08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 23.10.2001 – I 131/1999
Zur Frage, ob ein durch einen Architekten mit erheblichen Verlusten betriebener Forstbetrieb als Liebhabereibetrieb angesehen werden kann.
Tatbestand
Streitig ist, ob ein Forstbetrieb als Liebhabereibetrieb zu qualifizieren ist.
Der verheiratete Kläger ist Architekt. Er verfügt über Einkünfte aus Kapitalvermögen (im Streitjahr 232.059 DM), Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Streitjahr 280.582 DM) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Streitjahr 7.529 DM) und sonstige Einkünfte (Leibrente, im Streitjahr 8.952 DM). Daneben ist er Inhaber eines Forstbetriebs.
Den Forstbetrieb erbte der Kläger in den 60er-Jahren mit einer Fläche von ca. 1,5 ha und vergrößerte ihn anschließend durch kontinuierlichen Zuerwerb. 1970 bewirtschaftete er in den Gemeinden A. ca. 6 und B. ca. 5 ha Forst. Nach und nach wurde der Besitz bis zum Jahr 1991 auf rd. 90 ha erweitert. Den steuerlichen Gewinn ermittelte der Kläger zumindest ab dem Kalenderjahr 1970 nach § 4 Abs. 3 EStG. Er erklärte im Zeitraum 1970 bis 1993 ausnahmslos Verluste aus dem forstwirtschaftlichen Betrieb. Diese Verluste summierten sich aus den Einzelbeträgen der Jahre 1970 bis 1973 und 1980 bis 1992 auf 2.501.256 DM. Für die dazwischen liegenden Jahre 1974 bis 1979 ließ sich die Verlustsumme nicht mehr feststellen.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1988 und 1989 wurde festgestellt, dass der Erwerb des forstwirtschaftlichen Besitzes (auch schon vor den geprüften Jahren) mit Hilfe von Darlehen finanziert worden war (Schuldanteil bis Ende 1989 ca. 1 Mio. DM), deren Schuldzinsen stets im vollen Umfang bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug gebracht worden waren. In der Schlussbesprechung wurde mit dem Prüfer Einigung darüber erzielt, dass von den gesamten Schuldzinsen jeweils 75.000 DM in den Jahren 1988 und 1989 anteilig auf die Forstwirtschaft entfielen.
Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft der Jahre 1988 bis 1991 wurden durch die landwirtschaftliche Betriebsprüfung des Finanzamts X. überprüft. Der Prüfer stellte fest, dass ab dem 01.01.1991 nicht mehr von einem Erwerbsbetrieb auszugehen sei. Er erkannte den Verlust 1991 in Höhe von 276.784 DM nicht an und stellte die stillen Reserven des Betriebs auf 416.577 DM fest (Nachtrag zum Betriebsprüfungsbericht vom 02.05.1996). Seine Auffassung stützte der Prüfer auf die Tatsache, dass von 1970 bis 1992 nur Verluste und zwar nach Korrektur um die Schuldzinsen in Höhe von 150.000 DM von mindestens 2.651.256 DM entstanden seien. Diese Verluste seien bei einer Berücksichtigung der Finanzierungskosten des Forstbetriebs in den Jahren vor 1988 bzw. nach 1990 noch erheblich höher anzusetzen. Die Verluste des Forstbetriebs beruhten nach Auffassung des Prüfers darauf, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt und verglichen mit anderen Betrieben mit weit überhöhten Investitions-, Sach-, Finanzierungs- und insbesondere Lohnkosten belastet worden sei und auch nach einer über 20-jährigen Anlaufzeit noch keine Maßnahmen ergriffen worden seien, den Betrieb rentabel zu führen. Ein Totalgewinn sei nicht zu erwarten, weil der Betrieb nur über vergleichweise geringe stille Reserven verfüge, die in einem stadtnahen Grundstück, das mit einem Betriebshof bebaut sei, und in einigen Anlagegütern enthalten seien.
Der Kläger habe am 06.02.1996 sein Grundstücksverzeichnis auf den 01.01.1991 eingereicht aus dem sich (nach Korrektur der Werte für die vor dem 01.07.1970 angeschafften Grundstücke gemäß § 55 EStG) die folgenden Buchwerte für die Forstgrundstücke ergäben:
| Altflächen (vor dem 01.07.1970 erworben) | ||
| 2 DM/qm Bodenwert | 11,31 ha | 226.200 DM |
| + Waldwert Altflächen | ||
| (ca. 31 v.H. von 104.250 DM Ansch.-Kosten) | 32.390 DM | |
| +Anschaffungskosten lt. Kaufverträgen | 78,79 ha | 1.509.554 DM |
| zuzüglich Nebenkosten (geschätzt) | ||
| 5 v.H. von 1.509.554 DM | 75.477 DM | |
| 90,10 ha | 1.843.621 DM |
Der Forstsachverständige der Oberfinanzdirektion teilte mit Schreiben vom 01.03.1996 mit, dass für den Forstbetrieb zum 01.01.1991 von einem Verkehrswert von 1.700.000 DM auszugehen sei. Außerdem ging der Sachverständige in einem von ihm erstellten Gutachten vom 10.07.1995 von einer jährlichen Gewinnerwartung für den Betrieb zwischen einem Gewinn von 10.000 DM und einem Verlust von 15.000 DM aus unter der Voraussetzung, dass die bisherige Bewirtschaftung grundsätzlich geändert werde.
Aus den für die Zeit nach 1992 abgegebenen Steuererklärungen ergaben sich weitere Verluste für den forstwirtschaftlichen Betrieb in Höhe von 1.015.545 DM, wobei in diesem Betrag anteilige Schuldzinsen noch nicht enthalten waren.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 1991 vom 24.07.1996, in dem erstmals entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung die negativen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht mehr berücksichtigt wurden, legte der Kläger mit folgender Begründung Einspruch ein:
Der Betrieb sei im Kern ererbt worden (Heiratsgut der Mutter des Klägers) und sei vom Kläger unter Aufwendung erheblicher Finanzmittel durch Zusammenführung kleiner und kleinster Parzellen des ehemaligen Stadtwaldes von B. zu einem einheitlichen Betrieb geworden. Der Forstbetrieb zeige gute Wuchsleistungen, weise als reiner Aufbaubetrieb noch zu 70 v.H. untere Altersklassen auf. In den Aufwendungen der Vorjahre seien erhebliche Wiederaufforstungskosten enthalten, die zwar nicht aktivierungspflichtig gewesen seien, jedoch als Leistungen für den Aufbau eines ertragbringenden Holzbestandes zu werten seien. Der Betrieb sei überdies schwer durch Naturkatastrophen geschädigt worden, vor allem durch die Orkane Wibke und Vivian sowie durch örtliche Schneebruchschäden. Die Schadensbeseitigung habe zu zusätzlichem Aufwand geführt. Ein weiterer nennenswerter Aufwand betreffe die Schaffung ausreichender Forstwege und damit die wirtschaftliche Erschließung des Forstbetriebs, da anfangs nur eine Hauptachse vorhanden gewesen sei. Die umfangreiche Zäunung sei besonders zur Vermeidung von Schäden durch Wildverbiss notwendig, da der Kläger ohne eigene jagdliche Betätigung auf die Genossenschaftsjagd keinen hinreichenden Einfluss hinsichtlich der Abschusszahlen und deren Einhaltung ausüben könne. Der notwendige Arbeitsaufwand sei nur mit fest angestellten Kräften zu bewältigen, weil sich in B. keine Landwirte mehr finden ließen, die bereit und in der Lage seien, in der ruhigen Zeit Waldarbeiten durchzuführen. Deshalb würden ein 56-jähriger früherer Landwirt, der sonst arbeitslos würde, ein vorher arbeitsloser Landmaschinenmechaniker und ein seit 30 Jahren im Betrieb tätiger Arbeiter beschäftigt.
Schließlich sei bei der Beurteilung, ob ein Erwerbsbetrieb vorliege, auf einen Produktionszeitraum (Umtriebszeit) von 100-120 Jahren abzustellen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass jeder Forstbetrieb, gleichgültig ob Staatsforst oder Privatwald, den Waldgesetzen unterliege und der Öffentlichkeit zu Erholungszwecken frei zugänglich sein müsse, ohne dass hierfür dem Forstwirt etwas bezahlt werde. Die ordnungsgemäße und betriebswirtschaftlich sinnvolle Bewirtschaftung eines Waldes könne daher und insbesondere wegen der Wohlfahrtswirkung für die Öffentlichkeit niemals als Liebhaberei des jeweiligen Eigentümers angesehen werden.
Die Einspruchsbegründung stützte sich weiter auf ein Gutachten des Forstsachverständigen C. vom 23.05.1998. Das auf den Stichtag 01.04.1998 bezogene Gutachten geht von einer bewirtschafteten Fläche von 82,8544 ha aus und kommt zu dem Schluss, dass bei jährlichen Einnahmen aus Holzverkäufen von ca. 70.000 DM und nach Erfahrungswerten kalkulierten Ausgaben von ca. 30.000 DM ein geschätzter Ertrag von 40.000 DM jährlich langfristig möglich erscheine. Gehe man von einem Verkehrswert als Gesamt-Investitionswert in Höhe von 2,04 DM/qm aus, so läge die Verzinsung des eingesetzten Kapitals bei 2,37 v.H. (40.000 DM zu 1.690.140 DM), was aus forstwirtschaftlicher Sicht erfreulich sei. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht seien die bisherigen hohen Investitionen insofern gerechtfertigt, als dadurch die defizitäre Phase schneller verlassen werden könne.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Bei einem Forstbetrieb, so wurde in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, spreche zwar der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass er mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werde. Jedoch sei der Betrieb des Klägers nach seiner Wesensart allenfalls bedingt geeignet, einen Ertrag zu erwirtschaften, weil die Ausgaben des zu beurteilenden Betriebs für einen bei dieser Größe unüblichen Forsthof, für die Fahrzeug- und die sonstigen Kosten beim über 6-fachen eines durchschnittlichen Betriebes lägen. Wenn im Gutachten C. die niedrige Ertragsfähigkeit der Vergangenheit und die hohen Ertragserwartungen der Zukunft mit dem Vorliegen der eines Aufbaubetriebes (Umbau ertragsschwacher Kieferbestände auf ertragsstarke Fichte) begründet werde, so sei diese These durch das Gutachten D. (Forstsachverständiger der OFD) widerlegt, denn bereits die Waldzustandsaufnahme des Gutachters C. zeige deutlich, dass die Bestokkung von rd. 42 v.H. der Fläche älter als 80 Jahre und 48 v.H. der Fläche älter als die halbe Umtriebszeit sei.
Was die Art der Bewirtschaftung anbelange, seien sich die Gutachter darin einig, dass der Betrieb mit unverhältnismäßig hohem Aufwand bewirtschaftet werde. Dies gelte insbesondere für die Kulturbegründung, die der Gutachter C. mit einem Wert von etwa 25.000 DM je ha annehme, in seiner Ertragsprognose aber nur mit ca. 7.400 DM/ha ausweise. Für den Lohnaufwand würden 3 Vollarbeitskräfte eingesetzt, obwohl ca. 0,3 Arbeitskräfte ausreichen würden. Hinzu komme eine gewisse Übererschließung mit Forstwegen. Daraus resultierende Investitionen von ca. 1 Mio. DM könnten jedoch nicht als aktivierungsfähiger Aufwand angesetzt werden, weil Wiederaufforstungskosten den laufenden Betriebsausgaben zuzuordnen seien. Im übrigen wäre der überhöhte Aufwand in der Totalgewinnprognose wieder zu erwirtschaften, so dass der Hinweis auf diesen Aufwand nur bedeuten könne, dass es sich nicht um fehlinvestierte Kosten handle. Die vom Gutachter C. angeführten Optimierungsvorschläge hätten in der Bewirtschaftung des Forstes in der Zeit von 1993 bis 1996 keinen Eingang gefunden. Andere Verlustquellen wie Naturkatastrophen und Verpflichtungen aus den Waldgesetzen könnten nicht nachvollzogen werden. Die Betriebsprüfung habe keine Anzeichen feststellen können, dass aufgrund ungewöhnlicher Schneebrüche oder größerer Sturmschäden in den Jahren 1990 erheblicher außerordentlicher Aufwand angefallen wäre. Die Entscheidungsfreiheit des Privatwaldbesitzes werde durch das Bayerische Waldgesetz und das Naturschutzgesetz nur dort eingeengt, wo es um die Erhaltung des Waldes gehe (Kahlhiebe) oder Schutzmaßnahmen gegen Schädlinge zu erfüllen seien, darüber hinaus seien aber weder Maßnahmen für die Gestaltung eines Erholungswaldes noch die Art und Intensität der Bewirtschaftung vorgeschrieben.
Was die Ertrags- und Totalgewinnprognose anbelange, so habe der Gutachter C. zwar keine Gesamtgewinnprognose erstellt, wohl aber einen durchschnittlichen jährlichen Gesamtzuwachs für die unterstellte Umtriebszeit in Höhe von 40.000 DM jährlich geschätzt. Hierzu habe der Gutachter D. im einzelnen Stellung genommen und herausgearbeitet, dass der Gutachter C. von einem „visionären Forstbetrieb” ausgehe, der mit dem vorhandenen Betrieb nur wenig gemeinsam habe. So setze der Gutachter C. einen abgeschlossenen Umbau auf Fichte voraus, der aber erst in 100-200 Jahren - wenn überhaupt - erreicht werden könne und lasse außer Betracht, dass dieser Umbau zum einen von den Standortverhältnissen her oft nicht sinnvoll und von den Anfälligkeiten der Baumart her (Windwurf, Käferbefall, Rotfäule) sehr risikobehaftet sei. Der Gutachter D. beziffere demgegenüber in seinem auf den Stichtag 01.10.1994 bezogenen Gutachten den mittelfristig möglichen Ertrag - bei normaler forstwirtschaftlicher Bewirtschaftung - auf ein jährliches Betriebsergebnis zwischen + 10.000 DM und ./. 15.000 DM. Daraus ergebe sich, dass es für den Betrieb auch bei einer langfristigen, in die Zukunft gerichteten Beurteilung unmöglich sei, einen Totalgewinn zu erzielen. Denn es müssten durch einen nachhaltigen Gewinn auch die Verluste der Vergangenheit ausgeglichen werden, was angesichts der von 1970 bis 1992 aufgelaufenen Verlustsumme von mindestens 2.500.000 DM, den nach dem Prüfungszeitraum angefallenen weiteren Verlusten und den im Betrieb zum 01.01.1991 steckenden stillen Reserven von lediglich 416.500 DM unmöglich erscheine.
Aus alledem ergebe sich letztlich, dass der Einspruchsführer aus Gründen, die im Bereich seiner Lebensführung lägen, den Forstbetrieb unterhalte. Er pflege eine nebenberufliche, nicht existenznotwendige Tätigkeit in seinem Forst, wozu ihm die Einkünfte aus seiner Haupttätigkeit die notwendigen Mittel böten. Eine Reaktion auf angefallene Verluste sei nicht festzustellen, die Verluste seien so gut wie nicht durch unvorhergesehene Ereignisse entstanden. Der landwirtschaftliche Betriebsprüfer habe versucht, die Motive des Klägers zu erkunden. Auf die entsprechende Frage habe dieser geantwortet, dass er aus Alters- und anderen Gründen nicht mehr gewillt sei, sich bei Urlaubsreisen zu erholen, ihm bedeute es vielmehr Erholung, an jedem Wochenende mit seinem Forstbeauftragten durch die Waldungen zu fahren, dabei den Arbeitserfolg seiner Bediensteten zu überprüfen und sich am Werden seines Forstes zu erfreuen. Eine derartige Motivation für die Führung eines Betriebs durch eine fachfremde Person wie den Kläger sei ein Beweisanzeichen für persönliche Neigungen. Die Ausübung einer solchen nebenberuflichen Tätigkeit unter Einsatz außerhalb des Betriebs zur Verfügung stehender Geldmittel bringe regelmäßig eine vom wirtschaftlichen Erfolg unabhängige persönliche Passion einer gehobenen Lebenshaltung zum Ausdruck.
Im Klageverfahren haben die Beteiligten ihre konträren Rechtsauffassungen wiederholt. Der Kläger hat eine Einzelaufstellung der Einnahmen und Ausgaben der Jahre 1989 bis einschließlich 1999 vorgelegt.
Siehe beigefügte Anlage
Ergänzend dazu hat der Kläger folgendes vorgetragen:
Der Forstbetrieb umfasse einen Produktionszeitraum von 120 Jahren und sei immer noch Aufbaubetrieb. In diesem Stadium lasse sich ein Totalgewinn überhaupt noch nicht ermitteln. Da nicht auszuschließen sei, dass die niedrigen Holzpreise wieder auf die einstige Höhe von ca. 30.000 DM pro ha bestockter Holzboden stiegen, sei für die Ermittlung eines Totalgewinns ein Abtriebswert von gut 3,3 Mio. DM, wie ihn der Forstsachverständige E. in einem früheren Gutachten ermittelt habe, durchaus realistisch.
Der Kläger sei unverändert bestrebt, Gewinn zu erzielen, da das Bemühen um eine Verringerung von Verlusten innerhalb eines extrem langen Produktionszeitraums ein Streben nach Gewinn beinhalte. Eventuelle Fehlmaßnahmen, wie das Bestreben, den Wald „möglichst aufzuräumen und ihn in diesem Zustand der Bevölkerung zu Erholungszwecken zur Verfügung zu stellen”, dürften nicht zur Annahme eines Liebhabereibetriebes führen. Inzwischen sei es gelungen, die Personalkosten für das Jahr 1999 auf ca. 62.000 DM zu reduzieren. Sollten die lt. Betriebsprüfung und Finanzamt überhöhten Kosten nicht als Fehlmaßnahmen außer Betracht bleiben, so wären sie beim Forstbetrieb des Klägers nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG der privaten Lebensführung zuzuweisen, nicht dagegen der gesamte Betrieb als Liebhaberei der privaten Sphäre zuzurechnen. Mit anderen Worten wäre der Betrieb von nicht erforderlichen Aufwendungen zu entlasten und das steuerliche Ergebnis entsprechend zu erhöhen, auch wenn der Kläger diese Aufwendungen aus eigener Überzeugung heraus für den Betrieb als zweckmäßig bzw. notwendig angesehen habe.
Ein Forstbetrieb, der wie der Forstbetrieb des Klägers einem gesetzlichen Bewirtschaftungszwang aufgrund des Bundeswaldgesetzes und der Waldgesetze der Länder unterliege, könne steuerlich niemals als Liebhaberei qualifiziert werden. Auch längere Verlustjahre allein ließen nicht den Schluss auf eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht zu. Vielmehr müssten zusätzliche Beweisanzeichen hinzukommen, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus persönlichen Motiven ausübe. Im Streitfall seien keinerlei persönliche Gründe und Neigungen ersichtlich, um deretwillen der Kläger die Verluste auf sich genommen habe. Es sei vielmehr eine wirtschaftlich sinnvolle Überlegung gewesen, den ererbten Forstbetrieb zu vergrößern und im Hinblick auf eine bessere Ertragsfähigkeit umzustrukturieren. Der Kläger betätige sich weder jagdlich, noch pflanze oder fälle er Bäume.
Das Finanzamt hat noch vorgetragen: Reine Forstbetriebe in einer Größenordnung von ca. 90 ha seien aufgrund ihrer Kostenstruktur regelmäßig nicht in der Lage, jährlich nachhaltig wesentliche Reinerträge zu erwirtschaften, sondern bei einer angemessenen und an die Einnahmen aus dem Holzertrag angepassten Bewirtschaftung (z.B. durch Einsatz von Unternehmen, Beteiligung an Maschinenringen) nur einen Ausgleich von Ertrag und Aufwand. Erst ab einer Flächengröße von ca. 250-500 ha seien wesentliche jährliche Gewinne möglich. Aus dem vorgelegten Gutachten C. ergebe sich bei einer Holzbodenfläche von 82,9 ha pro ha ein prognostizierter Reinertrag von 483 DM. Nach den im Auftrag des Bayerischen Ministeriums für Landwirtschaft erhobenen Wirtschaftsergebnissen liege das Betriebsergebnis seit 1991 bei durchschnittlich 58 DM, seit 1999 bei rd. 100 DM pro ha, wobei zu beachten sei, dass diese Durchschnittswerte durch die Ergebnisse von Spitzenbetrieben aus Oberbayern und Oberschwaben (zum Teil reine Fichte) mit weitaus besseren standortlichen Voraussetzungen und wesentlich höheren Wuchsleistungen als im Streitfall nach oben beeinflusst worden seien. Es handle sich hierbei im Gegensatz zu der Prognose von C. um real erwirtschaftete Betriebsergebnisse.
Ein Totalgewinn sei einerseits unter Berücksichtigung der Anfangsverluste und andererseits des Verkehrswertes nicht zu erzielen. Der vom Forstsachverständigen der OFD Nürnberg festgestellte Verkehrswert von ca. 1,8 Mio. DM sei unter Verwendung der bisher höchstrichterlich gebilligten konventionellen Methode (Alterswertfaktorenverfahren Waldrichtlinien 91) hergeleitet. Dabei seien die längerfristig regional erzielbaren Holzpreise herangezogen worden. Es sei dem Gutachter der OFD Nürnberg kein Fall bekannt, wo beim Verkauf eines Forstbetriebs mit einer Fläche von ca. 90 ha und mehr Preise von 30.000 DM/ha bei einem Erwerb zum Zwecke der forstlichen Bewirtschaftung bezahlt worden seien. Wolle man sich bei der Ermittlung des Verkehrswertes eines Forstbetriebes weitgehend am Rentierungswert (kapitalisierter Reinertrag einer Betriebsklasse) orientieren und gehe man hierbei von einer Zinsforderung von 4 % des eingesetzten Kapitals aus, so führe dies unter Verwendung der Reinertragsprognose von C. in Höhe von 40.000 DM pro Jahr zu einem Verkehrswert von 1 Mio. DM. Verwende man dagegen einen realistischen Reinertrag von ca. 10.000 DM und eine Zinsforderung von 3 % so blieben als Verkehrswert nur noch maximal 330.000 DM. Danach wäre ein Kiefern- oder Laubholzbetrieb mit möglicherweise negativen Reinerträgen umsonst zu haben. Als Mindestwert ergebe sich der sog. Liquidationswert (Abtriebswert der einschlagsfähigen Bestände + ein von der Flächengröße her angepasster Bodenwert) in Höhe von 1,65 Mio. DM.
Die Absenkung der Lohnkosten durch Verringerung der Beschäftigtenzahl auf eine Arbeitskraft sei bei weitem nicht ausreichend. Eine der unwirtschaftlichsten Maßnahmen bei der Bewirtschaftung des Forstbetriebs sei die Unterhaltung des Forsthofs und der Fahrzeuge und Geräte (Holzrückeschlepper etc.). Ein Forstbetrieb dieser Größe könne ein positives Betriebsergebnis nur entweder mit Unternehmereinsatz oder mit Maschinenringhilfe erzielen, oder aber aufgrund einer Bewirtschaftung durch den Eigentümer selbst (Bauernwald). Die Anschaffung und Unterhaltung eines derartigen Forsthofes und eines eigenen Rückeschleppers müsse mangels Auslastung bei dieser Betriebsgröße als Statussymbol gewertet werden, zweckmäßig und billiger wäre es, die Rückearbeiten an Unternehmer zu vergeben.
Die Folgerung des Klägers, alle überhöhten Kosten seines Betriebs, die sich nicht als Fehlmaßnahme einordnen ließen, nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG der privaten Lebensführung zuzuweisen, verkenne den Regelungsinhalt dieser Vorschrift. Es gehe hier nicht um die Beurteilung, ob Liebhaberei vorliege, sondern um die teilweise Nichtabziehbarkeit von bestimmten betrieblich veranlassten Aufwendungen, die unangemessen hoch seien und die im besonderen Maße die private Lebensführung berührten, also in der Regel um Repräsentationsaufwendungen. Da bei der Beurteilung eines Liebhabereibetriebes auf die Tätigkeit als Ganzes und auf die tatsächliche Bewirtschaftungsweise abzustellen sei, seien derartige Betriebsausgaben nicht auszusondern, sondern für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht mit einzubeziehen. Folge man der Auffassung des Klägers, dürfte sich die Frage der Liebhaberei ansonsten grundsätzlich kaum stellen.
Ein nachträglicher Schuldenabzug sei nur zulässig, soweit es sich um Betriebe handle, die im Laufe ihres Bestehens mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden seien, nicht aber für solche, die wie der Betrieb des Klägers bereits vor ihrer Aufgabe in Liebhabereibetriebe umzuqualifizieren seien. Bei Betrieben, die wie im Streitfall, nach dem Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei im steuerlichen Sinne nicht als aufgegeben gelten würden, lägen insoweit bereits begrifflich keine nachträglichen Schuldzinsen vor, sondern lediglich laufende Ausgaben eines steuerlich unrelevanten Betriebs, die allenfalls zur Erhöhung der - mangels Einkunftserzielungsabsicht - künftig nicht weiter abziehbaren Verluste führten.
Das Finanzamt habe den Übergang zum Liebhabereibetrieb zum 01.01.1991 angenommen. Da der Kläger die Betriebsaufgabe zu diesem Zeitpunkt bzw. bis heute nicht erklärt habe, könnten auch nach diesem Zeitpunkt entstandene Verluste aus der Forstwirtschaft nicht mehr im Hinblick auf eine noch vorzunehmende Versteuerung der bis zum Übergang zur Liebhaberei entstandenen stillen Reserven bei einer tatsächlichen Entnahmehandlung oder der Betriebsaufgabe anerkannt werden.
Der Bevollmächtigte des Klägers hat in der mündlichen Verhandlung beantragt, wegen der abweichenden Meinungen der Parteigutachter ein gerichtliches Guthaben einzuholen zu der Frage des Verkehrswertes des Forstbetriebes und des Verlustes bei üblicher Bewirtschaftung (Ausscheidung des überhöhten Aufwandes i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG).
In der Sache hat er beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Finanzamts B. den 1991 eingetretenen Verlust von DM 252.837,00 anzuerkennen und mit den positiven Einkünften im Veranlagungszeitraum 1991 zum Ausgleich zu bringen,
hilfsweise diesen Verlust unter Berücksichtigung etwaiger unter § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG fallender Aufwendungen neu festzusetzen und mit den positiven Einkünften im Veranlagungszeitraum 1991 zum Ausgleich zu bringen,
hilfsweise einen Verlustausgleich bis zum Wegfall eines prognostizierten Totalgewinns vorzunehmen,
hilfsweise etwaige Schuldzinsen eines ehemaligen Erwerbsbetriebs als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen und mit den positiven Einkünften zum Ausgleich zu bringen und
hilfsweise die Klage an das Finanzamt zur Feststellung des steuerlich anzuerkennenden Verlustes (d.h. Ausschaltung investiver Aufwendungen, Ausscheidung überhöhter Aufwendungen und Ausscheidung von Aufwendungen für Fehlmaßnahmen) zurück zu verweisen.
Der Sitzungsvertreter des Finanzamts hat Klageabweisung beantragt.
Die Sitzungsvertreter beider Beteiligten haben für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache beantragt.
Gründe
Die Klage ist nicht begründet. Der Betrieb des Klägers ist spätestens ab 1991 als Liebhabereibetrieb einzustufen mit der Folge, dass die negativen Betriebsergebnisse ab diesem Zeitpunkt steuerlich nicht - auch nicht teilweise - mehr berücksichtigt werden können.
Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Verluste voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG erwachsen sind.
Nach geltendem Recht kann von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur gesprochen werden, wenn es sich um eine selbständige nachhaltige Betätigung handelt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Hiervon ist der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ausgegangen. Dieses Erfordernis gilt für jede unternehmerische Betätigung, mithin auch für die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Der BFH hat in seinem Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BFHE 144, 67, BStbl II 1985, 549) hervorgehoben, dass von solchen Grundsätzen auch bei Beurteilung der Frage auszugehen ist, ob eine forstliche Betätigung als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzusehen ist. Hierbei ist der Eigenart von Forstbetrieben Rechnung zu tragen, in denen zunächst erhebliche Aufwendungen für die Herrichtung der Waldfläche und für ihre Unterhaltung anfallen können, während sich Erträge - abgesehen von den sog. Vornutzungen aus dem Auslichten der Bestände - erst aus der unter Umständen in ferner Zukunft liegenden Holzernte ergeben, die von der sog. Umtriebszeit der einzelnen Baumarten abhängt.
Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben des Steuerpflichtigen, während des Bestehens des Betriebes, d.h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation aufs Ganze gesehen, einen Gewinn zu erzielen. Einer derartigen Absicht steht im Falle eines forstwirtschaftlichen Betriebes nicht entgegen, dass die Holzernte ganz oder teilweise nicht schon während der Besitzzeit des jeweiligen Eigentümers, sondern erst in späterer Zeit anfällt. Hieraus kann nicht geschlossen werden, dass diese Erträge unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr hat der BFH in seinem Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72 (BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482) darauf hingewiesen, dass auch der zwischenzeitliche Eigentümer durch den natürlichen Zuwachs der Nadelhölzer an der Fruchtziehung teilnimmt und diese durch eine Veräußerung der Waldfläche realisieren kann.
Ob der Steuerpflichtige die Absicht der Gewinnerzielung hegt, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen „Totalgewinn” über die beschriebene Periode hinweg erwarten lässt. Dabei können auch nach dem Veranlagungszeitraum liegende Verluste und die Reaktion des Steuerpflichtigen darauf als Indiz für eine Gewinnerzielungsabsicht berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1989 X R 109/87 BStBl II 1990, 278). Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann dies unter Heranziehung weiterer Umstände die Feststellung erlauben, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt bzw. weiterführt (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1988 IV R 88/86 BFH/NV 1998, 771 m.w.N.).
Danach ergibt sich hier, dass der Betrieb des Klägers auch auf einen Produktionszeitraum von 120 Jahren gesehen keinen Totalgewinn erwarten lässt und unter Einbeziehung der Ergebnisse einschließlich des Jahres 1999 spätestens im Jahr 1991 mangels Gewinnerzielungsabsicht von einem Übergang zur Liebhaberei auszugehen ist. Diese Feststellung kann aufgrund der Form der Bewirtschaftung auch dann getroffen werden, wenn man die vom Kläger eingeholten Gutachten (soweit dies die bisherige Betriebsführung des Klägers zulässt) zugrunde legt. Die Überschussrechnungen der Jahre 1989 bis 1999 weisen durchschnittliche Einnahmen aus Holzverkäufen von 63.253 DM aus, so dass zugunsten des Klägers die im Gutachten C. prognostizierten Erlöse von 70.000 DM jährlich langfristig erzielbar erscheinen, auch wenn man berücksichtigt, dass der Gutachter der OFD schlüssig und unwiderlegt vorgebracht hat, dass C. offensichtlich nicht von Jahresdurchschnittspreisen, sondern von Spitzenpreisen für Fichte im Frühjahr 1998 ausgegangen ist (vgl. Bl. 44, 46 FG-A.). Rechnet man die Erlöse aus der Vermietung von Anlagevermögen in Höhe von ca. 7.500 DM hinzu, so ergibt sich ein maximaler Ansatz von insgesamt 78.000 DM.
Diesen Erlösen stellt C. Betriebsausgaben von ca. 30.000 DM gegenüber, in denen Personalkosten und Versicherungen mit 17.700 DM enthalten sind. Diese Werte erfordern aber eine Art der Betriebsführung sowohl im Personalbereich als auch im Bereich des Anlagevermögens, die der Kläger bisher lediglich ab 1999 im Bereich der Personalkosten - und hier auch nur teilweise - in Angriff genommen hat. Er hat ab 1999 nur noch einen Arbeiter mit einem Aufwand inklusive Aushilfen von ca. 62.000 DM beschäftigt. Bereits dieser Posten zeigt, dass der Kläger auf die Beschäftigung eigener Arbeitskräfte ganz verzichten müsste, um unter Berücksichtigung weiterer Kosten auch nur ein ausgeglichenes Ergebnis zu gewährleisten. Dies ist indessen nicht zu erwarten, weil der Kläger selbst dargelegt hat, dass es ihm nicht gelinge, Aushilfen in ausreichendem Maße zu verpflichten und weil außerdem die Unterhaltung des Forsthofes mit Gebäuden und Maschinen kaum durch damit nicht vertraute Aushilfskräfte erfolgen kann. Rechnet man die tatsächlichen Kosten für Versicherungen etc. (ohne die wegen der Betriebsprüfung aus dem Rahmen fallenden Jahre 1998 und 1999) hinzu, ergibt sich ein Betrag von ca. 5.840 DM und damit für diesen Aufwandsteil ein Betrag von ca. 68.000 DM. Hinzu kommen im Jahre 1999 sonstige Kosten von 85.198,13 DM, bei denen keinesfalls erhöhte Beträge gegenüber den Vorjahren auszumachen sind, so dass nach wie vor ein erheblicher Verlust und nicht - wie erforderlich - ein nennenswerter Gewinn zu erwarten ist.
Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass ein Totalgewinn allenfalls dann zu erwarten wäre, wenn die bisher schon aufgelaufenen und künftig weiter anfallenden Verluste durch einen zu erwartenden Aufgabegewinn bei Beendigung der Tätigkeit (Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG) zumindest ausgeglichen würden. Dies erscheint bei der Höhe der Verluste und dem maximal anzusetzenden Verkehrswert ausgeschlossen:
| Verlusthöhe | DM |
| bis 1992 lt. EE | 2.501.256 |
| 1993 bis 1999 | 1.308.755 |
| Schuldzinsen p.a. 75.000 DM geschätzt lt. EE | |
| für 1989 bis 1999 | 825.000 |
| insgesamt | 4.635.011 |
Setzt man den nicht bekannten Verlust der Jahre 1974 bis 1979 zugunsten des Klägers nur mit ca. 120.000 DM (ausgehend von dem im Jahre 1973 erzielten Ergebnis) an, so ergibt sich insgesamt ein Betrag von ca. 4,8 Mio. DM.
| Möglicher Aufgabegewinn | DM | |
| Verkehrswert lt. Gutachten E. | 3.300.000 | |
| Buchwert Grund und Boden | 1.843.621 | |
| Gewinn | 1.456.379 | |
| sonstige stille Reserven lt. Bp | 416.577 | |
| maximaler Aufgabegewinn insgesamt | 1.872.956 |
Bei dieser Sachlage erübrigt sich auch ein erneutes Verkehrswertgutachten, weil selbst bei Ansatz des vom Kläger beanspruchten Verkehrswertes von 3,3 Mio. DM (der zumindest hinsichtlich des angesetzten Bodenwerts und des Ertragswerts mehr als fraglich erscheint) ein Ausgleich der aufgelaufenen Verluste undenkbar erscheint.
Auch auf das Vorbringen, es handle sich noch um einen Aufbaubetrieb , muss nicht näher eingegangen werden, weil sich selbst dann kein Totalgewinn ergeben kann, wenn - wie oben geschehen - die vom Gutachter C. langfristig prognostizierten Holzerlöse von 70.000 DM angesetzt werden. Auf der Ausgabenseite ist nicht erkennbar und vom Kläger auch nicht vorgetragen, welche Posten sich unter dem Gesichtspunkt Aufbaubetrieb künftig noch entscheidend vermindern könnten. Das gilt insbesondere für die Aufforstungskosten, die seit 1996 gegenüber den Vorjahren deutlich reduziert worden sind und sich in etwa im Rahmen des Wertes lt. Gutachten C. (4.940 DM) halten. Entscheidend ist offensichtlich neben den Personalkosten das vom Kläger vorgehaltene Betriebsvermögen (Forsthof, Forstgebäude, Fahrzeuge), das im Jahr 1999 wie schon in den Jahren vorher zu einem Aufwand (AfA, Reparaturen etc.) geführt hat, der die prognostizierten Erlöse von 70.000 DM erheblich übersteigt. Weder der Kläger noch der Gutachter C. (Gutachten Bl. 22, 23) haben aber darlegen können, durch welche konkreten strukturellen Maßnahmen dieser tatsächliche Aufwand in Zukunft reduziert werden könnte. Angesichts dessen ist es aber unlogisch, wenn der Gutachter C. etwa für Forsteinrichtungen (offenbar unter der Annahme des Einsatzes fremder Hilfskräfte mit eigenen Fahrzeugen etc.) einen Aufwand von 1.243 DM feststellt.
Auch die weiteren vom Kläger ins Feld geführten Argumente lassen die Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns unter Einbeziehung eines Betriebsaufgabegewinns nicht erkennen:
Die verlangte Aktivierung der Kosten für Aufforstung und Zäunung kann im Rahmen der maßgebenden steuerlichen Gewinnermittlung nicht vorgenommen werden, weil es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt; sie wäre für die Ermittlung eines Totalgewinns auch unerheblich, weil der entsprechende Buchwert bei der Ermittlung eines Aufgabegewinns gegen zu rechnen wäre.
Zutreffend wird vom Kläger darauf hingewiesen, dass außergewöhnliche Verlustursachen wie Naturkatastrophen (hier die Stürme Wibke und Vivian im Januar und März 1990) nicht gegen eine Einkunftserzielungsabsicht sprechen. Jedoch hat das Finanzamt darauf hingewiesen, dass sich solche einmaligen Ereignisse nicht in den vorliegenden Ergebnissen dieser Jahre in erkennbarer Weise niedergeschlagen haben; dies gilt auch für die späteren Jahre bis 1999, weil auch unter Berücksichtigung der Lohnkosten ein außergewöhnlicher Anstieg der Aufwendungen nicht feststellbar ist. Richtig ist weiter, dass auf Fehlmaßnahmen des Steuerpflichtigen beruhende Verluste allein kein Indiz für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht sind (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach/Arndt, Komm. zum EStG, § 2 Anm. 411 c). Dies gilt jedoch nur dann, wenn der Steuerpflichtige aus solchen Fehlmaßnahmen und den daraus folgenden Verlusten Folgerungen zieht und entweder eine betriebswirtschaftlichen Grundsätzen genügende Betriebsführung einrichtet oder den defizitären Betrieb aufgibt. Ist dies wie hier nicht der Fall, wird vielmehr der Betrieb trotz nachhaltiger Verluste ohne grundlegende Umstrukturierung weitergeführt, kann angenommen werden, dass der Forstbetrieb aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen unterhalten wird, weil nämlich der Kläger wegen anderer hoher Einkünfte in der Lage ist, die jährlich anfallenden erheblichen Verluste zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.1984 IV R 139/81 BStBl II 1985, 205). Hinzu kommt als weiteres im Bereich der Lebensführung liegendes Motiv, dass der Kläger nach dem unbestrittenen Sachvortrag des Finanzamts gegenüber dem Außenprüfer geäußert hat, den Forst auch im Hinblick auf eigene Erholungsinteressen zu unterhalten.
Die Auffassung des Klägers (vgl. Kirchhof/Söhn § 13 EStG, Anm. B 137), dass Forstbetriebe, die nach den Waldgesetzen einem Bewirtschaftungszwang unterlägen, im volkswirtschaftlichen Interesse wie auch im einzelwirtschaftlichen Interesse aufrechterhalten werden und unabhängig vom Verlust oder Gewinn, auch unabhängig von einem vermuteten Totalgewinn zur Pflege der Landschaft tätig bleiben müssten, teilt der Senat nicht. Diese Ansicht steht im Widerspruch zu der zitierten Rechtsprechung der Steuergerichte. Sie ist auch in sich nicht schlüssig. Vorschriften über die Bewirtschaftung enthält das Bayer. Waldgesetz nur für Staats- und Körperschaftswald (Art. 18, 19, Art. 14 Abs. 2 S. 3). Privatwald ist zwar nach Art. 14 Abs. 1 sachgemäß zu bewirtschaften, irgendwelche besonderen kostenträchtigen Maßnahmen werden aber vom Waldbesitzer selbst nicht verlangt. Lediglich die Wiederaufforstung kahlgeschlagener oder infolge Schadenseintritts unbestockter Waldflächen ist vorgesehen (Art. 15). Erstaufforstungen haben zwar die Eigentümer in bestimmten Fällen zu dulden (Art. 16 Abs. 5), im übrigen besteht dazu für den Eigentümer aber keine Pflicht, vielmehr sollen der Freistaat Bayern oder sonstige Gebietskörperschaften die Flächen erwerben und aufforsten, soweit sich hierfür keine Träger finden (Art. 15 Abs. 6). Im übrigen sehen Art. 20 ff. umfangreiche Beihilfen bei bestimmten Bewirtschaftungsmaßnahmen vor.
Selbst wenn aber ein Bewirtschaftungszwang derart bestünde, dass dadurch notwendigerweise Verluste entstünden, darf nicht übersehen werden, dass keine gesetzliche Bestimmung den Kläger zum Erwerb von Wald und den Aufbau eines Betriebs, geschweige denn zu dessen Beibehaltung zwingt. Der Kläger kann den Betrieb jederzeit samt den Waldflächen veräußern oder aufgeben. Zieht der Kläger trotz eines mit dem Entstehen von Verlusten verbundenen Bewirtschaftungszwangs derartige Folgerungen nicht, so fehlen steuerlich anzuerkennende wirtschaftliche Gründe, vielmehr liegen dann letztlich persönliche Motive vor wie die vom Kläger in Anspruch genommene Großherzigkeit gegenüber der Allgemeinheit (sog. Wohlfahrtswirkungen seines Waldes).
Schließlich ist eine Anerkennung der Verluste des Streitjahres auch nicht dadurch erzielbar, dass bei der Totalgewinnprognose die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG auf einen angemessenen Betrag zurückgeführt werden. Zum Einen weist das Finanzamt zu Recht darauf hin, dass Aufwendungen im Sinne dieser Vorschrift nicht etwa alle Betriebsausgaben sind, die nicht durch eine optimale Betriebsführung veranlasst sind, sondern im Rahmen eines mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Unternehmens nur diejenigen betrieblichen Aufwendungen, die ähnlich Repräsentationsaufwendungen die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren. Dies ist bei Kosten, die lediglich auf einer betriebswirtschaftlich unvernünftigen Betriebsführung beruhen, nicht der Fall. Ansonsten würde sich bei einer weiten Auslegung der Vorschrift die Frage der Liebhaberei nicht mehr stellen. Zum anderen müssen eine Reduzierung aller Betriebsausgaben auf ein betriebswirtschaftlich vernünftiges Maß dazu führen, dass etwa im Streitjahr 1991 die Ausgaben so zu mindern wären, dass ein Gewinn anfiele. Im Verhältnis zum durchschnittlichen Betriebsaufwand des Klägers in den Jahren 1989-1998 von über 300.000 DM und im Jahr 1999 von ca. 190.000 DM sieht der Gutachter C. nämlich nur einen prognostizierten Aufwand von 30.146 DM als betriebswirtschaftlich begründet an, so dass die Betriebsausgaben um mindestens 5/6 zu reduzieren wären mit der Folge eines Gewinns 1991 von ca. 16.000 DM.
Die Anerkennung von Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben scheitert schon daran, dass das Finanzamt den Übergang zum Liebhabereibetrieb zwar erst zum Jahresanfang 1991 angenommen hat, der Betrieb aber nach seiner Struktur und Art der Betriebsführung durch einen Nichtforstwirt rückblickend betrachtet von Anfang an einen Liebhabereibetrieb dargestellt hat. Abgesehen davon gilt allein wegen des Übergangs zur Liebhaberei der Betrieb nicht als aufgegeben (BFH BStBl II 1982, 381), so dass auch begrifflich keine nachträglichen Schuldzinsen (hervorgerufen durch Betriebsschulden, die durch einen Aufgabegewinn nicht gedeckt sind) vorliegen, sondern laufende Ausgaben eines steuerlich irrelevanten Liebhabereibetriebs.
Die Verlustanerkennung bis zum Wegfall jeglichen Gewinns begehrt der Kläger im Hinblick darauf, dass sich später ein nicht unerheblicher Betriebsaufgabegewinn ergeben werde, weshalb Verluste steuerlich so lange anzuerkennen seien, bis sich kein Totalgewinn mehr prognostizieren lasse. Das Begehren scheitert aber daran, dass sich bereits für das Streitjahr unter Berücksichtigung der Entwicklung bis zur mündlichen Verhandlung prognostizieren lässt, dass auch unter Einbeziehung eines maximalen Aufgabegewinns kein Totalgewinn mehr entstehen kann.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision nicht zugelassen. Einer der in § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO für eine Zulassung der Revision aufgeführten Fälle ist nicht gegeben, weil die steuerlich entscheidende Frage der Gewinnerzielungsabsicht anhand der gefestigten, auch für forstwirtschaftliche Betätigungen maßgebenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Liebhaberei entschieden werden kann.
