02.11.2010

Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 14.04.2010 – 8 K 1786/04

Zeigt sich im Rahmen eines externen Betriebsvergleichs, dass die Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH hinsichtlich der Unternehmensgröße, festgemacht an der Mitarbeiterzahl, deutlich unterhalb des Medians vergleichbarer Vergütungen liegt und hinsichtlich der Umsatzkraft des Unternehmens den Durchschnitt im oberen Quartil der Vergütungen vergleichbarer Fremdgeschäftsführer um rd. 7 % übersteigt, kann nicht isoliert auf letzteres abgehoben und von einer vGA ausgegangen werden.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 8. Senat unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …, des Richters am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter Herr … und Frau … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 14.04.2010

für Recht erkannt:

1. Der Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 12.02.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 wird hinsichtlich der Feststellungen des zu versteuernden Einkommens, der Tarifbelastung und des Einkommens i.S.d. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG aufgehoben. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1998 vom 13.01.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 wird aufgehoben. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1998 vom 13.01.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 wird aufgehoben. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 vom 13.01.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 wird aufgehoben. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 vom 13.01.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 wird aufgehoben.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand

Streitig ist, ob auf Grund der Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung an diesen vorliegt.

Die Klägerin betreibt ein Dentallabor. Ihr Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer erhielt ab dem 01.09.1993 ein monatliches Grundgehalt von 17.000 DM und ab dem 01.01.1997 ein solches von 18.000 DM. Darüber hinaus stand ihm eine Tantieme in Höhe von 15% zu. Nach Vollendung des 65. Lebensjahres oder in Folge von Berufsunfähigkeit nach zehnjähriger Dienstzeit war dem am 20.03.1959 geborenen Geschäftsführer ein monatliches Ruhegehalt von 5.200 DM zugesagt. Dem Geschäftsführer war gestattet, den Geschäftswagen auch für Privatfahrten und Fahrten Wohnung-Betriebsstätte zu nutzen. Zu seinen Aufgaben gehörte die Auftragsbeschaffung, die ständige Beratung der Ärztekundschaft, der Einsatz und die Anleitung der Mitarbeiter, die Überwachung der Arbeiten, die Aus- und Fortbildung der Mitarbeiter, die Prüfung der Produkte, die Instandhaltung der Maschinen und des technischen Geräts, die persönliche produktive Arbeit sowie die notwendigen kaufmännischen Arbeiten. 1995 erzielte die Klägerin einen Umsatz i.H. von 1.098.696 DM, 1996 i.H. von 1.095.758 DM, 1997 i.H. von 1.322.339 DM, 1998 i.H. von 885.245 DM, 1999 i.H. von 974.279 DM, 2000 i.H. von 1.137.435 DM, 2001 i.H. von 1.055.106 DM und 2002 i.H. von 605.738 Euro. Der Gewinn betrug 1995 83.744 DM, 1996 111.310 DM, 1997 121.108,90 DM, 1998 -11.161,27 DM, 1999 45.059 DM, 2000 134.820 DM, 2001 70.976 DM und 2002 55.329 Euro. 1997 beschäftigte die Klägerin 20 Arbeitnehmer und 1998 noch 15 Arbeitnehmer.

Eine im Jahr 2002 bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung für 1998 bis 2000 stellte auf Grund der Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers verdeckte Gewinnausschüttungen i.H. von 54.000 DM für 1998, i.H. von 68.795 DM für 1999 sowie von 67.765 DM für 2000 fest, nachdem bereits die Vorprüfung für die Jahre 1994 und 1995 aus demselben Grunde verdeckte Gewinnausschüttungen i.H. von 40.000 DM bzw. von 50.000 DM festgestellt hatte. Für das Streitjahr ermittelte die Außenprüfung eine Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers i.H. von 233.767 DM bestehend aus dem Grundgehalt von (12 × 18.000 DM =) 216.000 DM, der Pensionszusage, die sie mit 12.547 DM im Streitjahr bewertete und des geldwerten Vorteils der Kfz-Nutzung, den die Außenprüfung mit 5.220 DM ermittelte. Als unangemessen betrachtete die Außenprüfung im Streitjahr allerdings nur das Grundgehalt i.H. von 18.000 DM monatlich. Angemessen seien nur 13.500 DM monatlich.

Entsprechend diesen Feststellungen hob der Beklagte mit Bescheid vom 13.01.2003 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustes zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1998 vom 26.01.2000, der einen verbleibenden Verlust von -15.878 DM feststellte, auf. Ebenfalls mit Bescheid vom 13.01.2003 änderte der Beklagte den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Körperschaftsteuergesetz 1998 – KStG – zum 31.12.1998 vom 26.01.2000, in dem er das bisher mit 98.658 DM festgestellte EK 45 mit 110.098 DM und das bislang mit -18.588 festgestellte EK 02 mit -2.710 DM feststellte. Den bislang mit Bescheid vom 26.01.2000 auf 0 DM festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag erhöhte der Beklagte mit Bescheid vom 13.01.2003 auf 1.375 DM. Schließlich hob der Beklagte mit Bescheid vom 13.01.2003 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 vom 26.01.2000 auf, mit dem ein vortragsfähiger Gewerbeverlust von 14.087 DM festgestellt worden war. Mit Bescheid vom 12.02.2003 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung zum Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 26.01.2000 auf, mit dem die Körperschaftssteuer auf 0 DM festgesetzt sowie das zu versteuernde Einkommen auf -15.878 DM, die Tarifbelastung auf 0 DM, der steuerliche Verlust auf -15.878 DM und das Einkommen i.S.d. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG auf -15.878 DM festgestellt worden war.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 13.02.2003 bzw. am 10.03.2003 Einsprüche ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 1998 auf -880,44 Euro fest und stellte das zu versteuernde Einkommen auf 16.506 DM, die Tarifbelastung auf 7.427 DM, die Minderung der Körperschaftssteuer auf 9.149 DM und das Einkommen i.S.d. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG auf 16.506 DM fest. Ferner stellte der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung das EK 45 auf 107.737 DM, das EK 02 auf -2.710 DM und den Gewerbesteuermessbetrag auf 465,28 Euro fest. Im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Dabei ging er von einer verdeckten Gewinnausschüttung i.H. von noch 42.692 DM aus. Dies beruhte darauf, dass er nunmehr ein monatliches Grundgehalt i.H. von 14.000 DM als angemessen erachtete. 1995 sei das Monatsgehalt angemessen mit 12.850 DM ermittelt worden und bis zum Streitjahr eine jährliche Gehaltssteigerung i.H. von 3% zu berücksichtigen. Ferner berücksichtigte der Beklagte die vereinbarte Tantieme i.H. von 15% aus dem sich nach Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung ergebenden Gewinns, betragsmäßig i.H. von 5.308 DM. Auf diese Weise kam er zu einer angemessenen Gesamtvergütung von 191.075 DM. Die gewährte Gesamtvergütung von 233.767 DM sei auch deshalb unangemessen, weil nach einer Literaturmeinung die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers nur bis zu 300% der Vergütung des bestbezahlten Angestellten betragen dürfe. Dieser habe bei der Klägerin im Streitjahr 64.382,80 DM erhalten. Allerdings könne auf den internen Betriebsvergleich nicht abgestellt werden, da es vergleichbare Positionen im Unternehmen der Klägerin nicht gebe. Für einen externen Betriebsvergleich zieht der Beklagte in der Einspruchsentscheidung u.a. die Ergebnisse einer Gehaltsuntersuchung der BBE-Unternehmensberatung GmbH aus dem Kalenderjahr 1999 heran, nach der ein Geschäftsführer im Bereich Dentallabor im Median 191.322 DM und im oberen Quartil 265.100 DM verdient habe. Im Streitfall müsse das Gehalt im Median dieser Studie als Obergrenze angesetzt werden, da die Klägerin mit rund einer Million einen relativ geringen Umsatz erziele und die wirtschaftlichen Verhältnisse in den alten Bundesländern auch im Kalenderjahr 1998 nicht auf die in den neuen Bundesländern übertragbar seien. Zwar seien nach der Rechtsprechung nur die Bezüge unangemessen, die den oberen Rand einer Bandbreite überstiegen. Diese Bandbreite sei allerdings nicht einer Gehaltsstudie zu entnehmen, sondern für den konkreten Betrieb der Klägerin zu ermitteln. Wenn die Klägerin vortrage, dass ihr Geschäftsführer zusätzliche produktive Tätigkeiten nach dem Ende der betrieblichen Arbeitszeit übernommen habe, wirke sich dies eher gehaltsmindernd aus. Ein besonderer persönlicher und zeitlicher Einsatz sei von allen Geschäftsführern zu erwarten. Wenn im Rahmen dieser Arbeitszeit produktive Tätigkeiten ausgeübt werden, könne das Gehalt insoweit nur mit den Gehältern im produktiven Bereich und nicht mit Geschäftsführergehältern verglichen werden. Soweit das Niedersächsische Finanzgericht mit Urteil vom 24.11.1994 einen Zuschlag von 50% auf das höchste tarifliche Meistergehalt im Hinblick auf die mit der Geschäftsführung übernommene besondere Verantwortung als angemessen angesehen habe, rechtfertige dies gleichfalls die angenommene verdeckte Gewinnausschüttung. Dass im Streitfall eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals verbleibe, sei nicht ausschlaggebend. In einem anderen Urteil vom 21.09.1999 des Niedersächsischen Finanzgerichts werde von einer Höchstgrenze von ¾ des Geschäftserfolges als angemessene Geschäftsführergesamtvergütung ausgegangen. Auch diese Grenze werde im Streitjahr, in dem ein Verlust erzielt worden sei, überschritten. Die Bescheide über den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer und über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals seien Folgebescheide und könnten gem. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – nur durch die Anfechtung des Grundlagenbescheides angegriffen werden.

Am 02.08.2004 hat die Klägerin Klage erhoben.

Sie hält die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung für nicht gerechtfertigt. 1998 habe ein Umsatzeinbruch auf Grund der Auswirkungen der Gesundheitsreform stattgefunden, nach der für den Zahnersatz seitens der gesetzlichen Krankenkassen niedrigere Festzuschüsse gewährt worden seien. Dies sei von der neuen Bundesregierung dann ab 1999 wieder rückgängig gemacht worden. Von daher dürfe nicht allein das Streitjahr 1998 betrachtet werden. Bei durchschnittlich 10 produktiven Mitarbeitern sei ein besonderer Einsatz des Geschäftsführers erforderlich gewesen. Nach der EDV-Umsatzstatistik der Klägerin habe der Gesellschafter-Geschäftsführer 1997 durch Arbeiten im produktiven Bereich mit 98.269,46 DM, 1998 mit 58.988,56 DM, 1999 (hierzu lägen keine Zahlen vor) mit geschätzt 39.000 DM, 2000 mit 19.390 DM und 2001 mit 15.105 DM zum Umsatz beigetragen. Diese Arbeiten habe er nach Feierabend verrichtet, nach dem ein entsprechender Arbeitsplatz freigeworden sei. Zudem sei der Gesellschaft in der Zeit von 1995 bis 2000 ein durchschnittlicher Gewinn von 80.000 DM jährlich verblieben. Bei einem Kapital von 50.000 DM entspreche dies einer Kapitalverzinsung von 161,63%. Bei der Schätzung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers sei zu berücksichtigen, dass nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden könne. Vielmehr müsse sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite erstrecken. Nur wenn deren oberer Rand überschritten werde, sei von einer Unangemessenheit auszugehen. Wenn man den Wert der produktiven Leistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers herausrechne, überschreite seine verbleibende Gesamtvergütung die Grenze der dreifachen Vergütung der bestbezahlten Angestellten nicht. Außerdem habe der Beklagte bei der Ermittlung des angemessenen Grundgehaltes nicht berücksichtigt, dass üblicherweise ein Urlaubs- und Weihnachtsgeld gezahlt werde.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 05.07.2004 die Steuerbescheide 1998 zu ändern und keine verdeckte Gewinnausschüttung wegen des Geschäftsführergehaltes festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Entgegen dem klägerischen Vorbringen habe er nicht allein das Streitjahr 1998 betrachtet, sondern die Umsätze von 1995 bis 2000, die, das Streitjahr ausgenommen, bei rund 1,1 Millionen DM lägen. Diese rechtfertigten eine Einordnung des Unternehmens der Klägerin allenfalls im Median der Gehaltsstudien. Auch nach einer dem Beklagten mittlerweile als Datei zur Verfügung stehenden Kienbaum Vergütungsstudie für 2004 ergebe sich unter Berücksichtigung der firmenspezifischen Parameter im oberen Quartil ein angemessenes Grundgehalt von 147.929 DM (75.635 EUR). Die angemessene Gesamtvergütung betrage danach 167.499 DM (85.641 EUR). Hierin nicht berücksichtigt seien die Pensionszusage und die geldwerten Vorteile durch die Kfz-Nutzung, so dass sich eine korrigierte angemessene Gesamtausstattung von 185.266 DM im Jahr 2004 ergebe. Bereits ohne Berücksichtigung der Gehaltssteigerungen in den Jahren 1998 bis 2004 werde auch dadurch die Unangemessenheit der streitigen Vergütung bestätigt. Die Kienbaum-Vergütungsstudie des Beklagten ist für ein Unternehmen der Branche „sonstige Dienstleistung” mit unterdurchschnittlicher Ertragslage erstellt worden. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte darüber hinaus eine Vergleichsberechnung bei durchschnittlicher Ertragslage mit ansonsten gleichen Parametern vorgelegt, die im oberen Quartil ein Grundgehalt von 83.762 EUR und ein Gesamtgehalt von 96.657 EUR ohne die als Zusatzleistungen gesondert ausgewiesene betriebliche Altersvorsorge und private Geschäftswagennutzung angibt. Darüber hinaus hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung einen Auszug aus einer 1999 erstellten BBE-Vergütungsstudie vorgelegt, aus der er die in der Einspruchsentscheidung angegebenen Werte für ein Dentallabor entnommen hat. Danach betrugen die 1999 gezahlten Vergütungen im oberen Quartil insgesamt durchschnittlich 265.100 DM, bei Unternehmen bis 2 Mio. Umsatz durchschnittlich 221.150 DM.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage hat in der Sache Erfolg.

Die Klage ist zulässig.

Bei verständiger Würdigung des Klagebegehrens der Klägerin betrifft die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheides 1998 nur die die Klägerin belastenden Regelungen dieses zusammengefassten Verwaltungsaktes. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Klägerin gegen die Herabsetzung der festgesetzten Körperschaftsteuer durch die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 von Null DM auf -808,44 EUR wendet. Der steuerliche Verlust (§ 47 Abs. 2 Nr. 2 KStG) blieb sowohl durch den Bescheid vom 26.01.2000 als auch durch die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 unverändert und kann daher ebenfalls nicht Klagegegenstand sein (§ 42 Finanzgerichtsordnung – FGO –, § 351 Abs. 1 AO). Schließlich wirkt sich die mit der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2004 festgestellte Minderung der Körperschaftsteuer im Sinne von § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d KStG als Grundlagenbescheid für die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (§ 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) im Folgejahr (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG) zu Gunsten der Klägerin aus, weil sie der dann auf Grund der verdeckten Gewinnausschüttung vorzunehmenden Verringerung des EK 45 entgegenwirkt. Dem gegenüber sind die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchstaben a und b KStG Klagegegenstand. Auch sie führen zwar einerseits im Folgebescheid nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG zu einer Mehrung des für die Klägerin günstigen EK 45 um 9.079 DM; zugleich bedeutet die Erhöhung des zu versteuernden Einkommens im Sinne von § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a KStG von -15.878 DM auf 16.506 DM im Folgebescheid im Sinne von § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG eine Mehrung des für die Klägerin ungünstigen EK 02 um 15.878 DM.

Soweit danach die Regelungen im Körperschaftsteuerbescheid 1998 klagegegenständlich sind, ist die Klägerin klagebefugt im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO und es besteht auch das erforderliche allgemeine Rechtsschutzbedürfnis.

Der Zulässigkeit der Klage gegen die Folgebescheide über die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (§ 47 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustlustabzugs nach § 10 d Abs. 3 Einkommensteuergesetz – EStG – (§ 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG) stehen § 42 FGO, § 351 Abs. 1 AO nicht entgegen. Nach herrschender Meinung regeln die genannten Vorschriften den Umfang der materiell-rechtlichen Prüfung im gerichtlichen Verfahren. Ergehen zeitgleiche Entscheidungen über den Grundlagenbescheid, kann auch auf die gegen einen Folgebescheid gerichtete Anfechtungsklage hin dessen Aufhebung bzw. Änderung durch das Finanzgericht erfolgen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. April 2008 I B 42/08, BFH/NV 2008, 1523 m.w.N.).

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Verwaltungsakte in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 2 FGO) sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die von der Klägerin im Streitjahr an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütung nicht teilweise unangemessen und stellt daher keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen nicht mindert.

Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einen gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewähren würde. Der hiernach anzustellende Fremdvergleich bezieht sich grundsätzlich auf die Gesamtausstattung der Vergütung. Zwar können auch einzelne Gehaltsbestandteile für sich genommen unangemessen sein. Das betrifft aber nicht das im Streitfall beanstandete Grundgehalt, sondern im Wesentlichen Gewinntantiemen. Steht im Zeitpunkt einer Gehaltsvereinbarung ein sprunghafter Gewinnanstieg ernsthaft im Raum, ist mit der Vereinbarung einer Gewinntantieme aus Gesellschaftssicht die Gefahr verbunden, dass die variable Vergütung bei günstiger Geschäftsentwicklung in Größenordnungen vorstößt, die den Bereich des Üblichen deutlich übersteigen und sich nicht mehr als Gegenleistung für die Geschäftsführung erklären lassen. Liegt hingegen die Gesamtausstattung des Geschäftsführers im Bereich des Angemessenen, kann ein hoher Festvergütungsanteil eine verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig nicht auslösen (vgl. FG-München, Urteil vom 4. Januar 2005 7 K 4620/02, zitiert nach Juris). Maßgeblicher zeitlicher Bezugspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit einer Gehaltsvereinbarung ist der Zeitpunkt ihres Abschlusses. Zu berücksichtigen sind dabei alle in diesem Zeitpunkt ernsthaft absehbaren Entwicklungen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl. II 2004, 132). Die angemessene Gesamtausstattung des Geschäftsführers ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann. Der Bereich des Angemessenen erstreckt sich vielmehr über eine gewisse Bandbreite von Beträgen. Ungemessen im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit können diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die – unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen – an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Im letzteren Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen herangezogen werden. Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, so ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers orientiert (vgl. BFH in BStBl. II 2004, 132). Dabei können Gesichtspunkte, wie eine verbleibende angemessene Kapitalverzinsung, ein angemessener, den Gesellschaftern verbleibender Gewinn (keine Gewinnabsaugung) und das Verhältnis der Geschäftsführervergütung zu den höchsten Tariflöhnen berücksichtigt werden. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, die sich Aufgaben und Verantwortung teilen, wirkt sich das mindernd auf die Bemessung der angemessenen Vergütung aus.

Vor diesem Hintergrund lässt sich eine Unangemessenheit der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin nicht feststellen.

Zutreffend geht der Beklagte davon aus, dass mangels vergleichbarer Positionen im Unternehmen der Klägerin ein interner Fremdvergleich nicht durchführbar ist. Anhand des mithin maßgeblichen externen Fremdvergleiches lässt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht begründen.

Für den externen Fremdvergleich gibt vor allem die von der BBE-Unternehmensberatung GmbH veröffentlichte Gehaltsuntersuchung im Zeitraum Frühjahr/Sommer 1998 zur Überzeugung des erkennenden Senates hinreichend aussagefähige Vergleichswerte.

Dort wurden für Handwerksunternehmen im Bereich Gesundheit (Dental, Optik) im Median 217.903 DM und als Höchstwert 333.106 DM als Vergütung von Fremdgeschäftsführern ermittelt. Für Gesellschafter-Geschäftsführer werden im Median 231.912 DM und als Höchstwert 782.614 DM ausgewiesen. Grundlage waren Erhebungen bei zwei Fremdgeschäftsführern und 36 Gesellschafter-Geschäftsführern. Zu berücksichtigen ist daher, dass die weiteren Untersuchungen nach Mitarbeiteranzahl und Umsatzgrößen, bei denen die Studie nicht zwischen Fremd- und Gesellschafter-Geschäftsführern unterscheidet, im Wesentlichen durch Gesellschafter-Geschäftsführer geprägt werden, die aber für einen Fremdvergleich unmaßgeblich sind. Aufgrund der genannten Unterschiede der Vergütungen von Fremd- und Gesellschafter-Geschäftsführer lässt sich allerdings feststellen, dass die Vergütungen der beiden befragten Fremd-Geschäftsführer im Median um 6 v.H. unter den Vergütungen der erhobenen Gesellschafter-Geschäftsführer lagen. Reduziert man mithin die nach Mitarbeiterzahl und Umsatzgröße aufgegliederten Werte entsprechend, ergeben sich nach Auffassung des erkennenden Senates hinreichend aussagefähige Vergleichswerte.

Als maßgebliche Größen hinsichtlich der zu überprüfenden Vergütungsvereinbarung, die ab dem 01.01.1997 getroffen wurde, ist ein Umsatz von rund 1,1 Mio. DM und eine Mitarbeiteranzahl von 20 zu Grunde zulegen. Die für einen Handwerksbetrieb im Bereich Gesundheit (Dental, Optik) ausgewiesene Vergütung betrug bis 20 Arbeiternehmer im Median 308.839 DM und im oberen Quartil 569.883 DM, für ein solches mit einem Umsatz von bis zu 2 Mio. DM im Median 159.373 DM und im oberen Quartil 231.912 DM. Vermindert man diese – wie dargelegt vornehmlich bei Gesellschafter-Geschäftsführern erhobenen – Beträge für einen Fremdgeschäftsführer um 6 v.H., so zeigt sich, dass die Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin hinsichtlich der Unternehmensgröße, festgemacht an der Mitarbeiterzahl, deutlich unterhalb des Medians vergleichbarer Vergütungen liegt und hinsichtlich der Umsatzkraft des Unternehmens den Durchschnitt im oberen Quartil der Vergütungen vergleichbarer Fremdgeschäftsführer um rd. 7 v.H. übersteigt. Insgesamt kann damit nicht mit der erforderlichen richterlichen Überzeugung von einer Unangemessenheit der Geschäftsführervergütung im Streitjahr ausgegangen werden (das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern hält sogar einen Sicherheitszuschlag von 20 v.H. auf den Wert des oberen Quartils der BBE-Studien nach Branche und Umsatzgröße für geboten, vgl. Urteil vom 14. November 2007 1 K 2/04, zitiert nach Juris).

Auch anhand der vom Beklagten angeführten Gehaltsstrukturuntersuchungen lässt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung als steuererhöhender Umstand nicht zur Überzeugung des erkennenden Senates feststellen.

Die vorgelegten Ausdrucke der programmmäßigen Vergütungsermittlung von Kienbaum für das Jahr 2004 erweisen sich schon deshalb als ungeeignet, weil der Beklagte hierbei im Wirtschaftszweig Dienstleistungsunternehmen unter der Branche sonstige Dienstleistungen recherchiert hat, während es sich beim Unternehmen der Klägerin um einen Handwerksbetrieb in der Gesundheitsbranche, namentlich um ein Dentallabor handelt.

Soweit der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung auf eine Verfügung der OFD Karlsruhe vom 17.04.2001 abhebt, die für Handwerksfirmen mit einem Umsatz unter 5 Mio. und einer Mitarbeiteranzahl unter 20 eine Gehaltsspanne von 180.000 DM bis 240.000 DM ausweist, übersteigt die Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin im Streitjahr diesen Rahmen nicht. Entgegen der Auffassung des Beklagten darf von der genannten Gehaltsspanne mit Blick auf den Umsatz der Klägerin im Jahr der Vergütungsvereinbarung nicht einfach ein freihändiger Abschlag vorgenommen werden. Die genannte Gehaltsspanne betrifft Handwerksfirmen im Allgemeinen, zu denen in nicht unerheblichen Umfang Branchen wie das Bauhandwerk mit erheblichem Materialeinsatz zählen, der den Umsatz gegenüber einem Dentallabor mit gleicher Ertragskraft und Mitarbeiterzahl erheblich erhöht. Von daher könnte genauso gut vertreten werden, einen Zuschlag auf den genannten Rahmen vorzunehmen. Ob nun das Eine oder das Andere einem nach § 162 AO anzusetzenden Wahrscheinlichkeitsmaßstab eher gerecht wird, lässt sich ohne weitere statistische Erhebungen nicht beurteilen. Vor diesem Hintergrund können weder Zu- noch Abschläge einer seriösen Schätzung zu Grunde gelegt werden.

Soweit der Beklagte selbst auf eine Gehaltsstudie der BBE-GmbH aus dem Jahr 1999 abhebt, die er dem Gericht auszugsweise vorlegt, lässt sich auch hierauf eine Unangemessenheit der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin nicht stützen. Im oberen Quartil weist diese Studie für ein Dentallabor durchschnittliche Vergütungen von 265.100 DM aus. Auch wenn man den oben ermittelten Abschlag für Fremdgeschäftsführer macht, liegt die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin unter diesem Wert. Eine Aufgliederung nach Mitarbeiterzahl ist in dieser Studie nicht angegeben. Hinsichtlich der Umsatzgröße wird für ein Dentallabor mit einem Umsatz bis 2 Mio. DM als oberes Quartil der Betrag von 221.150 DM genannt. Nimmt man hiervon für einen Fremd-Geschäftsführer einen Abschlag von 6 v.H. vor, liegt die von der Klägerin ihrem Geschäftsführer gewährte Vergütung um rund 11 v.H. über diesem Betrag. Auch dieses ist zur Überzeugung des Gerichts nicht geeignet, eine Unangemessenheit der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin festzustellen. Die dem Gericht vorliegende BBE-Gehaltsstrukturuntersuchung aus dem Vorjahr hat – wie dargelegt – gezeigt, dass bei einem Vergleich der Unternehmen nach Mitarbeiterzahl die Geschäftsführervergütung bei der Klägerin weit unterhalb des Wertes für das obere Quartil und sogar noch deutlich unterhalb des Medians liegt. Erhält ein Gesellschafter-Geschäftsführer bei einem Vergleich seines Unternehmens nach Mitarbeiterzahl eine deutlich unterdurchschnittliche und beim Vergleich seines Unternehmens nach Umsatzgröße eine leicht überdurchschnittliche Gesamtvergütungsausstattung, darf nicht isoliert auf letzteres abgehoben und von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 und Abs. 1 Satz 1 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 Sätze 1 und 2 und 709 Satz 2 Zivilprozessordnung – ZPO –.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.