08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 05.10.1999 – 13 K 3367/93
1. Grundsätzlich ist jedes katastermäßig abgegrenzte Grundstück eines Land- und Forstwirts ein selbständiges Wirtschaftsgut, das nicht in noch kleinere Einheiten augeteilt werden kann. Ein eindeutig abgrenzbarer Teil eines Gesamtgrundstücks kann aber bei besonderen Eigenschaften ein selbständiges, eigenes Wirtschaftsgut sein.
2. Zum notwendigen Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehören neben dem für eigenbetriebliche Zwecke land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden auch zum Betriebsareal zählende Flächen mit geringer Ertragsfähigkeit sowie dauerhaft stillgelegte oder ungenutzte Flächen. Hier: Als Obstgarten genutzter Grundstücksteil, der Teil des Gesamtgrundstücks ist, auf dem sich die Hofstelle befindet.
3. Wird ein Grundstücksteil landwirtschaftlich nicht (mehr) genutzt, bleibt der Teil solange notwendiges Betriebsvermögen, bis eine Entnahmehandlung die Möglichkeit der landwirtschaftlichen Nutzung beendet.
4. Welche Fläche der zur Wohnung dazugehörende Grund und Boden i. S. des § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 8 EStG umfasst, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Der Umfang des zur Wohnung dazugehörenden Grund und Bodens wird durch die künftige Wohnnutzung bestimmt. Für die künftige Wohnnutzung erforderliche und übliche Zubehörflächen sollten in angemessenem Umfang miteinbezogen sein, darüber hinausgehende Flächen nicht, insbesondere dann nicht, wenn sie selbständig bebaubar sind. Dies gilt auch, wenn die abtrennbare Fläche nach der Entnahme weiterhin als Hausgarten genutzt wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 24.10.1996 IV R 43/95, BStBl II 1997, 50). Im Streitfall wurde im zeitlichen Zusammenhang mit der Entnahme des Gesamtgrundstücks, auf dem sich die Hofstelle befand, ein (früher als Obstgarten genutzter) unbebauter Grundstücksteil abgetrennt und an eine Wohnbau-Firma verkauft. Dieser Grundstücksteil konnte nicht steuerfrei entnommen werden.
5. § 55 EStG und § 52 Abs. 15 EStG betreffen nicht die nämliche Grundstücksfläche in gleich großem Umfang.
Im Namen des Volkes hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung
des Richters am Finanzgericht … als Vorsitzenden
und der Richter am Finanzgericht … und …
sowie der ehrenamtlichen Richter … und …
auf Grund mündlicher Verhandlung vom 5. Oktober 1999
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
I.
Die Klägerin und ihr am 14. Januar 1989 verstorbener Ehemann, dessen Alleinerbin die Klägerin ist, waren zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten, die Gütergemeinschaft vereinbart hatten. Sie erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Sie ermittelten den Gewinn hieraus seit 1. Juli 1983 durch Buchführung und Bilanzierung. Die Hof stelle befand sich auf dem Grundstück FlNr. … in … das lt. Unterlagen des Vermessungsamtes gesamt 6.621 qm groß war. Auf die Übersichtskarte betreffend die Lage des Grundstücks FlNr. … wird Bezug genommen (Bl. 32 der Akte Dauerunterlagen).
In der berichtigten Bilanz zum 30. Juni 1988 vom 21. März 1989 erklärte die Klägerin die Entnahme der Haus- und Gartenfläche und des Wohngebäudes „vorbehaltlich der Zustimmung des zuständigen Finanzamts” zum 31. Dezember 1987 (Bl. 44, 48, 50 Einkommensteuerakte 1987; Bl. 22 Einkommensteuerakte 1988). Die Entnahme betraf das gesamte Grundstück FlNr. … Die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann hatten aus dem Grundstück FlNr. … einen unbebauten Teil, der 2.660 qm groß war, abgetrennt – dieser Grundstücksteil erhielt die FlNr. …- und mit Notarvertrag vom 18. April 1988 zu 1.576.800 DM verkauft. Auf die Lagepläne (Bl. 15 der Betriebsprüfungsakte, Bl. 23, 25 der Einkommensteuerakte 1988, Bl. 37 der Feststellungsakte 1988, Bl. 133 der Finanzgerichtsakte) und auf den Kaufvertrag (Bl. 131 ff der Finanzgerichtsakte) wird Bezug genommen. Die Klägerin ging davon aus, daß die Entnahme steuerfrei erfolgen könne. Aufgrund einer betriebsnahen Veranlagung (BNV) kam das beklagte Finanzamt (FA) zum Ergebnis, daß das streitige Grundstück FlNr. … nicht steuerfrei entnommen werden könne. Das FA errechnete einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.541.097,40 DM und unterwarf diesen zunächst in den nach § 164 Abs. 2, 3 Abgabenordnung 1977 (AO) geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 13. März 1991 je zur Hälfte in den Streitjahren 1987 und 1988 als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Besteuerung. Auf die Berechnung des Veräußerungsgewinns wird Bezug genommen (Bl. 12 der Betriebsprüfungsakte).
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen diese geänderten Einkommensteuerbescheide erließ das FA gegenüber der Klägerin, auch als Gesamtrechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemannes, einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheide, in die der Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.541.097 DM miteinbezogen wurde. Der Einspruch gegen die Feststellungsbescheide blieb ohne Erfolg.
Ihre Klage gegen die steuerpflichtige Erfassung des Veräußerungsgewinns in den Feststellungsbescheiden begründet die Klägerin im wesentlichen wie folgt: Das veräußerte Grundstück FlNr. … sei Privatvermögen gewesen, und zwar bereits vor der Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum 1. Juli 1970. Dies ergebe sich bereits aus amtlichen Unterlagen, in denen das gesamte Grundstück mit Ausnahme des Wohnhauses, Wirtschaftsgebäudes und Hofraums als „Gartenland” bezeichnet sei. Auch aus Fotografien aus älterer und neuerer Zeit sei ersichtlich, daß das fragliche Grundstück nie landwirtschaftlich genutzt worden sei, sondern Obstgarten und in den letzten Jahren nicht mehr genutzt gewesen sei. Auf die in den Akten befindlichen Fotografien wird Bezug genommen (Bl. 16, 17 der Betriebsprüfungsakte, Bl. 38 der Feststellungsakte 1988, Bl. 53 der Finanzgerichtsakte). Die Früchte des Obstgartens seien nie zur Erzielung von Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft verwendet worden. Die Zuordnung nach Bewertungsrecht habe keine Auswirkung und Bindungswirkung für die Einkommensteuer. Das Grundstück sei weder von der Klägerin und ihrem verstorbenen Ehemann in das Betriebsvermögen eingelegt worden, noch sei es aufgrund der Gesetzesänderung zum 1. Juli 1970 Betriebsvermögen geworden. Die Bilanzierung des Grundstücks in den Bilanzen ab 1. Juli 1983 sei falsch und müsse deshalb berichtigt werden. Für den Fall, daß das Grundstück als gesetzlich angeordnetes Betriebsvermögen zu behandeln sei, sei es aufgrund der Konsumgutregelung nach § 52 Abs. 15 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei entnommen worden, und zwar im gleichen Umfang wie es Betriebsvermögen geworden sei. Größe des Grundstücks, räumliche Entfernung von der Hofstelle und künftige Nutzung des Grundstücks würden hierbei keine Rolle spielen. Jedenfalls sei das Grundstück wegen Nichtnutzung zu landwirtschaftlichen Zwecken zu einem Zeitpunkt entnommen worden, der aufgrund Verjährung vom FA nicht mehr aufgegriffen werden dürfe. Stelle man nicht auf die Entnahmeerklärung im Zusammenhang mit der berichtigten Bilanz zum 30. Juni 1988 ab, sondern auf den Verkauf des Grundstücks am 18. April 1988, sei ein etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nicht im Wirtschaftsjahr 1987/1988 zu erfassen, da Besitz, Nutzen und Lasten erst am 22. September 1988 übergegangen seien.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Feststellungsbescheide vom 21. Juli 1993 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9. September 1993 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1987 auf 31.181 DM und für 1988 auf 22.658 DM einheitlich und gesondert festzustellen, hilfsweise die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Gründe
II.
Die Klage ist nicht begründet.
Der Besteuerung unterliegt die Entnahme des Grundstücks FlNr. 2383/1 zum 31. Dezember 1987.
1. Das FA hat zu Recht eine einheitliche und gesonderte Feststellung durchgeführt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1985 III R 214/81; Entscheidungssammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1986, 505).
2. Grundsätzlich ist jedes katastermäßig abgegrenzte Grundstück ein selbständiges Wirtschaftsgut, das nicht in noch kleinere Einheiten aufgeteilt werden kann. Ein eindeutig abgrenzbarer Teil eines Gesamtgrundstücks kann aber bei besonderen Eigenschaften ein selbständiges, eigenes Wirtschaftsgut sein (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz. 197; Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 B Rz. 67–69, 337, 338). Auch die Richtlinien gehen von der steuerlich selbständigen Behandlung von Grundstücksteilen aus (R 13 Abs. 1 Satz 4 und R 13 Abs. 7 Satz 1 Einkommensteuer-Richtlinien -EStR- 1998). Das vor seiner Abtrennung zum Gesamtgrundstück FlNr. 2383 gehörende Flurstück 2383/1 ist ein steuerlich selbständig zu behandelnder Grundstücksteil. Das ergibt sich zum einen aus der Lage innerhalb des Gesamtgrundstücks. Der Grundstücksteil lag im rückwärtigen Bereich der FlNr. 2383, hinter den Wirtschaftsgebäuden und leicht abgrenzbar zum vorderen Grundstücksteil, wie die tatsächliche Abtrennung auch zeigt (s. auch die Aufteilung des Gesamtareals durch die BNV in die Grundstücksteile A, B, C; Bl. 15 Betriebsprüfungsakte). Zum anderen war der Grundstücksteil ein in sich geschlossener Obstgarten, wie aus den Fotos der früheren Jahre (Bl. 53 der Finanzgerichtsakte) und – schwerer zu erkennen – aus der Fotokopie der Luftaufnahme (Bl. 38 der Feststellungsakte) zu ersehen ist und von der Klägerin glaubhaft vorgetragen wird.
3. Der Grundstücksteil FlNr. 2383/1 gehörte zum notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs der Klägerin und ihres verstorbenen Ehemanns. Zum notwendigen Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehört in erster Linie der für eigenbetriebliche Zwecke land- und forstwirtschaftlich genutzte Grund und Boden. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören aber auch zum Betriebsareal zählende Flächen mit geringer Ertragsfähigkeit (Felsmann, B Rz. 321) und Vorratsgrundstücke (Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz. 143). Auch dauerhaft stillgelegte oder ungenutzte Flächen gehören zum notwendigen Betriebsvermögens (BFH-Urteil vom 7. November 1996 IV R 69/95, BStBl II 1997, 245). In welchem Umfang ein Grundstück bzw. ein Grundstücksteil zum Betriebsvermögen gehört, ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles zu ermitteln (R 13 Abs. 7 Satz 2, 2. Halbsatz Richtlinien 1998).
Im Streitfall gehört der Grundstücksteil FlNr. 2383/1 zum landwirtschaftlichen Betriebsareal. Er ist Teil des Gesamtgrundstücks FlNr. 2383, auf dem sich die Hof stelle befindet. Die Hof stelle ist neben den Wirtschaftsgebäuden durch die sie umgebenden Grundstücksteile geprägt. Der Grundstücksteil FlNr. 2383/1 ist in die landwirtschaftliche Nutzung des Gesamtareals der Fläche 2383 als Vorratsgrundstück mit eingebunden. Dieser Grundstücksteil erscheint als ein die Hof stelle mitbestimmender Teil. Der Grundstücksteil 2383/1 war nie so separiert von der landwirtschaftlichen Hof stelle, daß er von der Landwirtschaft wirtschaftlich getrennt behandelt werden könnte. Auch wenn das dort geerntete Obst nicht landwirtschaftlich verwertet wurde, so war der Grundstücksteil 2383/1 Bestandteil des Hofes und nicht einer eigenen, hiervon getrennten, nicht landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt. Auch aus dem Übergabevertrag vom 30. April 1959 (Bl. 16 ff der Dauerunterlagen), durch den der landwirtschaftliche Betrieb von den Eltern der Klägerin auf die Klägerin übertragen wurde, ist die wirtschaftliche Einheit der FlNr. 2383 ersichtlich (vgl. I a S. 2 und X C 2. S. 9 des Vertrags). Auf die von den Klägern angebotene Beweiserhebung, von wann die Luftbildaufnahme stammt (vgl. Bl. 38 der Feststellungsakte 1988), kommt es unter diesen Umständen nicht an.
4. Der Grundstücksteil FlNr. 2383/1 ist zum 31. Dezember 1987, nicht vorher entnommen worden. Wird ein Grundstücksteil landwirtschaftlich nicht (mehr) genutzt, so bleibt der Teil solange notwendiges Betriebsvermögen, bis eine Entnahmehandlung die Möglichkeit der landwirtschaftlichen Nutzung beendet (BFH-Urteil vom 7. November 1996 IV R 69/95, BStBl II 1997, 245; s. auch Felsmann, B Rz. 207). In der Streitsache bestand die Möglichkeit der landwirtschaftlichen Nutzung bis zur Entnahme des Grundstücks 2383/1 zum 31. Dezember 1987. Eine nach außen sichtbare Entnahmehandlung, wie z. B. das Errichten eines Zaunes, eine eigene Vermessung des Grundstücksteils oder die Verpachtung des Grundstücksteils hatte zeitlich vor der Entnahme zum 31. Dezember 1987 nicht stattgefunden. Daß dieser Grundstücksteil landwirtschaftlich nicht (mehr) genutzt wurde, führt daher nicht zu einer Entnahme.
5. Die erstmalige Bilanzierung des Gesamtgrundstücks FlNr. 2383 in der Bilanz zum 1. Juli 1983 gemäß § 55 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 55 Abs. 1 EStG und die Fortführung dieses Bilanzwerts bis zur Entnahme des Grundstücks zum 31. Dezember 1987 sind somit zutreffend. Eine Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) entfällt.
6. Eine steuerfreie Entnahme des Grundstücksteils FlNr. 2383/1 gemäß § 52 Abs. 15 EStG ist nicht möglich.
a) Es kann offenbleiben, ob die Entnahmeerklärung zum 31. Dezember 1987 als Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG oder als Entnahme des Grundstücks nach § 52 Abs. 15 Satz 8 EStG zu werten ist. Denn die Rechtsfolge ist in beiden Fällen die gleiche, nämlich daß der fiktive Entnahmegewinn im Fall des Antrags bzw. der Entnahmegewinn im Fall der Entnahme betreffend Wohnung und dazugehörender Grund und Boden außer Ansatz bleibt (§ 52 Abs. 15 Sätze 6–8 EStG). Auch kann die entsprechende Erklärung (Antrag oder Entnahmeerklärung) bis zur Bestandskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheids bzw. Feststellungsbescheids gestellt werden.
b) Die Entnahmeerklärung der Klägerin zum 31. Dezember 1987 ist auf diesen Zeitpunkt wirksam. Der darin enthaltene Vorbehalt der Zustimmung des FA ist ohne Auswirkung, da § 52 Abs. 15 EStG einen derartigen Vorbehalt nicht vorsieht. Die eindeutige Entnahmeerklärung der Klägerin ist auf den 31. Dezember 1987 abgestellt, so daß der am 18. April 1988 erfolgte Verkauf des Grundstücks FlNr. 2383/1 einschließlich des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten im Oktober 1988 steuerlich auf die Streitsache keine Auswirkung mehr haben. Die Entnahmeerklärung umfaßt die gesamte Fläche des Grundstücks FlNr. 2383. Aufgrund der Entnahmeerklärung zum 31. Dezember 1987 war eine berichtigte Bilanz zum 30. Juni 1988 einzureichen, weil die Entnahme in der ursprünglichen Bilanz nicht zum Ausdruck kam. Aus der Einreichung der berichtigten Bilanz ist zu ersehen, daß die Entnahme nicht rückwirkend erfolgt ist. Durch die Bilanzierung der Entnahme wurde diese dokumentiert. Daß zum Zeitpunkt des Verkaufs das Grundstück FlNr. 2383/1 noch nicht vermessen war (Ziffer 2 des Notarvertrags vom 18. April 1988, Bl. 134 FG-Akte), steht der dem Verkauf zeitlich vorhergehenden Entnahme nicht entgegen. Durch die dem Verkauf vorhergegangenen Verkaufsverhandlungen über den konkret bestimmten zu verkaufenden Grundstücksteil, der zu Baulandpreisen verkauft worden ist, ist die Entnahme vorgenommen worden und durch die Entnahmeerklärung auf den 31. Dezember 1987 fixiert.
c) Das Grundstück FlNr. 2383/1 ist kein zur Wohnung gehörender Grund und Boden i. S. des § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 8 Nr. 1 EStG und kann daher nicht steuerfrei entnommen werden. Nach § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 8 EStG können die zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Wohnung des Steuerpflichtigen sowie „der dazugehörende Grund und Boden” steuerfrei entnommen werden bzw. gelten als steuerfrei entnommen. Welche Fläche der zur Wohnung dazugehörende Grund und Boden umfaßt, läßt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Der BFH hat hierzu entschieden, daß der Umfang des zur Wohnung dazugehörenden Grund und Bodens durch die künftige Wohnnutzung bestimmt wird. Für die künftige Wohnnutzung erforderliche und übliche Zubehörflächen sollten in angemessenem Umfang miteinbezogen sein, darüber hinausgehende Flächen nicht, insbesondere dann nicht, wenn sie selbständig bebaubar sind. Dies gilt auch dann, wenn die abtrennbare Fläche nach der Entnahme weiterhin als Hausgarten genutzt wird (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1996 IV R 43/95, BStBl II 1997, 50). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Er weist darüber hinaus auf die Kommentierung bei Felsmann A Rz. 171 g hin, der auf die Streitsache bezogen folgendes ausführt: „Auf der Hof stelle befindliche ungenutzte Flächen (z. B. verwilderte Wiese, Brachland) sind ebenfalls nicht dem Wohngebäude zuzuordnen und bleiben Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Wird eine auf der Hof stelle befindliche Fläche, die im übrigen ungenutzt ist, nur gelegentlich bzw. zeitweilige für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder der Altenteiler genutzt (z. B. eine nicht als typischer Hausgarten gestaltete und nicht während des ganzen Jahres privat genutzte Streuobstwiese), so ist diese nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung für die begünstigte Wohnung ebenfalls nicht dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen und daher kein zur Wohnung gehörender Grund und Boden. Auch eine solche Fläche bleibt ohne ausdrückliche Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen Betriebsvermögen.”
Diese Erkenntnisse auf die Streitsache übertragen führen zu dem Ergebnis, daß das Grundstück FlNr. 2383/1 nicht „dazugehörender Grund und Boden” i. S. der einschlägigen Vorschriften ist. Die FlNr. 2383/1 wurde im zeitlichen Zusammenhang mit der Entnahme des Gesamtgrundstücks von diesem abgetrennt und an eine Wohnbau-Firma verkauft. Die Grundstücksfläche war also nicht für eigene künftige Wohnnutzung vorgesehen. Als ungenutzte oder nur gelegentlich für private Zwecke genutzte Fläche konnte sie nicht der Wohnung zugerechnet werden und war daher kein zur Wohnung gehörender Grund und Boden. Den Ausführungen von Opel in Finanz-Rundschau 1998, 686, wonach ein „Privatgarten” als Privatvermögen zu behandeln sei, kann daher nicht gefolgt werden. Der Einwand der Klägerin, so wie das Gesamtgrundstück zum 1. Juli 1970 gesetzlich zum Betriebsvermögen geworden sei, so müsse es im gleichen Umfang steuerfrei entnommen werden können, greift nicht durch. Zum einen war das Grundstück bereits vor dem 1. Juli 1970 Betriebsvermögen (s. hierzu oben 4), nur wertmäßig nicht erfaßt (vgl. Felsmann B Rz. 211). Zum anderen wurde bei Einführung der Buchgewinnbesteuerung ab 1. Juli 1970 aufgrund von § 55 EStG nicht lediglich Grund und Boden in angemessenem Umfang weiterhin als Betriebsvermögen behandelt, sondern grundsätzlich der gesamte auf der landwirtschaftlichen Hofstelle befindliche. Grund und Boden, währenddessen § 52 Abs. 15 EStG lt. zitierter BFH-Rechtsprechung nur den zur Wohnung dazugehörenden Grund und Boden in angemessenem Umfang umfaßt. § 55 EStG und § 52 Abs. 15 EStG betreffen somit nicht die nämliche Grundstücksfläche in gleich großem Umfang. Vielmehr können die Anwendung des § 55 EStG und des § 52 Abs. 15 EStG dazu führen, daß die an der Hofstelle liegenden Grundstücksteile verschieden zu behandeln sind, wie sich im Streitfall auch erweist.
7. Da das Grundstück FlNr. 2383/1 steuerpflichtig zum 31. Dezember 1987 entnommen worden ist, ist der Entnahmegewinn auf die Feststellungszeiträume 1987 und 1988 aufzuteilen (§ 4 a Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die Höhe des steuerpflichtigen Entnahmegewinns ist nicht streitig.
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
9. Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat.
