvertrag vom 23. Juli 1991 vereinbarten Gesamtkaufpreises höher ist, als der Preis, den die Klägerin ihrem Vater für das unbebaute Grundstück gezahlt hat (lt. Kaufvertrag vom 16. April 1991, EWA ... „Vorakte” Bl. 3 ff.: DM 150.660,-- = DM 310,-- pro qm). Grundsätzlich kann aber unter den im Streitfall vorliegenden Umständen davon ausgegangen werden, dass der Vater der Klägerin den ortsüblichen Preis für sein Grundstück haben wollte und dieser dann auch vereinbart worden ist. Des weiteren ist vom Prozessbevollmächtigten der Kläger in seinem Schriftsatz vom 28. Januar 1997 die Frage eines Spekulationsgeschäfts angesprochen worden. Der Beklagte hat jedoch diese Frage nicht aufgegriffen und nichts vorgetragen, das den Schluss auf eine Steigerung des Wertes von Grund und Boden in der Zeit vom April bis Juli 1991 zuließe. Ohne einen entsprechenden Vortrag des Beklagten war aber auch der Senat nicht gehalten, dieser Frage weiter nachzugehen und den Sachverhalt nur „auf Verdacht” und „ins Blaue hinein” zu erforschen.

Darüber hinaus sind aber auch die anlässlich der Anschaffung und Veräußerung vorgenommenen Verpflichtungsgeschäfte (vgl. dazu z. B. Schmidt, EStG, 18. Aufl., § 23 Tz. 11 f.) sämtlich in 1991 erfolgt, so dass ein Spekulationsgewinn nicht im Streitjahr zu erfassen wäre.

Die Klage hat daher insgesamt Erfolg.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711, 713 Zivilprozessordnung.