12.06.2008
Bundesfinanzhof: Urteil vom 20.02.2008 – X R 13/05
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 und 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger betrieb bis einschließlich September 1998 auf eigenem Grundstück in guter Wohnlage in einem Außenbezirk von X eine Bäckerei. Die Umsätze wurden zu 50 % durch Verkäufe im eigenen Laden, zu 10 % durch ambulante Verkäufe und zu insgesamt 40 % durch Belieferung eines Krankenhauses und zweier Kinderheime erzielt.
Mit Vertrag vom 26. September 1998 verpachtete der Kläger die Bäckerei für die Zeit vom 1. Oktober 1998 bis 30. September 2013 an einen Pächter zum Betrieb einer Bäckerei. Bei nicht rechtzeitiger Kündigung war eine Vertragsverlängerung um jeweils ein Jahr vereinbart. Dem Pächter wurde ein dingliches Vorkaufsrecht für das betrieblich genutzte Grundstück in X eingeräumt. In § 9 des Pachtvertrags wurde geregelt, dass der Pächter das Bäckerei- und Ladeninventar zu einem Kaufpreis von 150 000 DM erwerben wird. Hierüber wurde unter dem Datum vom 30. September 1998 ein entsprechender Kaufvertrag abgeschlossen. Ferner wurde in § 9 des Pachtvertrags vereinbart, dass vom Pächter der Geschäftsname "Bäckerei A" miterworben wird.
Die Kläger gingen in ihren für die Streitjahre abgegebenen Einkommensteuererklärungen von einem während der Verpachtung fortbestehenden Gewerbebetrieb aus. Dementsprechend erklärten sie auch für die Zeit ab der Verpachtung gewerbliche Einkünfte. Für das Jahr 1998 setzten sie solche in Höhe von insgesamt 78 866 DM (davon ab dem 1. Oktober 1998 ./. 1 578 DM) und für 1999 von 10 841 DM an. Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) im Anschluss an das Ergebnis einer Betriebsprüfung von einer Aufgabe des Betriebs durch den Kläger aus. Das FA setzte in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1998 vom 20. Juni 2002 einen in der Zeit bis zum 30. September 1998 erzielten laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb von ./. 72 055 DM, einen Betriebsaufgabegewinn von 817 410 DM und durch die Verpachtung ab dem 1. Oktober 1998 erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 4 216 DM an. In dem ebenfalls am 20. Juni 2002 ergangenen Einkommensteuerbescheid 1999 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 22 637 DM angesetzt.
Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machen die Kläger geltend, eine Betriebsaufgabe sei nicht erfolgt. Dem Kläger stehe das Verpächterwahlrecht zu, weil der verpachtete Grundbesitz die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage des klägerischen Betriebs sei.
Das FA ist der Klage mit der Begründung entgegengetreten, der Kläger sei infolge des Verkaufs des Warenbestands, der Maschinen und des Geschäftsnamens nicht in der Lage, den Betrieb nach Ablauf der Pachtzeit identitätswahrend fortzuführen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1113 veröffentlichten Gründen statt.
Mit der Revision macht das FA geltend, im Streitfall sei das Verpächterwahlrecht nicht gegeben. Denn es setze voraus, dass die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter eine Fortführung des Betriebs ermöglichten. Hieran fehle es, wenn der bisherige Betriebsinhaber nach Ablauf der Pachtzeit im Wesentlichen lediglich über leere Räume verfüge, insbesondere weil die für eine Bäckerei elementaren Backöfen veräußert worden seien. Die vom FG vorgenommene Sachverhaltsergänzung, wonach in Zukunft ein kreditfinanzierter Nachkauf stattfinden könne, sei unzulässig. Auch bleibe ungewiss, ob der Geschäftsname, wie vom FG angenommen, tatsächlich an den Verpächter zurückfalle, obwohl im Pachtvertrag von einem Verkauf die Rede sei. Zu Unrecht habe das FG den klägerischen Betrieb im Ergebnis als Handelsbetrieb beurteilt und deshalb die zur Produktion erforderlichen Wirtschaftsgüter nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen erachtet. Die Unterscheidung zwischen Handels- und Produktionsbetrieben werde einem handwerklichen Betrieb wie dem des Klägers nicht gerecht. Denn es handele sich um eine klassische ortsansässige Kleinbäckerei, bei der die Eigenfertigung der Waren und deren Verkauf nach der Verkehrsanschauung gleichwertig seien und eine unlösbare Einheit bildeten. In einem solchen Fall seien die Produktionsanlagen nicht zu vernachlässigen.
Die vom FG zitierten Grundsätze des Senatsbeschlusses vom 18. Mai 2004 X B 167/03 (BFH/NV 2004, 1262) und das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. August 1979 VIII R 153/77 (BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181) seien nicht einschlägig. Soweit sich der genannte BFH-Beschluss auch damit befasse, welche Bedeutung dem beweglichen Anlagevermögen im Einzelfall zukomme, unterscheide der BFH zwischen der Bedeutung der einzelnen Maschine und dem gesamten Maschinenpark. Ein Verpächterwahlrecht bestehe danach jedenfalls dann nicht, wenn der gesamte Maschinenpark eines Produktionsbetriebs veräußert werde.
Im Streitfall fehle zudem die Fortführungsabsicht. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei nicht davon auszugehen, dass der dann über 70 Jahre alte Kläger den Betrieb fortführen werde. Auch könne nicht angenommen werden, die Fortführung erfolge durch einen Rechtsnachfolger, auf den der Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen werde. Eine solche unentgeltliche Vermögensübertragung erfolge typischerweise auf Kinder. Im Streitfall habe der Kläger keine Erben in der Kinder- oder Enkelgeneration benannt.
Es bestehe mithin keine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Wiederaufnahme des Betriebs. Auch berücksichtige das FG nicht, dass es nach der BFH-Rechtsprechung kein "ewiges Betriebsvermögen" gebe.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Im Streitfall seien nicht alle zur Produktion erforderlichen beweglichen Wirtschaftsgüter veräußert worden. Zudem seien die veräußerten Gegenstände kurzfristig wieder zu beschaffen und zu installieren. Hierauf komme es nach der Rechtsprechung an. Auch verlange die Rechtsprechung nicht, dass der bisherige Betriebsinhaber selbst beabsichtige, den Betrieb fortzuführen. Ausreichend sei die Fortführung durch einen Nachfolger, der auch zu einem späteren Zeitpunkt benannt werden könne. Der Nachfolger müsse zudem nicht dem persönlichen Umfeld des bisherigen Betriebsinhabers angehören.
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der erkennende Senat teilt zwar die Auffassung des FG, dass der Kläger seinen Gewerbebetrieb nicht aufgegeben hat. Da das FG aber keine Feststellungen zur Höhe der in den Streitjahren zu berücksichtigenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb getroffen hat, kann der Senat nicht beurteilen, in welcher Höhe in diesen Jahren die Einkommensteuer jeweils festzusetzen ist.
1. Stellt ein Steuerpflichtiger seine betriebliche Tätigkeit ein, bewirkt dies nicht stets die mit der Aufdeckung der stillen Reserven verbundene Aufgabe des Betriebs gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Denn im Falle der Verpachtung des Betriebs kann der Steuerpflichtige -sofern die Voraussetzungen des sog. Verpächterwahlrechts vorliegen- wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe behandeln oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, seither ständige Rechtsprechung). Eine Betriebsaufgabe liegt in einem solchen Fall grundsätzlich so lange nicht vor, wie der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden keine klare und eindeutige Aufgabeerklärung abgibt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich nicht umgekehrt aus den tatsächlichen Verhältnissen eindeutig ergibt, dass der Betrieb nicht nur vorübergehend, sondern endgültig aufgegeben wird (Senatsurteil vom 19. August 1998 X R 176/96, BFH/NV 1999, 454).
2. Das Verpächterwahlrecht setzt in sachlicher Hinsicht voraus, dass der Steuerpflichtige seinen Betrieb im Ganzen oder zumindest die wesentlichen Betriebsgrundlagen einem anderen zur Nutzung überlässt. Auch muss er oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger in der Lage sein, diesen Betrieb im Wesentlichen identitätswahrend fortzuführen. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind in diesem Zusammenhang diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und bei wertender Betrachtungsweise auch von Gewicht sind. Welchen Wirtschaftsgütern diese Bedeutung zukommt, hängt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung von der jeweiligen Branche, der Eigenart des Betriebs und den besonderen Umständen des Einzelfalls ab (Senatsurteil vom 30. November 2005 X R 37/05, BFH/NV 2006, 1451).
a) Bei Unternehmen, deren Geschäftszweck in erster Linie der Groß- oder Einzelhandel ist, die also die Belieferung des Zwischenhandels oder der Endkunden zum Gegenstand haben, beurteilt die Rechtsprechung das bebaute Grundstück regelmäßig als alleinige wesentliche Betriebsgrundlage, sofern die anderen Wirtschaftsgüter, welche zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind, wie z.B. das Inventar, kurzfristig beschafft werden können (BFH-Urteile vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198, betreffend einen Großhandel; vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, betreffend einen Großhandel; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, betreffend eine Gaststätte).
Bei anderen Geschäftszweigen rechnet der BFH auch andere Wirtschaftsgüter, wie z. B. Maschinen, jedenfalls dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn deren Vorhandensein für die Erreichung des Betriebszwecks unerlässlich ist, weil sonst das Unternehmen schlechterdings nicht betrieben werden kann. Dies gilt ungeachtet einer kurzfristigen Wiederbeschaffbarkeit dieser Wirtschaftsgüter jedenfalls dann, wenn nicht nur einzelne Maschinen, sondern im Wesentlichen der gesamte Maschinenpark infolge einer Veräußerung oder Verschrottung nicht mehr zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358, betreffend Betriebsvorrichtungen und Maschinen eines Fabrikationsbetriebs; Senatsurteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, betreffend Maschinen und andere Produktionsanlagen eines Produktionsbetriebs; Senatsbeschlüsse vom 13. September 1994 X B 157/94, BFH/NV 1995, 385, betreffend die einzige Dreschmaschine einer Lohndrescherei, und in BFH/NV 2004, 1262, betreffend die Veräußerung des gesamten Maschinenparks eines Montagebetriebs).
Ist ein Unternehmen in mehreren Bereichen tätig, stellt die Rechtsprechung darauf ab, welches Betätigungsfeld im Vordergrund steht. Die Wirtschaftsgüter des das Kerngeschäft lediglich ergänzenden Bereichs sind danach regelmäßig dann keine im Sinne des Verpächterwahlrechts wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn sie kurzfristig wiederbeschafft werden können. Dementsprechend hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 11. Oktober 2007 X R 39/04 (zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2008, 439) bei einem Unternehmen, das neben einem Kfz-Handel auch eine Vertragswerkstatt unterhielt, die Veräußerung der wesentlichen Teile der (kurzfristig wiederbeschaffbaren) Werkstattausrüstung als unschädlich angesehen.
Hierbei hat der erkennende Senat an die BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75 (BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300) und in BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181 angeknüpft. In dem Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 hat der BFH bei einem Metzgereibetrieb, zu dem neben Ladengeschäft auch die auf dem Grundstück befindliche Wurstküche gehörte, dem Verpächter das Verpächterwahlrecht zugestanden, obwohl er lediglich das bebaute Grundstück einschließlich der üblichen Installationen der Wurstküche zurückbehalten, aber die anderen Wirtschaftsgüter, insbesondere die Maschinen, an den Pächter veräußert hatte. Der BFH hat somit dem Umstand keine entscheidende Bedeutung beigemessen, dass der Verpächter nicht mehr Eigentümer der zur Herstellung von Wurst- und Fleischwaren erforderlichen Gerätschaften war. Er hat insoweit entscheidend darauf abgestellt, dass der Verpächter die Metzgerei nach der Wiederbeschaffung der beweglichen Wirtschaftsgüter hätte weiter betreiben können. In vergleichbarer Weise hat der BFH in dem Urteil in BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181 erkannt, dass es im Sinne des Verpächterwahlrechts unschädlich ist, wenn der Verpächter eines aus einer Bäckerei und Konditorei sowie aus einem Cafe-Restaurant und einem Hotel bestehenden Betriebs die gesamten Einrichtungsgegenstände veräußert und lediglich das bebaute Grundstück zurückbehält. Der BFH hat maßgeblich darauf abgehoben, dass das Grundstück dem gesamten Betrieb deshalb das Gepräge gibt, weil der Umsatz und Gewinn des zu beurteilenden Betriebs in erster Linie von der Lage und dem Zustand des Betriebsgebäudes beeinflusst werden und die veräußerten Gegenstände vom Verpächter wieder beschafft werden können.
Die Grundsätze der beiden vorgenannten BFH-Urteile lassen sich nach Ansicht des erkennenden Senats auf eine handwerklich betriebene Bäckerei übertragen. Auch in einem solchen Betrieb steht der Verkauf der zuvor produzierten Erzeugnisse in dem im Betriebsgebäude befindlichen Laden im Vordergrund. Dessen Lage bestimmt maßgeblich den Absatz der Waren im örtlich begrenzten Wirkungskreis und damit Umsatz und Gewinn des Betriebs. Dies gilt jedenfalls dann, wenn abweichend von den Verhältnissen einer Großbäckerei, bei der von einer zentralen Produktionsstätte aus zahlreiche Filialen oder Zwischenhändler beliefert werden, die zuvor produzierten Waren in erster Linie im eigenen Laden verkauft werden.
Hiervon ausgehend teilt der erkennende Senat die Auffassung des FG, dass die Veräußerung der für die Produktion der Backwaren erforderlichen Wirtschaftsgüter, insbesondere der Backöfen, im Streitfall unschädlich ist. Das FG hat festgestellt, dass der klägerische Betrieb handwerklich geprägt ist, wovon auch das FA ausgeht. Trotz der Belieferung mehrerer Großkunden und eines Straßenverkaufs steht die Veräußerung der Backwaren im eigenen Ladengeschäft im Vordergrund. Bei dieser Sachlage sind nur das Betriebsgrundstück und das Betriebsgebäude einschließlich des im Gebäude installierten Rohrleitungssystems, an welches die Backöfen angeschlossen werden können, wesentliche Betriebsgrundlagen. Den anderen veräußerten Wirtschaftsgütern, die kurzfristig wiederbeschaffbar sind, kommt diese Eigenschaft nicht zu. Dies gilt auch für die Backöfen, die nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG ebenfalls kurzfristig beschaffbar sind.
b) Ohne Bedeutung ist im Streitfall, ob der Geschäftsname einer solchen Bäckerei als Teil des Geschäftswerts eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger den Geschäftswert nicht veräußert, sondern dem Pächter nur während der Pachtzeit zur Nutzung überlassen, was -sofern keine abweichende Vereinbarung getroffen wird- auch dem Regelfall entspricht (Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829).
Das FG hat festgestellt, dass der Wille der Beteiligten im Rahmen des maßgeblichen Kaufvertrags vom 30. September 1998 nicht darauf gerichtet war, den Geschäftsnamen dauerhaft auf den Pächter zu übertragen. Der abweichenden Formulierung in § 9 des Pachtvertrags, wonach (vom Pächter) auch der Geschäftsname miterworben werde, hat das FG angesichts der schriftlichen Bestätigung des Pächters über die bloße Überlassung des Geschäftsnamens zur Nutzung keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Diese Würdigung durch das FG ist angesichts der Einbettung der Überlassung des Geschäftsnamens zur Nutzung in den Pachtvertrag und nicht in den separat abgeschlossenen Kaufvertrag möglich, sie weist keine Lücken auf und verstößt auch nicht gegen Denkgesetze. Sie ist daher für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24).
c) Unschädlich ist im Streitfall, dass der Kläger dem Pächter ein dingliches Vorkaufsrecht eingeräumt hat. Zwar kann das Verpächterwahlrecht entfallen, wenn eine vertragliche Verpflichtung den Verpächter bzw. seine Rechtsnachfolger daran hindert, frei über die Fortsetzung des Betriebs zu entscheiden (BFH-Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BFHE 183, 413, BStBl II 1998, 373).
Die Einräumung eines dingliches Vorkaufsrechts (§ 1094 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) hat gemäß § 1098 Abs. 1 BGB i.V.m. § 504 und § 505 BGB (in der in den Streitjahren geltenden Fassung; nunmehr § 463 und § 464 BGB) zur Folge, dass der Berechtigte das Recht zum Vorkauf des belasteten Gegenstands durch Erklärung gegenüber dem Verpflichteten ausüben kann, sobald dieser mit einem Dritten einen Kaufvertrag über den Gegenstand abgeschlossen hat. Die bloße Vereinbarung eines solchen Vorkaufsrechts bewirkt zunächst keine Einschränkung der Möglichkeit, den Betrieb fortzuführen. Denn die Wirkungen des Vorkaufsrechts hängen davon ab, dass der Verpflichtete zu einem späteren Zeitpunkt die allein in seiner Hand liegende Entscheidung trifft, den belasteten Gegenstand zu veräußern.
d) Keine entscheidende Bedeutung kommt auch der vom FA aufgeworfenen Frage zu, ob der Inhaber des Bäckereibetriebs nach Ablauf der Pachtzeit wirtschaftlich in der Lage sein wird, die veräußerten Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens wieder zu beschaffen. Für die Frage des Bestehens des Verpächterwahlrechts ist es unmaßgeblich, ob eine Betriebsfortführung durch den Verpächter oder durch seinen unentgeltlichen Rechtsnachfolger wirtschaftlich sinnvoll erscheint und/oder besondere wirtschaftliche Risiken mit sich bringt (Senatsurteil vom 15. März 2005 X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292).
3. In personeller Hinsicht setzt das Verpächterwahlrecht die Absicht voraus, den Betrieb durch den Verpächter oder seinen unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortzuführen. Eine solche Fortführungsabsicht wird, sofern die sachlichen Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts vorliegen, jedenfalls dann ohne Weiteres unterstellt, wenn gegenüber den Finanzbehörden -wie im Streitfall- keine Aufgabeerklärung abgegeben wird, es sei denn, es ergibt sich ausnahmsweise aufgrund eindeutiger tatsächlicher Verhältnisse das Gegenteil (Senatsurteil in BFH/NV 1999, 454; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 16 Rz 706). Insbesondere muss in einem solchen Fall nicht positiv feststehen, dass die Wiederaufnahme des Betriebs durch den Verpächter oder seinen Rechtsnachfolger wahrscheinlich ist (a.A. Hessisches FG, Urteil vom 16. Mai 2006 8 K 4239/03, EFG 2007, 122). Auf die Wahrscheinlichkeit der Wiederaufnahme einer betrieblichen Tätigkeit innerhalb überschaubarer Zeit kommt es nach der Rechtsprechung nur im Fall einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne an. Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass der Betrieb nicht an einen anderen überlassen wird, sondern die wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingestellten Betriebs für eine mögliche Wiederaufnahme des Betriebs zurückbehalten werden (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 417; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591).
Es ist deshalb nicht entscheidend, ob der Verpächter (wirtschaftlich) in der Lage ist, das Unternehmen nach Ablauf der Pachtzeit fortzuführen (Senatsurteil in BFH/NV 1999, 454). Auch hängt die Annahme der Betriebsfortführung durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger weder davon ab, dass dieser im Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrags feststehen muss, noch muss ein solcher Rechtsnachfolger dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören.
Dass im Rahmen des Verpächterwahlrechts die Betriebsfortführung durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger ausreicht, beruht auf dem Umstand, dass weder ein Erbfall noch eine Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine (zwangsweise) Aufgabe des Betriebs bewirken. Denn nach § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der im Streitjahr 1998 geltenden Fassung (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) geht der Betrieb mit seinen steuerlichen Buchwerten auf den unentgeltlichen Rechtsnachfolger über (BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, und vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640).
Aus der Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Kriterium der Zugehörigkeit zum Generationennachfolge-Verbund bei der Beurteilung von im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge vereinbarten wiederkehrenden Bezügen als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Juli 2006 X R 1/04, BFH/NV 2007, 19) kann für den Streitfall nichts Gegenteiliges abgeleitet werden. Dieses Kriterium dient der Abgrenzung, ob wiederkehrende Leistungen als Gegenleistung für das empfangene Vermögen oder in steuerlicher Hinsicht als unentgeltlich erbracht anzusehen sind. Dieses Problem stellt sich indessen nicht, wenn der Vermögensempfänger keine Leistungen zu erbringen hat, das Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge also in vollem Umfang unentgeltlich übergeht. Das Gesetz (§ 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG) macht in einem solchen Fall die Rechtsfolge der Buchwertfortführung durch den Rechtsnachfolger nicht davon abhängig, ob dieser dem Generationennachfolge-Verbund angehört.
4. Obgleich mithin feststeht, dass der Kläger seinen Betrieb nicht aufgegeben hat, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren ab der Verpachtung des Betriebs anzusetzen sind. Solche Feststellungen konnten nicht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO unterbleiben.
Nach dieser Vorschrift kann das Gericht sich damit begnügen, die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so zu bestimmen, dass die Behörde den Betrag aufgrund der Entscheidung berechnen kann, wenn die Ermittlung des festzusetzenden Steuerbetrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert. Diese Vorschrift ermöglicht es dem Gericht aber nur, das reine Rechenwerk zu delegieren. Es darf mithin keine entscheidungserhebliche Sach- und Rechtsfrage offenbleiben (BFH-Beschluss vom 8. März 2005 IV B 73/03, BFH/NV 2005, 1531; Gräber/von Groll, a.a.O., § 100 Rz 30).
In dieser Hinsicht hat das FG nicht berücksichtigt, dass das FA im Anschluss an eine Außenprüfung u.a. die Einnahmen des Klägers aus der Verpachtung seines Gewerbebetriebs in den Streitjahren mit höheren als von den Klägern erklärten Beträgen angesetzt hat. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben, um dem FG die Feststellung zu ermöglichen, in welcher Höhe die ab der Verpachtung erzielten gewerblichen Einkünfte unter Berücksichtigung des Klageantrags (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) anzusetzen sind.
