08.01.2010
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 28.03.2001 – II 883/97
Der Vertrauensschutztatbestand des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG für eine einmal erteilte Spendenbescheinigung erstreckt sich auch auf die zutreffende rechtliche Qualifikation einer Zahlung als Spende durch den Spendenempfänger.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob von den Klägern geleistete Investitions- und Mitgliedsbeiträge als Spenden zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt werden. Zwei Kinder der Kläger haben im Kalenderjahr 1995 die „Freie Waldorfschule” besucht.
Für den Zeitraum 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1995 entrichteten die Kläger für beide Kinder ein Schulgeld in Höhe von insgesamt 2.800 DM an die „Freie Waldorfschule”. An den Schulverein der „Freien Waldorfschule e. V.” leisteten sie einen Vereinsbeitrag in Höhe von 120 DM.
Nach einer Bestätigung des „Vereins zur Förderung der Waldorfpädagogik e. V.” (Förderverein) vom 21. Januar 1996 wendeten die Kläger diesem Verein im Jahr 1995 Investitionsbeiträge in Höhe von 2.000 DM sowie Mitgliedsbeiträge in Höhe von 60 DM zu. Die Bestätigung führt weiter aus: „Wir sind nach dem letzten zugegangenen Freistellungsbescheid des Finanzamtes vom 8. 2. 1991 (Az.: Nr. ...) als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt und nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreit. Es wird bestätigt, dass diese Zuwendungen nur zu satzungsgemäßen Zwecken verwendet werden.”
§ 3 der Satzung des Fördervereins i. d. F. vom 25. 9. 1984 hat auszugsweise folgenden Inhalt:
„Der Verein möchte für die Pädagogik Rudolf Steiners (Waldorfpädagogik) Verständnis und Interesse wecken. Er will auf dieser Pädagogik beruhende Einrichtungen wie Waldorfkindergarten und Waldorfschule begründen, fördern und betreiben.”
In ihrer ESt-Erklärung für das Jahr 1995 vom 4. März 1996 machten die Kläger die Zahlungen an die Waldorfschule, an den Schulverein und an den Förderverein in Höhe von insgesamt 4.980 DM zu 30 % = 1.494 DM als Schulgeld an Ersatz- oder Ergänzungsschulen geltend.
Der EST-Bescheid vom 14. August 1996 berücksichtigte als Schulgeld nur die Zahlungen in Höhe von 2.920 DM an die „Freie Waldorfschule” und den Schulverein zu 30 % = 878 DM.
Hiergegen legten die Kläger am 9. September 1996 Einspruch ein. Die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit der Zahlungen an den Förderverein sei nicht geklärt. Die steuerliche Beurteilung seitens des Finanzamts (FA) stelle einen Bruch des Systems dar, wenn auf der einen Seite der Spendenabzug verwehrt werde, weil eine Gegenleistung erfolge, und gleichzeitig die Zahlung nicht als Schulgeld anerkannt werde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 1997 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Mitgliedsbeiträge und Investitionsbeiträge an den Förderverein nach dem BMF-Schreiben vom 4. Januar 1991 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 1992, 266) nicht als Spenden abzugsfähig seien, da diese Zahlungen nach dem wirtschaftlichen Gesamtbild als Gegenleistung für den Schulbesuch der Kinder anzusehen seien. Ohne die Beiträge an den Förderverein könne der normale Schulbetrieb nicht aufrechterhalten bleiben. Eine Umqualifizierung dieser Leistungen in Schulgeld sei nicht möglich, da keine unmittelbaren Zahlungen an eine staatlich genehmigte Schule oder an eine nach Landesrecht anerkannte Schule vorlägen. Die Mitgliedsbeiträge an den Förderverein stellten Beiträge für diesen Verein dar und seien demgemäß nicht als Schulgeldzahlungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Einkommensteuergesetz (ESt) berücksichtigungsfähig. Die Investitionsbeiträge könnten auch nicht in Schulgeld umgewandelt werden, da die Satzung des Vereins der Anerkennung entgegenstehe. Der Förderverein halte als Bauherr die Immobilie in Besitz, die er an den Schulträger vermiete. Die Investitionsbeiträge könnten daher nur an den Förderverein geleistet werden. Nach § 3 der Satzung betreibe der Verein Einrichtungen wie den Waldorfkindergarten und die Waldorfschule. Die Beiträge werden lt. Bestätigung des Vereins satzungsgemäßen Zwecken, d. h. den Einrichtungen Waldorfkindergarten und Waldorfschule, die beide vom Förderverein betrieben würden, zugeführt. Nur die Waldorfschule stelle aber eine staatlich genehmigte Schule bzw. nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule dar. Diese satzungsgemäße Abführung der Beträge erfolge jedoch an beide Einrichtungen. Eine Aufteilung der Beiträge für den Schul- und Kindergartenbetrieb sei nicht vorgesehen. Da somit eine eindeutige Zuordnung der Investitionsbeiträge, die an den Förderverein geleistet würden, nicht möglich sei, komme auch eine Umqualifizierung der Beiträge in Schulgeld nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht in Betracht, da sie satzungsgemäß nicht ausschließlich dem Schulbetrieb zugute kämen.
Am 18. Juli 1997 haben die Kläger Klage erhoben. Sie begründen diese wie folgt:
Die der Einspruchsbegründung zugrunde liegende Annahme, der Schulbetrieb könne ohne Unterstützung des Fördervereins nicht aufrecht erhalten werden, treffe nicht zu. Nach den Gewinn- und Verlustrechnungen des Jahres 1995 des Schulvereins und des Fördervereins wiesen beide Vereine für 1995 ein positives Ergebnis aus. Der Förderverein habe weder 1995 noch in den Vorjahren Ausgleichszahlungen an den Schulverein geleistet. Die einzige wirtschaftliche Verbindung zwischen den Vereinen liege in der Vermietung der Schul- und Kindergartengebäude. Hierfür erhalte der Förderverein vom Schulverein angemessene, ortsübliche Mieten. Die Höhe dieser Mieten sei bei der durchgeführten Betriebsprüfung (Bp.) des Finanzamtes nicht beanstandet worden. Insoweit liege auch keine versteckte Subventionierung seitens des Fördervereins vor. Hinsichtlich der in § 3 der Satzung des Fördervereins gewählten Formulierung „Begründen, Fördern und Betreiben” müsse die Entwicklung der Waldorfschulenpädagogik in ... beachtet werden. Zunächst sei im Jahre 1978 der Förderverein gegründet worden. Eine Waldorfschule habe es zu diesem Zeitpunkt in ... noch nicht gegeben. Erst im Jahr 1983 habe der Förderverein den Erwerb bzw. den Ausbau des Gebäudes der heutigen ... Waldorfschule begonnen. Die Schule sei bis zum ... von der Rudolf-Steiner-Schule betrieben worden. Erst 1991 sei der Schulverein in ... gegründet worden. Seit diesem Zeitpunkt werde die Freie Waldorfschule ... wirtschaftlich und in Trägerschaft vom Schulverein der Freien Waldorfschule ... e. V. betrieben. Die Formulierung in der Satzung des Fördervereins habe man nicht verändert, weil es weiterhin seine Aufgabe sei, auf der Waldorfpädagogik beruhende Einrichtungen zu begründen, zu fördern und zu betreiben.
Eine Entgeltlichkeit der Leistungen der Eltern an den Förderverein bestehe nicht. Es bestehe kein Kausalzusammenhang zwischen der Spende an den Förderverein und dem Schulbesuch der Kinder der Kläger. Für die Gebäudenutzung werde vom Schulverein eine angemessene nicht beanstandete Miete entrichtet, die durch Zuschüsse, Schulgeldzahlungen und die Beiträge fördernder Mitglieder gedeckt werde. Eltern, deren Kinder die Waldorfschule oder den Waldorfkindergarten besuchten, seien gemäß § 6 der Satzung des Schulvereins zur Mitgliedschaft im Schulverein und somit zur Zahlung von Mitgliedsbeiträgen verpflichtet. Sofern Eltern freiwillig (eine Pflicht hierzu bestehe nach den beiden Satzungen nicht) Mitglied des Fördervereins würden und Mitgliedsbeiträge bzw. Spendenzahlungen leisteten, so geschehe dies ausschließlich freiwillig. Es sei auch nicht zu erkennen, inwieweit die Tätigkeiten des Fördervereins nicht mit der Satzung und der vom FA erteilten Freistellungsbescheinigung im Einklang stehen sollten. Insoweit sei darauf hinzuweisen, dass der Förderverein kulturelle Veranstaltungen und Fortbildungsveranstaltungen organisiere und durchführe, Fachzeitschriften an Mitglieder und Interessierte herausgebe, Öffentlichkeitsarbeit betreibe, in überregionalen Vereinen bzw. Zusammenschlüssen Mitglied sei, ein Mitteilungsheft herausgebe, Kinder im Freizeitbereich fördere sowie ein Grundstück nebst Gebäuden (Schul- und Kindergartengebäude) verwalte sowie die Abwicklung von Neu- bzw. Umbauten organisiere.
Der Gleichheitsgrundsatz würde zudem in Frage gestellt, wenn Fördervereine an öffentlich-rechtlichen Schulen, deren Tätigkeitsbereich dem des Vereins zur Förderung der Waldorfpädagogik e. V. gleichstünden, anders behandelt würden als der Förderverein.
Die Spendenbestätigung vom 21. Januar 1996 sei ordnungsgemäß. Sie entspreche vollständig dem Anspruch des § 48 Abs. 3 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV). Da für die Zuwendungsbestätigung 1995 noch kein amtlich vorgeschriebener Vordruck existiert hätte, reiche die vorgelegte Bestätigung aus.
Schließlich seien sie - die Kläger - gutgläubig. Der spendenempfangende Verein könne dann entsprechende Bestätigungen ausstellen, wenn die Voraussetzungen des BMF-Erlasses vom 4. Januar 1991 erfüllt seien. Der Hinweis in der ursprünglichen Spendenbestätigung auf diesen Erlass könne für die steuerunerfahrenen Spender nur bedeuten, dass sich der Verein mit den im vorgenannten BMF-Erlass aufgeführten Voraussetzungen auseinandergesetzt und zutreffenderweise eine Spendenbestätigung ausgestellt habe.
Die Kläger beantragen,
den ESt-Bescheid 1995 vom 14. August 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 1997 abzuändern und bei den Sonderausgaben Spenden in Höhe von 2.060 DM zu berücksichtigen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es vor, dass es sich bei den Zuwendungen an den Verein zur Förderung der Waldorfpädagogik e. V. nicht um Spenden i. S. des § 10b EStG handele, da diese Zuwendungen nicht unentgeltlich erfolgt seien. Es sei eine Verknüpfung zwischen Schulverein und Förderverein zu unterstellen, da sie nach wirtschaftlicher Betrachtung zusammen den Besuch der Schule ermöglichten und somit eine einheitliche Leistung erbringen würden. Sämtliche Leistungen des Schulvereins und des Fördervereins müssten als Gegenleistung für die von den Eltern geleisteten Beiträge, Zuschüsse usw. angesehen werden. Eine Spende müsse nach der Bundesfinanzhof (BFH)-Rechtsprechung um der Sache willen ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden. Die Zuwendungen der Mitglieder des Fördervereins, hier Investitionsbeiträge, erfolgten aus dem Grunde, die Gebäude der Waldorfschule und des -kindergartens aus- und umzubauen und für Schul- und Kindergartenzwecke herzurichten. Das Motiv der Eltern für die Zahlung der Investitionsbeiträge sei demnach nicht die uneigennützige Förderung des Vereinszwecks, sondern den Kindern den Schul- und Kindergartenbesuch in entsprechenden Räumen zu ermöglichen. Zwischen der zweckgebundenen Zuwendung und dem Aus- und Umbau der Räume durch den Förderverein sei somit ein Leistungsaustausch anzunehmen. Eine „Freiwilligkeit” i. S. des § 10b EStG sei nicht gegeben, da die Mitglieder bzw. Eltern dem Förderverein gegenüber erklärten, dass sie - wenn sie bereit seien zu spenden - dem Verein eine laufende monatliche Bauspende überweisen und mit dieser Erklärung eine Verpflichtung für einen bestimmten Zeitraum eingingen. Die Frage, ob die Elternbeiträge zusammen mit den weiteren Einnahmen den normalen Schulbetrieb decken und ob die Zahlungen an den Förderverein danach notwendig oder freiwillig geleistet worden seien, könne im vorliegenden Klagefall erst nach Vorliegen weiterer Kenntnisse beurteilt werden.
Die am 21. Januar 1996 vom Förderverein für die Kläger erstellte Spendenbescheinigung für das Kalenderjahr 1995 entspreche zudem nicht den formalen Voraussetzungen des § 48 EStDV zur Anerkennung als Spende. Danach sei die genaue Bezeichnung des satzungsgemäßen Zweckes erforderlich. In der von den Klägern vorgelegten Bestätigung fehlten jedoch Angaben, für welchen Zweck die Spende verwendet worden sei. Der Hinweis, dass die Zuwendungen zu satzungsgemäßen Zwecken verwendet worden seien, sei nicht ausreichend. Ferner würden Angaben zu den besonders förderungswürdigen gemeinnützigen Zwekken der Körperschaft fehlen. Eine allgemein gehaltene Spendenbestätigung, dass die Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolge, sei nicht ausreichend.
Auch das BFH-Urteil vom 12. August 1999 (XI R 65/98 in BStBl II 2000, 65) führe zu keiner anderen Beurteilung. Auch wenn dem FA des Spenders danach die Überprüfung der Spendenbescheinigung hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation verwehrt sei, bleibe es dem FA unbenommen, die Richtigkeitsgewähr in Augenschein zu nehmen. Bei Zweifeln oder Kenntnissen werde dem für die ESt-Veranlagung zuständigen Finanzamt nach wie vor die Prüfungsmöglichkeit des Gehalts der Spendenbescheinigung belassen. Im vorliegenden Fall sei erst im Klageverfahren eine § 48 Abs. 3 EStDV entsprechende Spendenbescheinigung vorgelegt worden. Es bleibe offenkundig fraglich, ob nicht der Leistungsaustausch im Vordergrund gestanden habe und ob die Spendenbescheinigung formal als ordnungsgemäß angesehen werden könne. Ob eine nachträglich ausgefertigte Spendenbestätigung zu einer Änderung der Steuerfestsetzung führen könne, sei problematisch. Das Einreichen einer ggfs. formal richtigen berichtigten Bescheinigung ändere jedoch an dem ursprünglichen Charakter der Zahlung als Leistungsentgelt - zumal als solches wieder als „Investitionsbeiträge” deklariert - nichts. Die Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 EStG könne insoweit nicht greifen.
Der Kläger habe zudem nicht gutgläubig i. S. des § 10b Abs. 4 EStG „gespendet”. Insoweit sei auf den Zeitpunkt der Geltendmachung der Investitionsbeiträge abzustellen. Der Kläger habe hierzu im Einspruchswege erklärt, dass die von ihm geleisteten Beträge nicht ausreichend als Schulgeld oder Spenden in Abzug gebracht worden seien. Bereits damit habe er kundgetan, eine Leistung erhalten zu haben. Der Vertrauensschutz im Klagfall scheide bereits deshalb aus, weil die erstmalige Bestätigung vom 21. Januar 1996 den Hinweis auf die Prüfung der Abzugsfähigkeit der Zahlungen durch das Wohnsitzfinanzamt sowie den Hinweis auf den Erlass des Finanzministers Schleswig-Holstein vom 4. Januar 1991 beinhalte. Dem Kläger sei die Rechtslage zur Anwendung des Finanzminister-Erlasses bekannt gewesen, er habe weder gutgläubig spenden noch gutgläubig der Bestätigung vertrauen können. Nach dem Wortlaut des § 10b Abs. 4 EStG sei zudem das Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen (Stpfl.) für die Feststellung, ob die Vertrauensschutzregelung greife, zuständig. Außerdem sei eine Korrespondenzregelung Haftung / Spendenabzug bzw. Prüfung des Spendenabzugs in Bezug auf die Haftungsfrage nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG gesetzlich nicht vorgesehen. Ein gegenüber der spendenempfangenden Körperschaft ergangener Haftungsbescheid könne nicht die Rechtsfolge der Spendenanerkennung auslösen.
Mit Schriftsatz vom 11. Mai 2000 haben die Kläger auf Anregung des Senats eine Bestätigung des Vereins zur Förderung der Waldorfpädagogik e. V. vom 4. Mai 2000 eingereicht. Nach dieser Bestätigung hat der Kläger in dem Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1995 dem Förderverein Investitionsbeiträge in Höhe von 2.000 DM sowie Mitgliedsbeiträge in Höhe von 60 DM zugewendet. Ferner wird ausgeführt: „Wir sind wegen Förderung der Zwecke Bildung und Erziehung nach dem letzten uns zugegangenen Freistellungsbescheid des Finanzamtes für die Jahre 1994 und 1995 i. S. der §§ 51 ff. AO als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt und nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreit. ... Es wird bestätigt, dass die Zuwendungen nur zu als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecken i. S. der Nr. 5 der Anlage 7 EStR 1993 verwendet wird.”
Gründe
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene ESt-Bescheid 1995 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten; die Festsetzung war daher zu ändern (§ 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Kläger haben einen Anspruch darauf, dass ihre an den Förderverein im Streitjahr geleisteten Zahlungen (Mitgliedsbeitrag und Investitionsbeitrag) als Spenden berücksichtigt werden.
Gemäß § 10b EStG sind Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 5 vom Hundert des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abziehbar. Nach § 48 Abs. 1 EStDV gelten für die Begriffe gemeinnützige, mildtätige, kirchliche, religiöse und wissenschaftliche Zwecke im Sinne des § 10b des Gesetzes die §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung. Gemeinnützige Zwecke verfolgt eine Körperschaft gemäß § 52 Abs. 1 S. 1 AO, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO ist u. a. die Förderung von Bildung und Erziehung als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen. Gemäß § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV ist für die Abzugsfähigkeit erforderlich, dass der Empfänger der Zuwendungen eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftssteuergesetzes (KStG) bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist und bestätigt, dass die den zugewendeten Betrag nur für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwendet. Der Steuerpflichtige darf nach § 10b Abs. 4 S. 1 EStG auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat.
Der Förderverein ist unstreitig mit Freistellungsbescheid des Finanzamtes als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt worden. Er ist danach berechtigt, für Spenden, die ihm zur Verwendung des als besonders förderungswürdig anerkannten Zweckes „Förderung der Bildung und Erziehung” zugewendet werden, Spendenbestätigungen auszustellen.
Im vorliegenden Fall durften die Kläger auf die Richtigkeit der Spendenbestätigung des Fördervereins gemäß § 10b Abs. 4 S. 1 EStG vertrauen. Denn es lag
eine Spendenbescheinigung nach § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV vor,
die einen Vertrauensschutz der Kläger bewirkt,
der bei den Klägern nicht wegen Bösgläubigkeit entfällt.
Die von den Klägern mit ihrer Steuererklärung eingereichte Spendenbescheinigung des Fördervereins vom 21. Januar 1996 ist als hinreichender Spendennachweis anzusehen. Der Spender muss dem Finanzamt nachweisen, dass die Voraussetzungen für den Abzug der Spenden als Sonderausgaben erfüllt sind. Zum Nachweis einer den Anforderungen des § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV genügenden Zuwendung muss aus der Spendenbestätigung, für die im Streitjahr das in Anlage 4 zu EStG-Richtlinie 111 Abs. 4 (EStR 1993) enthaltene Muster 2 als Anhalt dienen kann, neben der Verwendungsbestätigung die Zugehörigkeit des Zuwendungsempfängers zu dem nach § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStG berechtigten Personenkreis ersichtlich sein. Darüber hinaus darf das in der Spendenbestätigung angegebene Datum des KSt-Freistellungsbescheides nicht länger als fünf Jahre zurückliegen und es müssen der Name des Spenders sowie Art, Höhe und Zeitpunkt der Zuwendung angegeben sein (vgl. Ramisch in Littmann / Bitz / Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10b Rn. 71 f.; Lindberg in Frotscher, EStG, § 10b Rn. 67; BFH, Urteil vom 12. August 1999 - XI R 65/98, BStBl II 2000, 65). Entgegen der Auffassung des Beklagten genügt die Bestätigung vom 21. Januar 1996 den Anforderungen des § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV. Denn die vorgenannten Angaben sind darin enthalten. Unschädlich ist es dabei, dass als Zeitpunkt der Zuwendung nicht der Eingang der Zahlungen beim Förderverein im Einzelnen aufgeführt wird, da jedenfalls bestätigt wird, dass die Zahlungen im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 1995 erfolgten. Aus der Bescheinigung ergibt sich auch, dass die Zuwendungen nur zu satzungsgemäßen Zwecken verwendet werden. Dies ist nach der im Veranlagungsjahr geltenden Rechtslage bei Spenden für gemeinnützige Zwecke ausreichend (vgl. BFH, Urt. vom 29. November 1989, BStBl II 1990, 570; BFH, Urt. v. 23. Mai 1989, BStBl II 1989, 879). Es kann nicht gefordert werden, dass die Bestätigung - wie in der nachgereichten Bestätigung vom 4. Mai 2000 bescheinigt - die Verwendung zu als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecken im Sinne einer Nummer der Anlage 7 EStR 1993 bezeichnet. Die Anerkennung als besonders förderungswürdig ergibt sich nämlich nicht aus Anl. 7 und Abschn. 11 der EStR. Denn von dieser Verwaltungsanweisung gehen keine Rechtswirkungen (mehr) aus. Der Gesetzgeber durfte zwar die Anerkennung von gemeinnützigen Zwecken als besonders förderungswürdig gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 c EStG auf die Bundesregierung als Verordnungsgeber delegieren. Diese Ermächtigungsnorm genügt auch verfassungsrechtlichen Maßstäben (Art. 80 GG; BFH, Urteil vom 24. November 1993 X R 5/91, BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683). Der Verordnungsgeber durfte jedoch die Bestimmung der besonders förderungswürdigen Zwecke nicht - wie in § 48 Abs. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - geschehen - sich selbst im Rahmen einer Verwaltungsvorschrift überlassen. Zwar sind Verordnungs- und Richtliniengeber identisch, jedoch sind die Anforderungen an die Veröffentlichung von Rechtsverordnungen (Art. 82 Abs. 1 Satz 2 GG) und das Zitiergebot (Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG) unverzichtbar. Sie erst ermöglichen es dem Bürger, sich darüber zu informieren, was rechtens sein soll, und genau zu prüfen, ob eine Regelung von der Ermächtigungsgrundlage gedeckt ist (BFH in BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683 (686)). Dementsprechend hat der BFH den bisherigen Regelungen nur noch für eine kurze - zum Erlass einer entsprechenden Rechtsverordnung erforderliche - Übergangsfrist Geltung beigemessen (BFH in BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683 (687); Urteil vom 11. Juni 1997 X R 242/93, BFHE 183, 427, BStBl II 1997, 612). Unter Berücksichtigung dieser Rechtslage darf eine Anerkennung der Bestätigung nicht versagt werden, weil der Zweck nach der Anlage 7 zu R 111 Abs. 1 nicht bezeichnet worden ist.
Entscheidend ist aber vor allem zu berücksichtigen, dass erst ab 2000 der Zuwendungsnachweis in § 50 EStDV n. F. dahingehend geregelt worden ist, dass die Bestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck vom Zuwendungsempfänger ausgestellt werden muss. Bis 1999 war der Nachweis der Spende nach § 48 Abs. 3 EStDV zu erbringen, wobei das in der Anlage 4 zu R 111 Abs. 4 enthaltene Muster zwar als Anhalt dienen konnte (Gerard in Lademann, EStG, § 10b Anm. 99), aber eben nicht zwingend exakt verwendet werden musste. Die von den Klägern mit ihrer Einkommenssteuererklärung eingereichte Bestätigung des Fördervereins genügt nach den vorstehenden Ausführungen den 1995 an eine Spendenbestätigung zu stellenden Anforderungen.
Im übrigen haben die Kläger im gerichtlichen Verfahren eine Spendenbestätigung des Fördervereins nachgereicht, die dem Muster entspricht. Bis zur Entscheidung des Finanzgerichts kann eine Spendenbestätigung nachgereicht werden (vgl. BFH, Urt. v. 25. 7. 1969, BStBl II 1969, 681; Schmidt-Heinicke, EStG, § 10b Rz. 35).
Auf die Richtigkeit der Spendenbestätigung durften die Kläger nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG vertrauen.
Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht (Kirchhof in Kirchhof / Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10b Rdnr. E 16, E 41 f.). Die Unrichtigkeit bezieht sich auf die Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft.
Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spende zu ermöglichen, ohne daß der (gutgläubige) Spender und dessen FA die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen (vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Verbesserung und Vereinfachung der Vereinsbesteuerung, BTDrucks. 11/4176, 17; Kirchhof, a. a. O., Rdnr. E 6; Blümich / Hofmeister, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 10b EStG, Rz. 76). In der Bestätigung wird bescheinigt, daß ein bestimmter Betrag zu bestimmten spendenbegünstigten Zwecken verwendet wird. Damit wird zwangsläufig zum Ausdruck gebracht, daß der zugewendete Betrag als Spende empfangen worden ist. Danach sind alle Beträge, die auf einer Spendenbestätigung angegeben sind, als Spendenleistungen ausgewiesen und nehmen an der Richtigkeitsgewähr und der Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 EStG teil. Weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die keine Spenden sind (z. B. wegen des entgeltlichen Charakters der Zuwendung), als solche aus, ist die Bestätigung unrichtig (BFH, Urt. v. 12. August 1999, XI R 65/98, BStBl II 2000, 65, 66 f.).
Der Vertrauensschutz erstreckt sich dabei auch auf die zutreffende rechtliche Qualifizierung einer Zahlung als Spende. Das Wohnsitz-FA hat deshalb bei der ESt-Veranlagung des Spenders u. a. die Frage der Unentgeltlichkeit nicht zu prüfen (BFH, Urt. v. 12. 8. 1999, a. a. O., S.67; Schmidt-Heinicke, EStG, 19. Aufl., § 10b Rz. 48; a. A. FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 10. 1. 2000, 5 K 1397/98 nicht rkr.). Denn der Vertrauenstatbestand des § 10b Abs. 4 S. 1 EStG bezweckt die Schaffung von Rechtssicherheit für den Spender, die nur durch die gesetzlich in Satz 2 dieser Vorschrift definierten Ausnahmen eingeschränkt ist (Ramisch in Littmann / Bitz / Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10b Rn. 186).
Nach diesen Grundsätzen besteht für die Kläger der Vertrauenstatbestand des § 10b Abs. 4 S. 1 Halbsatz 1 EStG. Denn es liegt eine Spendenbestätigung des Fördervereins vor, die die notwendigen Angaben enthält. Ob die Zuwendungen der Kläger an den Förderverein - wie der Beklagte geltend macht - entgeltlich erfolgt sind oder nicht, braucht der Senat nach der Rechtsprechung des BFH nicht aufzuklären. Denn selbst im Falle entgeltlicher Zuwendungen wäre die Spendenbestätigung zwar unrichtig, es würde aber dann der Vertrauenstatbestand des § 10b Abs. 4 Satz 1 HS 1 EStG eingreifen, wonach der Steuerpflichtige grundsätzlich von der Richtigkeit der in der Sphäre des Spendenempfängers verwirklichten Aussage der Spendenbestätigung ausgehen darf.
Die Kläger sind auch nicht nach § 10b Abs. 4 S. 1 HS 2 EStG bösgläubig. Nach dieser Vorschrift besteht der Vertrauensschutz nicht, wenn der Steuerpflichtige die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder wenn ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Dafür dass die Kläger die Spendenbestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt haben könnten, bestehen keinerlei Anhaltspunkte.
Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Kläger die Unrichtigkeit der Bestätigung kannten oder ihnen infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.
Voraussetzung wäre zunächst, dass die Bestätigung überhaupt unrichtig wäre. Das wäre der Fall, wenn die Zuwendungen der Kläger als Leistungsentgelt anzusehen wären. Zur Unterscheidung zwischen Leistungsentgelt und Spende hat der BFH in seinem Urteil vom 12. August 1999 (a. a. O.) folgende Ausführungen gemacht:
„Grundsätzlich können Eltern, deren Kinder die Schule eines gemeinnützigen Schulvereins besuchen, nicht zur Deckung der Schulkosten (Schulbetriebskosten) steuerwirksam spenden. Die zur Deckung der Schulkosten von den Eltern aufzubringenden Beträge (Elternbeiträge) sind Entgelt für die Leistungen des Schulträgers, auch wenn sie in Schulgeld, Vereinsbeitrag und Bauumlage aufgeteilt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850). Das Entgelt für Leistungen kann nicht zu einem als Spende abziehbaren Vereinsbeitrag umgewidmet werden (Kirchhof, a. a. O., Rz. B 731; FG Hamburg, Urteil vom 26. August 1993 III 133/92, EFG 1994, 477, rkr.).
Setzt der Schulträger das Schulgeld so niedrig an, daß der normale Betrieb der Schule nur durch die Zuwendungen der Eltern an einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, so handelt es sich bei diesen Zuwendungen um ein Leistungsentgelt, nicht um Spenden. Auch insoweit ist eine Aufteilung in Schulgeld, das an den Schulträger abgeführt wird, und Spenden an den Förderverein nicht zulässig.
Andererseits müssen auch Eltern, deren Kinder eine gemeinnützige Privatschule besuchen, dem privaten Schulträger (oder einem Förderverein) steuerwirksam Spenden zuwenden können, da auch öffentliche Schulträger (und entsprechende Fördervereine) zum Empfang von Spenden berechtigt sind (Kirchhof, a. a. O., Rz. B 731, unter Hinweis auf Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes). Leistungen der Eltern, die über den Betrag hinausgehen, der erforderlich ist, um die Kosten des normalen Schulbetriebs zu decken, sind deshalb abziehbar. Zu den Kosten des normalen Schulbetriebs zählen insbesondere folgende Aufwendungen:
„laufende Sachkosten, z. B. Kosten f. Lehrmittel, Versicherungen, Instandhaltung, Zinsen,
laufende personelle Kosten, z. B. Lehrergehälter, Gehälter für sonstige Mitarbeiter, Versorgungsbezüge, Aufwendungen für Lehrerfortbildung,
nutzungsbezogene Aufwendungen, z. B. Mieten, Erbbauzins, Absetzungen f. Abnutzung,
Kosten für übliche Schulveranstaltungen, falls sie von der Schule getragen werden.”
Im vorliegenden Fall steht - wie der Beklagte selbst einräumt - nicht fest, ob der normale Schulbetrieb ohne die Zahlungen an den Förderverein gedeckt ist. Es bedürfte daher weiterer Ermittlungen, um überhaupt feststellen zu können, ob die Bestätigung des Fördervereins unrichtig ist. Kenntnis der Unrichtigkeit setzt aber positives Wissen voraus. Grob fahrlässige Unkenntnis ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist in ungewöhnlichem Maße und in unentschuldbarer Weise verletzt (Lindberg in Frotscher, EStG, § 10b Rn. 82 m. w. N.). Ist dem Spender lediglich ganz allgemein, etwa aufgrund von Presseveröffentlichungen, bewusst oder vorwerfbar nicht bewusst, dass ein Teil der Spendeneinnahmen beim Zuwendungsempfänger eine fehlerhafte Verwendung gefunden hat, bleibt die individuelle Bestätigung eine konkretere Vertrauensgrundlage, die durch nur allgemeine Zweifel nicht erschüttert ist (Kirchhof, a. a. O., Rz. E 21). Maßgebender Zeitpunkt für die entschuldbare Unkenntnis des Spenders ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Einreichung der Steuererklärung (vgl. Verfügung der OFD Frankfurt am Main v. 27. 5. 1994, Der Betrieb 1994, 1900, 1901; so auch Kirchhof, a. a. O., Rz. E 22), nach anderer Auffassung die Ausstellung der Spendenbestätigung (Ramisch in Littmann / Bitz / Hellwig, § 10b Rn. 191 m. w. N.). Steht jedoch selbst zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung nicht fest, ob die Spendenbestätigung überhaupt unrichtig ist, so dass es insoweit weiterer Ermittlungen bedürfte, kann von einer Kenntnis der Kläger oder einer grobfahrlässigen Unkenntnis weder zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung noch zum Zeitpunkt der Ausstellung der Spendenbestätigung ausgegangen werden. Dass die Kläger die Zuwendungen an den Förderverein in ihrer Steuererklärung zunächst als Schulgeld geltend gemacht haben, ändert daran nichts. Angesichts der schwierigen Rechtslage ist es nachvollziehbar, wenn der Steuerpflichtige, zumal wenn er wie im vorliegenden Fall ohne Zuhilfenahme eines Steuerberaters seine Steuererklärung ausfüllt, die steuerrechtliche Einordnung der von ihm geleisteten Zuwendungen zunächst verkannt hat und nach der Ablehnung einer Berücksichtigung als Schulgeld diese als Spende geltend macht.
Auch der Einwand des Beklagten, dem Kläger sei durch den Hinweis in der Spendenbestätigung auf den Erlass vom 4. Januar 1991 die Rechtslage bekannt gewesen, so dass er weder gutgläubig spenden noch der Bestätigung habe vertrauen können, überzeugt nicht. Denn nach dem Erlass können freiwillige Leistungen ohne Entgeltcharakter von Eltern an Schulvereine, deren Kinder die Schule besuchen, als Spenden anerkannt werden. Es gibt aber keine Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger anhand der Kriterien des Erlasses und der Rechtsprechung konkret erkannt haben oder hätten erkennen können, dass ihre Zuwendungen eventuell einen entgeltlichen Charakter hätten.
Nach alledem ist der Klage stattzugeben und es sind Spenden in Höhe von 2.060,00 DM zu berücksichtigen.
Die festzusetzende Einkommensteuer errechnet sich danach wie folgt:
| Bisheriges zu versteuerndes Einkommen | ... DM |
| Spenden | ./. 2.060 DM |
| geändertes zu versteuerndes Einkommen | ... DM |
| tarifliche ESt (Splittingtabelle) | ... DM |
| ./. kindbedingte Ermäßigung nach § 34 f. EStG | ... DM |
| festzusetzende Einkommensteuer | ... DM |
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 710 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
