08.01.2010
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 05.07.2000 – II 1058/97
Das Blockheizkraftwerk das in der Bilanz des Eigenbetriebes ausgewiesen ist, kann, soweit die objektiven Voraussetzungen vorliegen, zum gewillkürten Betriebsvermögen eines Betriebes gewerblicher Art gtehören.
(Nichtamtlicher Leitsatz)
Gründe
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob ein Blockheizkraftwerk (BHKW) zum steuerlichen Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art oder zum Hoheitsvermögen gehört und deshalb bei der Körperschaftsteuer(KSt)-Festsetzung verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin (Klin.) unterhält den Eigenbetrieb „Stadtwerke”, der die Stadt und umliegende Gemeinden mit Strom, Gas, Fernwärme und Wasser versorgt.
Im Streitjahr 1989 errichteten die Stadtwerke im Betriebsgebäude des Klärwerks ein BHKW mit einem Modul. Gleichzeitig wurde die veraltete Heizkesselanlage des Klärwerks gegen eine neue Anlage ausgetauscht. Hierfür wurde am 7. August 1989 eine Baugenehmigung erteilt.
Die Stadtwerke und der Hoheitsbetrieb „Abwasserbeseitigung” haben im Zusammenhang mit dem BHKW folgendes vereinbart:
Die Stadtwerke dürfen ein Gebäude des Hoheitsbetriebes für die von ihr errichteten Wärmeversorgungsanlagen nutzen und zahlen hierfür ein - einmaliges - Nutzungsentgelt.
Der Hoheitsbetrieb liefert den Stadtwerken Faulgas aus dem Klärprozess zu einem erdgasäquivalenten Preis. Bei nicht ausreichendem Anfall bzw. unzureichender Qualität des Faulgases wird aus der von den Stadtwerken zusätzlich erstellten Erdgasleitung Erdgas verwendet.
Die Stadtwerke versorgen ihrerseits den Hoheitsbetrieb mit Wärme (Fernwärmeversorgungsvertrag vom 9. November 1989) und - auf der Grundlage eines hierfür typischen Vertrages - mit Strom. Eine gesonderte Vereinbarung über die Verwendung des BHKW-Stromes - der ohnehin nur ca. 15 % des Bedarfs des Hoheitsbetriebes decken würde - besteht nicht.
In einem Prospekt der Stadtwerke bzw. des Herstellers wird zu dem BHKW folgendes ausgeführt:
„Zielsetzung
Im Rahmen energiesparender Maßnahmen beauftragten die Stadtwerke den Bau eines Blockheizkraftwerkes (BHKW) für das Zentralklärwerk. Mit diesem inzwischen in Betrieb genommenen BHKW auf dem Grundstück des Städtischen Klärwerkes ist ein weiterer wichtiger Schritt zu einer integrierten Energieversorgung vollzogen, wie sie von den Stadtwerken seit mehreren Jahren angestrebt wird.
Anlagekonzept
Mit dem neuen BHKW können die im Städtischen Klärwerk anfallenden Faulgase für die Energiegewinnung genutzt werden. So ist es möglich geworden, über die Wärmeversorgung der Kläranlagen hinaus die Energieversorgung im Bereich der Stadtwerke weiter zu optimieren. Diese Art der Nutzung regenerativer Energiequellen ist eine Bereicherung des BHKW-Programmes der Stadtwerke. Durch die Konzeption einer integrierten Energieversorgung leisten die Stadtwerke einen wichtigen regionalen Beitrag zur Bewältigung künftiger globaler energiewirtschaftlicher Probleme.
Gasbetriebene BHKW sind gerade für Klärwerke ein nahezu idealer Energielieferant. Denn durch die Kombination Klärwerk / BHKW können die im Klärwerk ohnehin entstehenden Faulgase für die Erzeugung von elektrischer Energie und Wärme im BHKW eingesetzt werden. Gerade diese Energieformen werden aber im Klärwerk zur Beheizung der Faultürme (Wärme) und zum Eigenbedarf (Licht, Steuerelektronik, elektrische Pumpen) benötigt.
Betriebssicherheit
Die im Faulprozess anfallenden Gase werden zur primären Brennstoffversorgung der BHKW-Einheit und der Kesselanlage herangezogen. Zur Sicherstellung des Betriebes bei nicht ausreichender Klärgasmenge oder gestörter Gaszufuhr werden das BHKW-Modul und der Kessel unabhängig voneinander auf den sekundären Energieträger Erdgas umgeschaltet. Zur Absicherung der Wärmeversorgung des Klärwerkes bei einem Ausfall des BHWK wurde im Zuge der Baumaßnahmen die veraltete Heizkesselanlage des Klärwerkes gegen eine neue Anlage mit zwei Gasstrassen ausgetauscht. Vorrangig werden aber beide Anlagen mit Faulgas betrieben, um das unwirtschaftliche Abfackeln dieser Gase zu vermeiden”.
Die Stadtwerke haben das BHKW dem Betriebszweig Fernwärmeversorgung zugeordnet. Neben diesem BHKW betreiben die Stadtwerke weitere BHKWs (Hallenbad).
Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp.) für den Zeitraum 1985 bis 1989 kam der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass die Abwasserentsorgung auch in der Gestaltung mit dem BHKW hoheitlich erfolge. Das BHKW sei Hoheitsvermögen der Gemeinde. Hieraus ergebe sich steuerrechtlich in Höhe der Planungskosten und der Absetzung für Abnutzung (AfA) - insgesamt ... DM - eine verdeckte Gewinnausschüttung - vGA -. Dies führt u. a. zu einer Erhöhung der Gewerbesteuer(GewSt)-Rückstellung, die der Prüfer mit insgesamt ... DM berechnete. Das Finanzamt (FA) folgte den Feststellungen des Prüfers in dem erstmaligen KSt-Bescheid für das Streitjahr 1989 vom 25. Juli 1994.
Hiergegen erhob die Klin. form- und fristgerecht Einspruch, zu dessen Begründung sie folgendes vortrug:
Das BHKW sei quasi ein „ökologisches Aushängeschild” der Stadtwerke, mit dem die Stadtwerke - wie mit anderen vergleichbaren BHKWs in ihrem Versorgungsgebiet - den Stand der Technik auf dem Gebiet der ressourcenschonenden Energieerzeugung demonstrieren könnten. Das Klärwerk als Entsorgungsbetrieb habe kein betriebliches Interesse an einem solchen BHKW; es könne seinen Wärme- und Strombedarf auch komplett auf andere Art und Weise decken (Heizkessel, Strombezug). Die Stadtwerke würden in einem von der Stadt gegen die Einmalzahlung angemieteten Raum mit einer Stadtwerkeanlage Wärme erzeugen, die sie gegen Entgelt an die Stadt veräußern würden. Der von der Stadtwerkeanlage erzeugte Strom werde in das Netz der Stadtwerke eingespeist, ohne dass - selbstverständlich - die Stadtwerke ein Entgelt hierfür an die Stadt zahlen. Eine Zuordnung des BHKW zum Vermögen des Städtischen Hoheitsbetriebes wäre unter diesen Umständen lebensfremd. In diesem Zusammenhang sei auch auf folgendes hinzuweisen: Die Stadtwerke würden im vorliegenden Fall einen Wärmedienstleistungsservice wie für vergleichbare private Abnehmer gewährleisten. Im Objekt A-Weg (Bauträger B - 75 Wohneinheiten) werde auf völlig identische Weise eine Heizungsanlage der Stadtwerke in den Kellerräumen betrieben. Der Einbau eines BHKW-Moduls sei bei der Bemessung des Schornsteins, der Schalldämmung und der Fundamente bereits vorgesehen.
Das FA erließ am 17. Juni 1997 einen gemäß § 10d Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) i. V. m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) geänderten KSt-Bescheid für 1989. Dabei berücksichtigte es bei der Steuerfestsetzung einen geänderten Verlustrücktrag aus 1991; das FA verminderte den Verlust aus 1991 ebenfalls um eine vGA betreffend das BHKW in Höhe von ... DM.
Den Einspruch gegen die Steuerfestsetzung 1989 wies das FA mit Entscheidung vom 4. August 1997 als unbegründet zurück. Es führte insoweit folgendes aus:
Entsprechend der Abfallentsorgung sei das Betreiben eines Klärwerkes eine hoheitliche Tätigkeit (vgl. Abschnitt 5 Abs. 14 Körperschaftsteuerrichtlinien - KStR -; Streck, Kommentar zum KStG, § 4 Rz. 41), aufgabengemäß sei dieses BHKW Teil des Hoheitsvermögens Klärwerk. Die entgeltliche Abgabe der aus dem Klärvorgang gewonnenen Energie sei dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen und als hoheitliches Hilfsgeschäft zu werten, soweit der Strom verkauft werde. Ein Vergleich mit Vertragsgestaltungen, die mit fremden Energieabnehmern (Wohnungsbauunternehmen) getroffen worden seien, könne zu keiner anderen Beurteilung führen. Unter Fremden könnten Betriebsvorrichtungen vermietet werden, die, wären sie Eigentum des Mieters, zu dessen notwendigem Betriebsvermögen gehören würden. Die Stadt sie Eigentümerin sowohl des Klärwerks als auch der Stadtwerke. Eine Zuordnung von Betriebsvorrichtungen müsse daher sachgerecht erfolgen. Vertragsgestaltungen, die zu einer nicht sachgerechten Zuordnung führen würden (z. B. Vermietung notwendigen Betriebsvermögens), könnten steuerlich nicht anerkannt werden.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klin. weiterhin die Behandlung des BHKW als Betriebsvermögen der Stadtwerke begehrt. Zur Begründung trägt sie ergänzend folgendes vor:
Die Stadtwerke hätten das BHKW im eigenen Namen errichtet / hergestellt und in ihrer Bilanz aktiviert. Damit habe - letztlich - die Klin. als Trägerin des Unternehmens „Stadtwerke” eine Zuordnungsentscheidung getroffen. Das FA erkenne diese Entscheidung und somit die Vereinbarungen zwischen den Stadtwerken und dem Hoheitsbetrieb wegen der sachlichen und räumlichen Nähe des BHKW zum Hoheitsbetrieb „Klärwerk” nicht an; es verneine also generell die Möglichkeit von „quasi-vertraglichen” Lieferbeziehungen zwischen einem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft (in ihrer Eigenschaft als Verwaltungseinheit oder - wie hier - als Trägerin eines Hoheitsbetriebes). Dies sei unzutreffend. Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts habe die uneingeschränkte Möglichkeit, bestimmte Wirtschaftsgüter einem Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen und mit dem Betrieb gewerblicher Art zu vereinbaren, dass er mit den Wirtschaftsgütern Leistungen an die Trägerkörperschaft erbringe. Ein Betrieb gewerblicher Art könne mit seiner Trägerkörperschaft Vereinbarungen treffen, obwohl er kein eigenständiges Rechtsobjekt sei (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. März 1984, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1984, 496). Der Inhalt solcher Vereinbarungen sei steuerlich grundsätzlich zu beachten. Die steuerliche Anerkennung vertraglicher Regelungen sei notwendig, weil auf das Verhältnis des Betriebs gewerblicher Art zu seiner Trägerkörperschaft - wegen § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (separate Steuerpflicht der Körperschaft für jeden Betrieb gewerblicher Art) - die Grundsätze über vGA anzuwenden seien. Der BFH wolle den Betrieb gewerblicher Art und seine Trägerkörperschaft grundsätzlich so behandeln wie eine Kapitalgesellschaft und ihren Alleingesellschafter. Der Rückgriff auf die vGA bedeute zugleich, dass das Begriffspaar notwendiges Betriebsvermögen / notwendiges Privat-(hier: Hoheits-)vermögen keine Rolle spiele. Die Entscheidung des Betriebes gewerblicher Art, ein bestimmtes Wirtschaftsgut zu erwerben, sei somit - ebenso wie im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Alleingesellschafter - ertragsteuerlich auch dann zu beachten, wenn dieses Wirtschaftsgut bei einem Einzelunternehmer notwendiges Privatvermögen wäre. Die - eventuell erforderliche - Korrektur des zu versteuernden Einkommens erfolge über die Grundsätze der vGA. Eine solche Korrektur sei jedoch dann nicht erforderlich, wenn der Betrieb gewerblicher Art mit dem Gegenstand eine „quasi-vertraglich” vereinbarte Leistung an die Körperschaft erbringe und dafür ein angemessenes Entgelt erhalte. Der Inhalt einer Vereinbarung sei dem BFH zufolge (a. a. O.) nur dann nicht anzuerkennen, wenn die Durchführung des Vertrages die Beteiligten (Betrieb gewerblicher Art, Trägerkörperschaft) besser stellen würde als eine Kapitalgesellschaft und ihren Alleingesellschafter. Dies sei hier nicht der Fall, da - im Gegensatz zum Urteilssachverhalt des BFH - eine Ergebniskorrektur über die Grundsätze der vGA möglich wäre. Das BHKW sei mithin - 100 % - Betriebsvermögen der Stadtwerke. Die Stadtwerke hätten die Wärme zu angemessenen - drittüblichen - Bedingungen geliefert; es würden keine vGA vorliegen. Darüber hinaus weist die Klin. darauf hin, dass die Unterhaltung von Heizzentralen in fremden Gebäuden zunehmend zum Gegenstand von Stadtwerken gehöre und der Einsatz von BHKWs für Stadtwerke - trotz der damit verbundenen Mehrkosten im Gegensatz zu einer herkömmlichen Energieerzeugung - ein gängiges Mittel zur Außenwerbung darstelle. Der Nutzungsgrad eines BHKW liege weit über dem einer „normalen” Verbrennungsanlage; eine umweltschonende Energieerzeugung fördere das Image eines Energieversorgungsunternehmens. Deswegen werde auch die Abdekkung etwaiger BHKW-Verluste mit Gewinnen aus Bereichen, welche die Umwelt stärker belasten würden, hingenommen. Der Hoheitsbetrieb selbst hätte eine konventionelle Kesselanlage installiert. Die jetzt bestehende Anlage wäre ohne Einschaltung der Stadtwerke nicht errichtet worden; sie könne auch deshalb nicht dem Hoheitsbetrieb zugerechnet werden.
Die Klin. beantragt sinngemäß,
den KSt-Bescheid 1989 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 17. Juni 1997 und der Einspruchsentscheidung vom 4. August 1997 dergestalt zu ändern, dass bei der Steuerfestsetzung die vGA um ... DM gemindert und die KSt unter Berücksichtigung der gekürzten GewSt-Rückstellung entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt ergänzend vor, dass das BHKW von der technischen und wirtschaftlichen Verknüpfung her dem Klärwerk diene. Die technische und wirtschaftliche Verknüpfung der Anlage stehe der Anwendung des von der Klin. genannten BFH-Urteils vom 14. März 1984 (a. a. O.) entgegen. Die technisch-wirtschaftliche Verknüpfung ergebe sich aus der Broschüre der Stadtwerke und der AEG über das BHKW. In diesem Prospekt werde ausgeführt, dass gasbetriebene BHKWs für Klärwerke nahezu ideale Energielieferanten seien, da durch die Kombination Klärwerk / BHKW die im Klärwerk ohnehin entstehenden Faulgase für die Erzeugung von elektrischer Energie und Wärme im BHKW eingesetzt würden.
Beide Beteiligte haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Gründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene KSt-Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klin. daher in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1, 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FA ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Behandlung des BHKW als Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art ausgeschlossen ist und hat daher bei der KSt-Festsetzung unzutreffend eine vGA berücksichtigt.
Zu Recht sind die Beteiligten davon ausgegangen, dass die Stadtwerke ein Betrieb gewerblicher Art i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 Abs. 1 KStG ist. Die Klin. ist als Gebietskörperschaft eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Sie unterhielt in den Streitjahren mit den Stadtwerken eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft diente und die sich wirtschaftlich aus der Gesamtbetätigung der Klin. heraushob. Die Stadtwerke sind auch kein Hoheitsbetrieb i. S. des § 4 Abs. 5 KStG, da sie nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen.
KSt-pflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und Steuerrechtssubjekt sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, nicht ihre Betriebe gewerblicher Art (z. B. BFH-Urteil vom 3. Februar 1993,BStBl II 1993, 459 m. w. N.). Diese sind rechtlich unselbstständige Einrichtungen (§ 4 Abs. 1 KStG) der juristischen Person des öffentlichen Rechts, ihrer Trägerkörperschaften, sofern sie nicht - wie z. B. Sparkassen - selbst juristische Personen des öffentlichen Rechts sind (§ 4 Abs. 2 KStG). Soweit bei der Ermittlung des Einkommens, das die Trägerkörperschaft durch den Betrieb gewerblicher Art erzielt, Minderungen des dem Betrieb gewerblicher Art gewidmeten Vermögens zu Gunsten des übrigen Vermögens der Trägerkörperschaft zu beurteilen sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Einkommen jedoch so zu ermitteln, als ob der Betrieb gewerblicher Art ein selbstständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft deren Alleingesellschafter sei (BFH-Urteil vom 3. Februar 1993, a. a. O.). Auf die Beziehungen zwischen der Klin. (als Trägerkörperschaft) und den Stadtwerken finden sonach auch die Grundsätze der vGA Anwendung, wie sie zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern gelten (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996,BStBl II 1997, 230).
Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens vGA zu berücksichtigen; sie mindern das Einkommen nicht. Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (z. B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991,BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996, a. a. O.). Wird das Ergebnis des Betriebs gewerblicher Art durch Aufwendungen belastet, die nicht durch die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens bzw. der Einrichtung, sondern durch die hoheitlichen oder sonstigen Aufgaben der Trägerkörperschaft veranlasst sind, liegen ebenfalls vGA vor (Bott in Arthur Andersen, Kommentar zum KStG, § 4 Rz. 317).
Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, hat das FA im Streitfall zu Unrecht eine vGA in Höhe der Planungskosten und der AfA angenommen, da das BHKW zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art darstellt und die Aufwendungen somit Betriebsausgaben sind.
Neben notwendigem Betriebsvermögen kann ein Betrieb gewerblicher Art bei bilanzieller Gewinnermittlung auch gewillkürtes Betriebsvermögen ausweisen. Dies wird - soweit ersichtlich - in der Litaratur fast einhellig vertreten (Felder in Dötsch / Eversberg / Jost / Witt, Kommentar zum KStG, § 4 Tz. 74; Bott a. a. O., Rz. 312; Theis in Der Betrieb - DB - 1981, 1256; Herrmann / Heuer / Raupach, Kommentar zum KStG, § 4 Anm. 85; a. A. Piltz in Finanzrundschau - FR - 1980, 34 aber unter Zugrundelegung zwischenzeitlich überholter Rechtsprechung). Auch die Verwaltung folgt diesem Ausgangspunkt dem Grunde nach. So können nach dem BMF-Schreiben vom 23. August 1979 (DB 1979, 2458) Eigenbetriebe i. S. der Eigenbetriebsverordnung unter bestimmten Voraussetzungen gewillkürtes Betriebsvermögen haben.
Nach dem BMF-Schreiben vom 5. Dezember 1988 (DB 1988, 2602) bestehen im Hinblick darauf, dass der Betrieb einer Gaststätte die Anziehungskraft eines Schwimmbades erhöhen kann, im Allgemeinen keine Bedenken, die an eine Gaststätte verpachteten Leerräume eines Schwimmbades als gewillkürtes Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art zu behandeln. Im Streitfall erfüllt das BHKW im Klärwerk die Voraussetzungen für gewillkürtes Betriebsvermögen. Gewillkürtes Betriebsvermögen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Unternehmer dazu bestimmt, dem Betrieb zu dienen und ihn in bestimmter Weise zu fördern, und die objektiv geeignet sind, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern (Schmidt / Heinicke, Kommentar zum EStG, § 4 Rz. 105, 150; Richtlinie 13 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuerrichtlinien - EStR -).
Da das BHKW in der Bilanz der Stadtwerke aktiviert worden war, ist die subjektive Voraussetzung für die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen erfüllt. Im Streitfall ist aber auch der erforderliche objektive Zusammenhang zwischen dem BHKW und den Stadtwerken gegeben. Denn die Anlage dient dazu, Strom und Wärme zu erzeugen und gehört damit zur unmittelbaren betrieblichen Tätigkeit der Stadtwerke. Dies zeigt sich insbesondere auch an der Tatsache, dass die Stadtwerke nicht nur dieses eine, sondern weitere BHKWs an unterschiedlichen Standorten betreiben. Damit ist unabhängig von den Anforderungen an einen objektiven Zusammenhang im Detail (vgl. hierzu Schmidt / Heinicke, a. a. O., Rz. 151) eine ausreichende sachliche Beziehung zwischen dem BHKW und den Stadtwerken gegeben. Bestätigt wird dies auch durch die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt/Main vom 27. Juli 1995 (DB 1995, 2094), nach der durch die Zwischenschaltung eines BHKWs die für eine Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art notwendige enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen einem Bäderbetrieb und den Stadtwerken hergestellt werden kann. Danach diene ein BHKW nach dem rationellen Prinzip der Kraft-Wärme-Koppelung der Ausnutzung der bei der Erzeugung von Kraft (Strom) notwendigerweise entstehenden Wärme. Der Betrieb eines BHKW ermögliche daher neben der Heizung sowie der Erzeugung von Fernwärme auch die Stromerzeugung. Im Gegensatz zu den herkömmlichen öl- und gasbefeuerten Kesselanlagen führe das BHKW hierbei zu einem höheren Ausnutzungsgrad der Primärenergie, der wiederum als wirtschaftlichen Effekt eine hieraus resultierenden Energieeinsparung bedeute. Die Doppelfunktion des BHKW erlaube zudem die Beteiligung an der städtischen Stromversorgung, wodurch insbesondere Leistungsspitzen im Stromversorgungsnetz der Stadtwerke abgedeckt werden können. Hierin zeigt sich, dass der Betrieb von BHKWs für Stadtwerke eine übliche, zu ihrem unternehmerischen Beschäftigungsfeld gehörende Tätigkeit darstellt.
Der Einordnung als gewillkürtes Betriebsvermögen der Stadtwerke steht schließlich im Streitfall auch nicht entgegen, dass das BHKW auch die Funktion hat, die im Klärwerk entstandenen Faulgase zur Energieverwendung zu nutzen, statt sie lediglich abzufackeln. Hiermit ist zwar ebenfalls ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem BHKW und dem Betrieb des Klärwerkes - dem Hoheitsvermögen - hergestellt. Letztlich ist dieser Zusammenhang aber nicht so dominierend gegenüber der Verbindung zwischen dem BHKW und dem Betrieb der Stadtwerke, dass das BHKW nur als notwendiges Hoheitsvermögen angesehen werden kann. Vielmehr stellt sich die Nutzung des BHKW als eine Mischnutzung dar, die zur Folge hat, dass der Eigentümer eine bewusste Zuordnungsentscheidung auch im steuerlichen Sinne treffen kann.
Die KSt für das Streitjahr 1989 ist dementsprechend wie folgt neu zu berechnen:
zvE lt. angefochtenem Bescheid
abzgl. Bisheriger Verlustrücktrag aus 1991
zu versteuern bisher
zvE lt. angefochtenem Bescheid
abzgl. vGA 1988
abzgl. vGA 1989
zzgl. Minder-GewSt-Rückstellung
korrigiertes zu versteuerndes Einkommen
abzgl. korrigierter Verlustrücktrag aus 1991
Körperschaftsteuer hieraus 50 %
Der bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigende Verlustrücktrag aus 1991 errechnet sich wie folgt:
bisher nach 1989 zurückgetragen
zzgl. vGA 1991
abzgl. Minder-GewSt-Rückstellung
Hinsichtlich der Neuberechnung der GewSt-Rückstellung wird auf die Darstellung der Klin. im Schriftsatz vom 3. Juli 2000 Bezug genommen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf §§ 151 Abs. 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Frage der Zulässigkeit von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Betrieben gewerblicher Art und ihre Abgrenzung zu notwendigen Hoheitsvermögen bisher in der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht entschieden worden ist.
Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da beide Beteiligte hierauf verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 FGO).
