28.11.2025 · IWW-Abrufnummer 251408
FG Berlin-Brandenburg: Urteil vom 02.09.2025 – 15 K 15051/25
Wiederkehrende Bezüge aus privaten Rentenversicherungsverträgen sind bei Nichtausübung eines bestehenden Kapitalwahlrechtes auch im Jahr 2023 als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG und nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 1. Juli 2021 VIII R 4/18 sind im Jahr 2023 insoweit nicht mehr anzuwenden, da der Gesetzgeber in § 52 Abs. 28 Satz 5 in der Fassung des JStG 2024 für alle noch offenen Fälle geregelt hat, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 für Leistungen aus Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht nur insoweit weiterhin anzuwenden ist, als die Kapitalauszahlung gewählt wird. Eine sich hieraus ergebende unechte Rückwirkung ist verhältnismäßig.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 02.09.2025, Az. 15 K 15051/25
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Tatbestand
Die im Jahr 1957 geborene Klägerin erzielte im Streitjahr Einnahmen/Einkünfte aus mehreren Rentenversicherungen. Sie bezog im Streitjahr 2023 unter anderem eine monatlich gezahlte private Rente von der Versicherungsgesellschaft "B..." in Höhe von 1.756 €. Dieser Zahlung lag ein in 2003 geschlossener Versicherungsvertrag zugrunde, der für den vorgesehenen Rentenbeginn ab/im Oktober 2022 entweder eine lebenslange Altersrente oder eine einmalige Kapitalauszahlung vorsah.
Die Klägerin wählte im Jahr 2022 eine monatlich zu zahlende lebenslange Rente statt einer Kapitalauszahlung in Höhe von insgesamt 31.755 €, die sich aus einer Kapitalauszahlung in Höhe von 30.649,84 €, einem Überschussguthaben von 893,26 € und einer Beteiligung an der Bewertungsreserve in Höhe von 211,94 € zusammengesetzt haben würde.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin mit Bescheid vom 11. Juni 2024 zu einer Einkommensteuer in Höhe von 4.753 € und stellte nach § 10a Abs. 4 Einkommensteuergesetz - EStG - eine Steuerermäßigung in Höhe von 169 € fest. Noch während der Einspruchsfrist erließ der Beklagte am 12. Juli 2024 einen nach § 91 Abs. 1 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid und setzte die Steuer in Höhe von 4.922 € fest. Zwar blieben die Einkünfte unverändert, im Änderungsbescheid entfiel jedoch die gesonderte Feststellung der Steuerermäßigung und es ergaben sich Änderungen beim Sonderausgabenabzug.
Gegen den Bescheid erhob die Klägerin am 25. Juli 2024 Einspruch und bemängelte, dass der Beklagte die Rentenzahlung der Versicherungsgesellschaft "B..." als Renteneinkünfte mit dem Ertragsanteil in Höhe von 18 vom Hundert (mithin in Höhe von 316 €) nach § 22 EStG besteuert hat. Vielmehr hätte nach ihrer Auffassung eine Qualifizierung bzw. Berücksichtigung als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG erfolgen müssen. Denn nach § 52 Abs. 36 Satz 5 bzw. nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG sei § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG auf Erträge aus Versicherungsverträgen mit einer Mindestlaufzeit von 12 Jahren, die vor dem 1. Januar 2005 geschlossen wurden, weiter anzuwenden.
Der Beklagte wies den Einspruch im Februar 2025 zurück und führte aus, der Bundesfinanzhof - BFH - habe zwar im Urteil vom 1. Juli 2021 zum Aktenzeichen VIII R 4/18 entgegen der Verwaltungsauffassung entschieden, dass Rentenzahlungen aus besonders begünstigten Versicherungsverträgen insgesamt den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung zuzurechnen seien, dieses nicht im Bundesteuerblatt veröffentlichte Urteil werde aber über den entschiedenen Einzelfall nicht von der Finanzverwaltung angewendet. Nunmehr sei mit dem Jahressteuergesetz 2024 in § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG geregelt worden, dass diese Rentenzahlungen nach § 22 EStG zu berücksichtigen seien. Die den vormaligen § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG ändernde Übergangsregelung, die auf alle noch offenen Fälle anzuwenden sei, habe die Besteuerung dahingehend konkretisiert, dass systemgerecht nunmehr geregelt sei, dass Rentenzahlungen aus Rentenversicherungen weiterhin einheitlich der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, unabhängig davon, ob der Versicherungsvertrag ein Kapitalwahlrecht vorgesehen hat, das vom Steuerpflichtigen nicht ausgeübt worden ist.
Im Klageverfahren verweist die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 1. Juli 2021 und betont, dass darin ausgeführt werde, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2004 begünstigten Versicherungsverträge gänzlich den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen und auch insofern steuerfrei seien, soweit die Summe der ausgezahlten Rentenbeiträge das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben einschließlich der Überschussanteile nicht übersteigt. Sofern ein begünstigter Versicherungsvertrag, also Abschluss vor 2005 und Mindestlaufzeit 12 Jahre vorliege, seien nach dem Urteil des BFH auch die Rentenzahlungen steuerfrei. Wenn aber diese Rentenzahlungen unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 zu subsumieren seien, trete wegen der in § 22 Nr. 1 EStG angeordneten Subsidiarität die Besteuerung als Rente zurück. Wegen § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 finde § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG weiterhin Anwendung. Eine Aufteilung der Rentenbezüge zu einer der beiden Einkunftsarten sei unabhängig davon, dass die Rente aus verschiedenen Bestandteilen wie u.a. Garantierente und Überschussbeteiligung bestehe, nach der Entscheidung des BFH nicht vorzunehmen. Es sei aber zu berücksichtigen, dass bei einer etwaigen Ausübung des Kapitalwahlrechts die gesamte Versicherungsleistung nicht der Besteuerung unterlegen hätte, weswegen aus Gründen der Gleichbehandlung alle bei der Ausübung des Rentenwahlrechts zufließenden Gesamtbezüge ebenfalls nicht der Besteuerung zu unterwerfen seien, soweit die Summe der ausgezahlten Rentenbeträge das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben nicht übersteige. Wegen der Subsidiarität der Rentenbezüge gegenüber den Kapitaleinkünften und der einheitlichen steuerlichen Behandlung der Zahlung, die auf einem einheitlichen Versicherungsanspruch beruhten, sei auch keine Besteuerung des Zinsanteiles, der sich aus der gestreckten Rentenzahlung ergebe, vorzunehmen.
Die vom Gesetzgeber als gesetzliche Klarstellung in § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG deklarierte Neuregelung komme letztlich zu einer unzulässigen rückwirkenden Änderung der Rechtslage, wenn sie vorsehe, dass für diese Rentenzahlungen nunmehr § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe b EStG in allen noch offenen Fällen anzuwenden sei.
Daher liege im Streitfall eine unzulässige unechte Rückwirkung vor, weil diese ihren - den der Klägerin - Vertrauensschutz missachte. Denn der Beklagte habe bei der steuerlichen Veranlagung für 2023 die Anwendung der BFH-Rechtsprechung verweigert und sie werde nun im Vertrauen auf diese Entscheidung nachteilig behandelt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2023 über Einkommensteuer vom 12. Juli 2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2025 dahingehend zu ändern, dass die wiederkehrenden Bezüge aus dem privaten Rentenversicherungsvertrag mit Kapitalwahlrecht bei der B... als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Satz 6 EStG) und nicht als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 EStG) zu versteuern sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und ergänzt, dass der BFH letztlich gegen die von der Verwaltung seit Jahrzenten so praktizierte Handhabung geurteilt habe. Durch die Regelung in § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG des Jahressteuergesetzes 2024 sei letztlich nur die alte Besteuerung gleichheitsgerecht fortgesetzt worden. Systemgerecht unterlägen daher die Rentenzahlungen weiterhin einheitlich der Ertragsanteilsbesteuerung unabhängig davon, ob der Versicherungsvertrag ein vom Versicherten nicht ausgeübtes Kapitalwahlrecht vorgesehen hatte. Daher werde in der Änderung auch keine rückwirkende Regelung gesehen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (Klägerseite mit Schriftsatz vom 31. Juli 2025 und Beklagtenseite mit Schriftsatz vom 11. Juli 2025) einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
Das Gericht konnte wegen des Einverständnisses der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Klage ist zulässig. Dieser Wertung steht nicht entgegen, dass die Klägerin gegen den Bescheid vom 11. Juni 2024, der erstmals die streitige Zuordnung der Einkünfte vorgenommen hatte, durch den Einspruch vom 25. Juli 2024 nicht innerhalb eines Monats das zulässige Rechtsmittel eingelegt hat. Denn wegen des innerhalb der Einspruchsfrist erlassenen Änderungsbescheides vom 12. Juli 2024 war noch keine Bestandskraft eingetreten, so dass sich die Einspruchsfrist des ersten Verwaltungsaktes faktisch um die für den Änderungsbescheid neu zu berechnende Einspruchsfrist verlängert hat (siehe dazu auch Rätke in Klein, AO-Kommentar, 15. Auflage 2020, § 351, Rz. 7, FG Nürnberg, Urteil vom 27.9.2007 VI 436/2005, EFG 2008, 352). Der Änderungsbescheid hat den ersten Bescheid in sich aufgenommen und diesen ersetzt.
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid erweist sich als rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn die Besteuerung der Rente nach § 22 EStG als sonstige Einkünfte statt als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist zutreffend erfolgt. Die in § 22 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgegebene Subsidiaritätsbestimmung findet keine Anwendung.
Nach § 22 Satz 1 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören (Subsidiarität). Zu diesen Einkünften gehören nach § 22 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe b EStG unter anderem Leibrenten aus Rentenrechten, die nicht solche nach § 22 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe a EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Versteuert wird der Ertrag des Rentenrechts, also der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwertes der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ermittelt. Diese Ertragsanteilsbesteuerung wird vom Gesetzgeber prozentual in einer Tabelle vorgegeben und berücksichtigt durch das bei Beginn der Rente vollendete Lebensalter die voraussichtliche Lebenserwartung des Rentenberechtigten. Diese fest vorgegebene Ertragsanteilsbesteuerung erfolgt bis zum Ende der Rentenzahlung.
Bei den von der "B..." Versicherungsgesellschaft bezogenen ratierlichen Zahlungen handelt es sich um eine solche Leibrentenzahlung, die vom Lebensalter der Klägerin abhängig ist. Sie beruht auf einem Rentenrecht, welches die Klägerin durch die Beitragszahlungen erworben hat und welches ihr nun gleichmäßig bis zum Lebensende ausgezahlt wird. Durch die Ertragsanteilsbesteuerung wird die Klägerin mit all denen gleichgestellt, bei denen ein Kapitalwert, unabhängig davon ob er aus versteuerten oder unversteuertem Einkommen herrührt, bis zum Lebensende verrentet wird. Denn der (gesetzlich) angenommene Ertragsanteil besteuert den pauschaliert angenommenen gleichmäßig verteilten Ertrag, der sich aus dem Kapitalwert ergibt und sich ratierlich abbaut. Es handelt sich mithin bei dem Rentenrecht um ein verrentetes verzinstes Kapital mit einer Wagniskomponente, die sich auf die Lebenszeit der Bezugsperson begründet. Es verteilt die Erträge gleichmäßig auf die statistisch ermittelte voraussichtliche Laufzeit, gleichgesetzt mit der Lebenserwartung der Bezugsperson. Zur Verwaltungsvereinfachung gibt das Gesetz durch eine Rechtsverordnung einen pauschaliert ermittelten Ertragsanteil vor, der den Kapitalwert zu Beginn der Rentenzahlung auf die voraussichtliche Laufzeit gleichmäßig verteilt (siehe Schüler-Täsch in Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz- Kommentar, § 22 Rz. 222).
Diese Art der Besteuerung wird nicht durch die Einkunftsart der Kapitaleinkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG verdrängt. Denn diese Vorschrift findet nach dem Wortlaut des Gesetzes keine Anwendung.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004, der nach § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG in der im Veranlagungszeitraum geltenden Fassung - 2023 - Anwendung findet, sind zwar durch den Versicherungsvertrag der Klägerin mit der "B..." Versicherungsgesellschaft grundsätzlich - jedenfalls im Wesentlichen - die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfüllt. Die Wahl der Klägerin auf Verrentung und der Verzicht einer einmaligen Kapitalauszahlung lässt die Vorschrift jedoch zurücktreten bzw. schließt ihre Anwendung nach dem Gesetz aus.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 sind Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen aus Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies gilt jedoch nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 dann nicht, wenn es sich um Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2004 handelt, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG gilt dann aber diese Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 unter anderem nur dann, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.
Die von der Klägerin bei der "B..." Versicherung abgeschlossene Versicherung ist eine derart begünstigte Versicherung, die als Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung ausgestaltet war und bei der das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden konnte. Die Begünstigung erklärt sich aus der gesetzlichen Intention, die eigenverantwortliche Vorsorge zu fördern und der Gesetzgeber verzichtete insofern auf die Versteuerung der Zinsen (siehe auch BFH, Urteil vom 1. Juli 2021 VIII R 4/18, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundefinanzhofs - BFHE - 273, 293, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2021, 2341).
Dieser steuerlichen Behandlung ist die Klägerin jedoch dadurch verlustig gegangen, dass sie auf ihr Wahlrecht auf Kapitalauszahlung verzichtet hat. Zwar hat der BFH in der vorgenannten Entscheidung befunden, dass eine unterschiedliche Behandlung der auf einem einheitlichen Recht beruhenden Versicherungsleistung, je nachdem ob von dem Kapitalwahlrecht Gebrauch gemacht wird oder nicht, vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt sei. Der Gesetzgeber ist dieser Entscheidung jedoch entgegengetreten und hat im Jahressteuergesetz - JStG - 2024 (Gesetz vom 2. Dezember 2024, Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2024 Nr. 387) durch § 52 Abs. 28 Satz 5 in der Fassung des JStG 2024 geregelt, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 in der Fassung des EStG 2004 für Leistungen aus Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht nur insoweit weiterhin anzuwenden ist, als die Kapitalauszahlung gewählt wird. Der Gesetzgeber, der die Entscheidung des BFH nicht angewendet hat, reagierte insofern auf die bereits zuvor angewandte Praxis der Verwaltung, die verrentete Versicherungen seit jeher der Besteuerung nach § 22 EStG unterworfen hatte (siehe auch Bundesfinanzministerium - BMF - Schreiben vom 17. Juli 1978 IV B4 - S2252 - 114/78 und vom 6. Juli 1979 - IV B4 - S 2252 - 68/79, insofern weiter anzuwenden laut BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2005 IV C1 - S 2252 - 33//05 und BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 IV C1-S 2252/07/0001, BStBl. I 2009, 1172). Dabei sieht das JStG 2024 durch § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG vor, dass in allen offenen Fällen bei Versicherungen, bei denen eben nicht die Kapitalauszahlung gewählt wird, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. b EStG anzuwenden ist. Sinn und Zweck dieser Regelung ist nach dem Bericht des Finanzausschusses, der in der Anwendungsregelung lediglich eine Konkretisierung der bisherigen Rechtslage erblickt, dass das Urteil des BFH vom 1. Juli 2021 (s.o.) zu erheblichen praktischen und rechtlichen Problemen dann führt, wenn die Rentenzahlung bereits begonnen hatte und eine frühere Besteuerung des Ertragsanteils nicht mehr rückgängig gemacht werden könne. Nur diese rechtliche Behandlung unterbinde eine Ungleichbehandlung und sei systemgerecht (siehe BT-Drs 20/13419, S. 211 f.).
Im Fall der Verrentung der Versicherungsleistung ist zudem zu berücksichtigen, dass der Klägerin die steuerliche Begünstigung, die ihr im Fall des Kapitalwahlrechts nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zugestanden hätte, indem die während der Ansparphase erwirtschafteten Erträge und Zinsen steuerfrei gestellt wurden, im Ergebnis nicht genommen wurde. Denn die Klägerin konnte durch das Ansparen in der Beitragsphase ein Vermögen bzw. einen Kapitalstock aufbauen, welcher (zumindest) in Höhe von 893,26 € einen Überschuss erwirtschaftet hatte und an der Bewertungsreserve beteiligt wurde. Diese Erträge werden weiterhin nicht der Besteuerung unterworfen und bleiben, ebenso wie wenn die Klägerin die Kapitalauszahlung gewählt hätte, steuerfrei. Denn zu berücksichtigen ist, dass die sich bei Auszahlung des Kapitalwertes ergebende Rente während der Auszahlungsphase weiterhin Erträge auf das jeweilige Restkapital erwirtschaften kann. Diese Erträge/Verzinsung werden dann pauschaliert durch die Ertragsanteilbesteuerung steuerlich erfasst. Zwar werden mithin steuerpflichtige Erträge auf ein Vermögen angesetzt, welches keiner Besteuerung unterworfen werden sollte. Andererseits beinhaltet die ratierliche auf die Lebenszeit der Bezugsperson erfolgte Auszahlung des Kapitals eine Wagniskomponente, die der einmaligen Kapitalauszahlung nicht innewohnt. Indem das Wahlrecht ausgeübt wird, begründet der Steuerpflichtige ein eigenständiges Rentenrecht, welches nunmehr ratierlich abhängig von der Lebenszeit der Bezugsberechtigten ausgezahlt wird. Dabei differenziert § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht, wie sich das Rentenrecht bzw. der Kapitalstock zusammensetzt (siehe auch Briese, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 1. Juli 2021, Finanzrundschau 2023, 112).
Dieses Ergebnis wird nicht durch den Umstand beeinflusst, dass aufgrund der ausdrücklichen Steuerbefreiung der begünstigten Lebensversicherungen, wenn die Wahl auf die Kapitalauszahlung gefallen ist, mithin von "steuerlich gefördertem/entstricktem Kapital" auszugehen wäre, es aufgrund der nachfolgenden Ertragsanteilsversteuerung nun doch zu einer erneuten Besteuerung kommen würde. Diese Folge ist dem Einkommensteuerrecht insofern immanent, als auch bei anderen Einkunftsarten Erträge auf bereits versteuertem Vermögen bzw. welches aus versteuerten Einkünften gebildet wurde, der Besteuerung unterworfen werden, wie z.B. Mieterträge für Vermögensgegenstände, die aus versteuertem Kapital erworben wurden oder Zinsen auf bereits versteuertes und neu angelegtes Kapital. In allen Fällen werden lediglich die aufgrund des Kapitals/Vermögens neu erwirtschafteten Zuwächse einer Besteuerung unterworfen und sind geeignet, die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zutreffend abzubilden bzw. zu erfassen.
Vor diesem Hintergrund ist festzustellen, dass nach dem für den Veranlagungszeitraum bzw. das Streitjahr anzuwendenden Gesetz die vom Beklagten erfolgte Qualifizierung der Rentenzahlung als sonstige Einkünfte der Gesetzeslage entspricht und der Beklagte diese folgerichtig angewendet hat.
Der Senat wertet die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, die im Ergebnis zu einer Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung durch die Entscheidung des 8. Senats führen soll, als verfassungsgemäß. Sie stellt sich trotz der mit ihr verbundenen faktischen Rückwirkung und der gesetzgeberischen Einwirkung auf die Judikative bzw. Rechtsprechung des BFH nicht als verfassungswidrig dar.
Eine Verfassungswidrigkeit liegt vor, wenn ein Gesetz in nicht zu vertretender Weise den Steuerpflichtigen rückwirkend belastet. Dabei ist zu unterscheiden zwischen einer echten Rückwirkung bzw. auch Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der sog. unechten Rückbewirkung bzw. der tatbestandlichen Rückanknüpfung (siehe BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl. II 2004, 284).
Nach dem Bundesverfassungsgericht liegt eine echte Rückwirkung eines Gesetzes dann vor, wenn das Gesetz nachträglich in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Wirkt es nur auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtbeziehungen für die Zukunft ein, liegt eine unechte Rückwirkung vor (siehe Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 31. Mai 1960 2 BvL 4/59, Sammlung der Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE - 139, 145). Im Fall einer echten Rückwirkung, die grundsätzlich unzulässig ist, wird diese im Ausnahmefall hingenommen, wenn sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte. Eine unechte Rückwirkung hingegen wird grundsätzlich dann nicht als unzulässig betrachtet, wenn der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt ist (siehe BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021 1 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 [BVerfG 25.03.2021 - 2 BvL 1/11]).
Vor diesem Hintergrund erweist sich die Anwendungsregelung als Norm mit unechter Rückwirkung. Denn sie sieht eine abweichende Besteuerung für die Zukunft vor, indem klarstellt wird, dass - so wie es bereits zuvor von der Verwaltung umgesetzt worden war - die Auszahlung der Versicherung in Form der Rente, auch wenn es sich um eine begünstigte Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 handelt, der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt. Einzig die Entscheidung des BFH vom 1. Juli 2021 hat das Vertrauen erschüttert, als es eine andere Auslegung des Gesetzes vornahm. Dennoch konnte die Steuerpflichtige bzw. die Klägerin kein Vertrauen aufbauen, da in Ermangelung einer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt davon auszugehen war, dass der Beklagte bzw. die Verwaltung die vom BFH vorgegebene Handhabung nicht umsetzen darf bzw. wird, sondern weiter an der von ihr seit Jahrzehnten ausgeübten Praxis festhalten dürfte.
Dabei gewinnt der Umstand Bedeutung, dass es durch die gesetzliche Klarstellung nicht dazu kommt, dass eine Besteuerung in der Vergangenheit erwirtschafteter Erträge vorgenommen wird. Lediglich zukünftige gestreckte Rentenzahlungen werden der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen. Der Gesetzgeber durfte insofern auch eine Regelung treffen, die ausdrücklich vorgibt, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Versicherungen, bei denen kein Kapitalwahlrecht ausgeübt wird, unter die Regelung des § 22 EStG fallen. Wenn der Gesetzgeber dann bestimmt, dass dies für alle offenen Fälle gelten soll, handelt es sich um eine notwendige und vertretbare Regelung, denn sofern die Neuregelung erst ab Veranlagungszeitraum 2024 in Kraft getreten wäre, hätte dies die Folge, dass eine systemwidrige Besteuerungslücke eingetreten wäre, die dazu geführt hätte, dass einzig das Jahr 2023 anders behandelt worden wäre. Um eine gleichheits- und systemgerechte Besteuerung zu gewährleisten, war es daher notwendig und auch vertretbar, in allen noch offenen Fällen, die bisherige Verwaltungspraxis festzuschreiben (siehe auch siehe BT-Drs 20/13419, S. 211 f). Da die Verwaltung gehalten war, das Urteil des BFH nicht anzuwenden, war insofern gewährleistet, dass es zu keinen Systembrüchen kommen würde.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), insbesondere im Hinblick auf die Anwendungsregelung durch das JStG 2024, zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Tenor:
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Tatbestand
Die im Jahr 1957 geborene Klägerin erzielte im Streitjahr Einnahmen/Einkünfte aus mehreren Rentenversicherungen. Sie bezog im Streitjahr 2023 unter anderem eine monatlich gezahlte private Rente von der Versicherungsgesellschaft "B..." in Höhe von 1.756 €. Dieser Zahlung lag ein in 2003 geschlossener Versicherungsvertrag zugrunde, der für den vorgesehenen Rentenbeginn ab/im Oktober 2022 entweder eine lebenslange Altersrente oder eine einmalige Kapitalauszahlung vorsah.
Die Klägerin wählte im Jahr 2022 eine monatlich zu zahlende lebenslange Rente statt einer Kapitalauszahlung in Höhe von insgesamt 31.755 €, die sich aus einer Kapitalauszahlung in Höhe von 30.649,84 €, einem Überschussguthaben von 893,26 € und einer Beteiligung an der Bewertungsreserve in Höhe von 211,94 € zusammengesetzt haben würde.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin mit Bescheid vom 11. Juni 2024 zu einer Einkommensteuer in Höhe von 4.753 € und stellte nach § 10a Abs. 4 Einkommensteuergesetz - EStG - eine Steuerermäßigung in Höhe von 169 € fest. Noch während der Einspruchsfrist erließ der Beklagte am 12. Juli 2024 einen nach § 91 Abs. 1 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid und setzte die Steuer in Höhe von 4.922 € fest. Zwar blieben die Einkünfte unverändert, im Änderungsbescheid entfiel jedoch die gesonderte Feststellung der Steuerermäßigung und es ergaben sich Änderungen beim Sonderausgabenabzug.
Gegen den Bescheid erhob die Klägerin am 25. Juli 2024 Einspruch und bemängelte, dass der Beklagte die Rentenzahlung der Versicherungsgesellschaft "B..." als Renteneinkünfte mit dem Ertragsanteil in Höhe von 18 vom Hundert (mithin in Höhe von 316 €) nach § 22 EStG besteuert hat. Vielmehr hätte nach ihrer Auffassung eine Qualifizierung bzw. Berücksichtigung als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG erfolgen müssen. Denn nach § 52 Abs. 36 Satz 5 bzw. nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG sei § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG auf Erträge aus Versicherungsverträgen mit einer Mindestlaufzeit von 12 Jahren, die vor dem 1. Januar 2005 geschlossen wurden, weiter anzuwenden.
Der Beklagte wies den Einspruch im Februar 2025 zurück und führte aus, der Bundesfinanzhof - BFH - habe zwar im Urteil vom 1. Juli 2021 zum Aktenzeichen VIII R 4/18 entgegen der Verwaltungsauffassung entschieden, dass Rentenzahlungen aus besonders begünstigten Versicherungsverträgen insgesamt den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung zuzurechnen seien, dieses nicht im Bundesteuerblatt veröffentlichte Urteil werde aber über den entschiedenen Einzelfall nicht von der Finanzverwaltung angewendet. Nunmehr sei mit dem Jahressteuergesetz 2024 in § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG geregelt worden, dass diese Rentenzahlungen nach § 22 EStG zu berücksichtigen seien. Die den vormaligen § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG ändernde Übergangsregelung, die auf alle noch offenen Fälle anzuwenden sei, habe die Besteuerung dahingehend konkretisiert, dass systemgerecht nunmehr geregelt sei, dass Rentenzahlungen aus Rentenversicherungen weiterhin einheitlich der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, unabhängig davon, ob der Versicherungsvertrag ein Kapitalwahlrecht vorgesehen hat, das vom Steuerpflichtigen nicht ausgeübt worden ist.
Im Klageverfahren verweist die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 1. Juli 2021 und betont, dass darin ausgeführt werde, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2004 begünstigten Versicherungsverträge gänzlich den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen und auch insofern steuerfrei seien, soweit die Summe der ausgezahlten Rentenbeiträge das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben einschließlich der Überschussanteile nicht übersteigt. Sofern ein begünstigter Versicherungsvertrag, also Abschluss vor 2005 und Mindestlaufzeit 12 Jahre vorliege, seien nach dem Urteil des BFH auch die Rentenzahlungen steuerfrei. Wenn aber diese Rentenzahlungen unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 zu subsumieren seien, trete wegen der in § 22 Nr. 1 EStG angeordneten Subsidiarität die Besteuerung als Rente zurück. Wegen § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 finde § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG weiterhin Anwendung. Eine Aufteilung der Rentenbezüge zu einer der beiden Einkunftsarten sei unabhängig davon, dass die Rente aus verschiedenen Bestandteilen wie u.a. Garantierente und Überschussbeteiligung bestehe, nach der Entscheidung des BFH nicht vorzunehmen. Es sei aber zu berücksichtigen, dass bei einer etwaigen Ausübung des Kapitalwahlrechts die gesamte Versicherungsleistung nicht der Besteuerung unterlegen hätte, weswegen aus Gründen der Gleichbehandlung alle bei der Ausübung des Rentenwahlrechts zufließenden Gesamtbezüge ebenfalls nicht der Besteuerung zu unterwerfen seien, soweit die Summe der ausgezahlten Rentenbeträge das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben nicht übersteige. Wegen der Subsidiarität der Rentenbezüge gegenüber den Kapitaleinkünften und der einheitlichen steuerlichen Behandlung der Zahlung, die auf einem einheitlichen Versicherungsanspruch beruhten, sei auch keine Besteuerung des Zinsanteiles, der sich aus der gestreckten Rentenzahlung ergebe, vorzunehmen.
Die vom Gesetzgeber als gesetzliche Klarstellung in § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG deklarierte Neuregelung komme letztlich zu einer unzulässigen rückwirkenden Änderung der Rechtslage, wenn sie vorsehe, dass für diese Rentenzahlungen nunmehr § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe b EStG in allen noch offenen Fällen anzuwenden sei.
Daher liege im Streitfall eine unzulässige unechte Rückwirkung vor, weil diese ihren - den der Klägerin - Vertrauensschutz missachte. Denn der Beklagte habe bei der steuerlichen Veranlagung für 2023 die Anwendung der BFH-Rechtsprechung verweigert und sie werde nun im Vertrauen auf diese Entscheidung nachteilig behandelt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2023 über Einkommensteuer vom 12. Juli 2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2025 dahingehend zu ändern, dass die wiederkehrenden Bezüge aus dem privaten Rentenversicherungsvertrag mit Kapitalwahlrecht bei der B... als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Satz 6 EStG) und nicht als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 EStG) zu versteuern sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und ergänzt, dass der BFH letztlich gegen die von der Verwaltung seit Jahrzenten so praktizierte Handhabung geurteilt habe. Durch die Regelung in § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG des Jahressteuergesetzes 2024 sei letztlich nur die alte Besteuerung gleichheitsgerecht fortgesetzt worden. Systemgerecht unterlägen daher die Rentenzahlungen weiterhin einheitlich der Ertragsanteilsbesteuerung unabhängig davon, ob der Versicherungsvertrag ein vom Versicherten nicht ausgeübtes Kapitalwahlrecht vorgesehen hatte. Daher werde in der Änderung auch keine rückwirkende Regelung gesehen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (Klägerseite mit Schriftsatz vom 31. Juli 2025 und Beklagtenseite mit Schriftsatz vom 11. Juli 2025) einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
Das Gericht konnte wegen des Einverständnisses der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Klage ist zulässig. Dieser Wertung steht nicht entgegen, dass die Klägerin gegen den Bescheid vom 11. Juni 2024, der erstmals die streitige Zuordnung der Einkünfte vorgenommen hatte, durch den Einspruch vom 25. Juli 2024 nicht innerhalb eines Monats das zulässige Rechtsmittel eingelegt hat. Denn wegen des innerhalb der Einspruchsfrist erlassenen Änderungsbescheides vom 12. Juli 2024 war noch keine Bestandskraft eingetreten, so dass sich die Einspruchsfrist des ersten Verwaltungsaktes faktisch um die für den Änderungsbescheid neu zu berechnende Einspruchsfrist verlängert hat (siehe dazu auch Rätke in Klein, AO-Kommentar, 15. Auflage 2020, § 351, Rz. 7, FG Nürnberg, Urteil vom 27.9.2007 VI 436/2005, EFG 2008, 352). Der Änderungsbescheid hat den ersten Bescheid in sich aufgenommen und diesen ersetzt.
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid erweist sich als rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn die Besteuerung der Rente nach § 22 EStG als sonstige Einkünfte statt als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist zutreffend erfolgt. Die in § 22 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgegebene Subsidiaritätsbestimmung findet keine Anwendung.
Nach § 22 Satz 1 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören (Subsidiarität). Zu diesen Einkünften gehören nach § 22 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe b EStG unter anderem Leibrenten aus Rentenrechten, die nicht solche nach § 22 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe a EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Versteuert wird der Ertrag des Rentenrechts, also der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwertes der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ermittelt. Diese Ertragsanteilsbesteuerung wird vom Gesetzgeber prozentual in einer Tabelle vorgegeben und berücksichtigt durch das bei Beginn der Rente vollendete Lebensalter die voraussichtliche Lebenserwartung des Rentenberechtigten. Diese fest vorgegebene Ertragsanteilsbesteuerung erfolgt bis zum Ende der Rentenzahlung.
Bei den von der "B..." Versicherungsgesellschaft bezogenen ratierlichen Zahlungen handelt es sich um eine solche Leibrentenzahlung, die vom Lebensalter der Klägerin abhängig ist. Sie beruht auf einem Rentenrecht, welches die Klägerin durch die Beitragszahlungen erworben hat und welches ihr nun gleichmäßig bis zum Lebensende ausgezahlt wird. Durch die Ertragsanteilsbesteuerung wird die Klägerin mit all denen gleichgestellt, bei denen ein Kapitalwert, unabhängig davon ob er aus versteuerten oder unversteuertem Einkommen herrührt, bis zum Lebensende verrentet wird. Denn der (gesetzlich) angenommene Ertragsanteil besteuert den pauschaliert angenommenen gleichmäßig verteilten Ertrag, der sich aus dem Kapitalwert ergibt und sich ratierlich abbaut. Es handelt sich mithin bei dem Rentenrecht um ein verrentetes verzinstes Kapital mit einer Wagniskomponente, die sich auf die Lebenszeit der Bezugsperson begründet. Es verteilt die Erträge gleichmäßig auf die statistisch ermittelte voraussichtliche Laufzeit, gleichgesetzt mit der Lebenserwartung der Bezugsperson. Zur Verwaltungsvereinfachung gibt das Gesetz durch eine Rechtsverordnung einen pauschaliert ermittelten Ertragsanteil vor, der den Kapitalwert zu Beginn der Rentenzahlung auf die voraussichtliche Laufzeit gleichmäßig verteilt (siehe Schüler-Täsch in Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz- Kommentar, § 22 Rz. 222).
Diese Art der Besteuerung wird nicht durch die Einkunftsart der Kapitaleinkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG verdrängt. Denn diese Vorschrift findet nach dem Wortlaut des Gesetzes keine Anwendung.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004, der nach § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG in der im Veranlagungszeitraum geltenden Fassung - 2023 - Anwendung findet, sind zwar durch den Versicherungsvertrag der Klägerin mit der "B..." Versicherungsgesellschaft grundsätzlich - jedenfalls im Wesentlichen - die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfüllt. Die Wahl der Klägerin auf Verrentung und der Verzicht einer einmaligen Kapitalauszahlung lässt die Vorschrift jedoch zurücktreten bzw. schließt ihre Anwendung nach dem Gesetz aus.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 sind Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen aus Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies gilt jedoch nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 dann nicht, wenn es sich um Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2004 handelt, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG gilt dann aber diese Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 unter anderem nur dann, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.
Die von der Klägerin bei der "B..." Versicherung abgeschlossene Versicherung ist eine derart begünstigte Versicherung, die als Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung ausgestaltet war und bei der das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden konnte. Die Begünstigung erklärt sich aus der gesetzlichen Intention, die eigenverantwortliche Vorsorge zu fördern und der Gesetzgeber verzichtete insofern auf die Versteuerung der Zinsen (siehe auch BFH, Urteil vom 1. Juli 2021 VIII R 4/18, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundefinanzhofs - BFHE - 273, 293, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2021, 2341).
Dieser steuerlichen Behandlung ist die Klägerin jedoch dadurch verlustig gegangen, dass sie auf ihr Wahlrecht auf Kapitalauszahlung verzichtet hat. Zwar hat der BFH in der vorgenannten Entscheidung befunden, dass eine unterschiedliche Behandlung der auf einem einheitlichen Recht beruhenden Versicherungsleistung, je nachdem ob von dem Kapitalwahlrecht Gebrauch gemacht wird oder nicht, vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt sei. Der Gesetzgeber ist dieser Entscheidung jedoch entgegengetreten und hat im Jahressteuergesetz - JStG - 2024 (Gesetz vom 2. Dezember 2024, Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2024 Nr. 387) durch § 52 Abs. 28 Satz 5 in der Fassung des JStG 2024 geregelt, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 in der Fassung des EStG 2004 für Leistungen aus Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht nur insoweit weiterhin anzuwenden ist, als die Kapitalauszahlung gewählt wird. Der Gesetzgeber, der die Entscheidung des BFH nicht angewendet hat, reagierte insofern auf die bereits zuvor angewandte Praxis der Verwaltung, die verrentete Versicherungen seit jeher der Besteuerung nach § 22 EStG unterworfen hatte (siehe auch Bundesfinanzministerium - BMF - Schreiben vom 17. Juli 1978 IV B4 - S2252 - 114/78 und vom 6. Juli 1979 - IV B4 - S 2252 - 68/79, insofern weiter anzuwenden laut BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2005 IV C1 - S 2252 - 33//05 und BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 IV C1-S 2252/07/0001, BStBl. I 2009, 1172). Dabei sieht das JStG 2024 durch § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG vor, dass in allen offenen Fällen bei Versicherungen, bei denen eben nicht die Kapitalauszahlung gewählt wird, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. b EStG anzuwenden ist. Sinn und Zweck dieser Regelung ist nach dem Bericht des Finanzausschusses, der in der Anwendungsregelung lediglich eine Konkretisierung der bisherigen Rechtslage erblickt, dass das Urteil des BFH vom 1. Juli 2021 (s.o.) zu erheblichen praktischen und rechtlichen Problemen dann führt, wenn die Rentenzahlung bereits begonnen hatte und eine frühere Besteuerung des Ertragsanteils nicht mehr rückgängig gemacht werden könne. Nur diese rechtliche Behandlung unterbinde eine Ungleichbehandlung und sei systemgerecht (siehe BT-Drs 20/13419, S. 211 f.).
Im Fall der Verrentung der Versicherungsleistung ist zudem zu berücksichtigen, dass der Klägerin die steuerliche Begünstigung, die ihr im Fall des Kapitalwahlrechts nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zugestanden hätte, indem die während der Ansparphase erwirtschafteten Erträge und Zinsen steuerfrei gestellt wurden, im Ergebnis nicht genommen wurde. Denn die Klägerin konnte durch das Ansparen in der Beitragsphase ein Vermögen bzw. einen Kapitalstock aufbauen, welcher (zumindest) in Höhe von 893,26 € einen Überschuss erwirtschaftet hatte und an der Bewertungsreserve beteiligt wurde. Diese Erträge werden weiterhin nicht der Besteuerung unterworfen und bleiben, ebenso wie wenn die Klägerin die Kapitalauszahlung gewählt hätte, steuerfrei. Denn zu berücksichtigen ist, dass die sich bei Auszahlung des Kapitalwertes ergebende Rente während der Auszahlungsphase weiterhin Erträge auf das jeweilige Restkapital erwirtschaften kann. Diese Erträge/Verzinsung werden dann pauschaliert durch die Ertragsanteilbesteuerung steuerlich erfasst. Zwar werden mithin steuerpflichtige Erträge auf ein Vermögen angesetzt, welches keiner Besteuerung unterworfen werden sollte. Andererseits beinhaltet die ratierliche auf die Lebenszeit der Bezugsperson erfolgte Auszahlung des Kapitals eine Wagniskomponente, die der einmaligen Kapitalauszahlung nicht innewohnt. Indem das Wahlrecht ausgeübt wird, begründet der Steuerpflichtige ein eigenständiges Rentenrecht, welches nunmehr ratierlich abhängig von der Lebenszeit der Bezugsberechtigten ausgezahlt wird. Dabei differenziert § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht, wie sich das Rentenrecht bzw. der Kapitalstock zusammensetzt (siehe auch Briese, Anmerkung zum Urteil des BFH vom 1. Juli 2021, Finanzrundschau 2023, 112).
Dieses Ergebnis wird nicht durch den Umstand beeinflusst, dass aufgrund der ausdrücklichen Steuerbefreiung der begünstigten Lebensversicherungen, wenn die Wahl auf die Kapitalauszahlung gefallen ist, mithin von "steuerlich gefördertem/entstricktem Kapital" auszugehen wäre, es aufgrund der nachfolgenden Ertragsanteilsversteuerung nun doch zu einer erneuten Besteuerung kommen würde. Diese Folge ist dem Einkommensteuerrecht insofern immanent, als auch bei anderen Einkunftsarten Erträge auf bereits versteuertem Vermögen bzw. welches aus versteuerten Einkünften gebildet wurde, der Besteuerung unterworfen werden, wie z.B. Mieterträge für Vermögensgegenstände, die aus versteuertem Kapital erworben wurden oder Zinsen auf bereits versteuertes und neu angelegtes Kapital. In allen Fällen werden lediglich die aufgrund des Kapitals/Vermögens neu erwirtschafteten Zuwächse einer Besteuerung unterworfen und sind geeignet, die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zutreffend abzubilden bzw. zu erfassen.
Vor diesem Hintergrund ist festzustellen, dass nach dem für den Veranlagungszeitraum bzw. das Streitjahr anzuwendenden Gesetz die vom Beklagten erfolgte Qualifizierung der Rentenzahlung als sonstige Einkünfte der Gesetzeslage entspricht und der Beklagte diese folgerichtig angewendet hat.
Der Senat wertet die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, die im Ergebnis zu einer Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung durch die Entscheidung des 8. Senats führen soll, als verfassungsgemäß. Sie stellt sich trotz der mit ihr verbundenen faktischen Rückwirkung und der gesetzgeberischen Einwirkung auf die Judikative bzw. Rechtsprechung des BFH nicht als verfassungswidrig dar.
Eine Verfassungswidrigkeit liegt vor, wenn ein Gesetz in nicht zu vertretender Weise den Steuerpflichtigen rückwirkend belastet. Dabei ist zu unterscheiden zwischen einer echten Rückwirkung bzw. auch Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der sog. unechten Rückbewirkung bzw. der tatbestandlichen Rückanknüpfung (siehe BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl. II 2004, 284).
Nach dem Bundesverfassungsgericht liegt eine echte Rückwirkung eines Gesetzes dann vor, wenn das Gesetz nachträglich in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Wirkt es nur auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtbeziehungen für die Zukunft ein, liegt eine unechte Rückwirkung vor (siehe Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 31. Mai 1960 2 BvL 4/59, Sammlung der Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE - 139, 145). Im Fall einer echten Rückwirkung, die grundsätzlich unzulässig ist, wird diese im Ausnahmefall hingenommen, wenn sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte. Eine unechte Rückwirkung hingegen wird grundsätzlich dann nicht als unzulässig betrachtet, wenn der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt ist (siehe BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021 1 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 [BVerfG 25.03.2021 - 2 BvL 1/11]).
Vor diesem Hintergrund erweist sich die Anwendungsregelung als Norm mit unechter Rückwirkung. Denn sie sieht eine abweichende Besteuerung für die Zukunft vor, indem klarstellt wird, dass - so wie es bereits zuvor von der Verwaltung umgesetzt worden war - die Auszahlung der Versicherung in Form der Rente, auch wenn es sich um eine begünstigte Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 handelt, der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt. Einzig die Entscheidung des BFH vom 1. Juli 2021 hat das Vertrauen erschüttert, als es eine andere Auslegung des Gesetzes vornahm. Dennoch konnte die Steuerpflichtige bzw. die Klägerin kein Vertrauen aufbauen, da in Ermangelung einer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt davon auszugehen war, dass der Beklagte bzw. die Verwaltung die vom BFH vorgegebene Handhabung nicht umsetzen darf bzw. wird, sondern weiter an der von ihr seit Jahrzehnten ausgeübten Praxis festhalten dürfte.
Dabei gewinnt der Umstand Bedeutung, dass es durch die gesetzliche Klarstellung nicht dazu kommt, dass eine Besteuerung in der Vergangenheit erwirtschafteter Erträge vorgenommen wird. Lediglich zukünftige gestreckte Rentenzahlungen werden der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen. Der Gesetzgeber durfte insofern auch eine Regelung treffen, die ausdrücklich vorgibt, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Versicherungen, bei denen kein Kapitalwahlrecht ausgeübt wird, unter die Regelung des § 22 EStG fallen. Wenn der Gesetzgeber dann bestimmt, dass dies für alle offenen Fälle gelten soll, handelt es sich um eine notwendige und vertretbare Regelung, denn sofern die Neuregelung erst ab Veranlagungszeitraum 2024 in Kraft getreten wäre, hätte dies die Folge, dass eine systemwidrige Besteuerungslücke eingetreten wäre, die dazu geführt hätte, dass einzig das Jahr 2023 anders behandelt worden wäre. Um eine gleichheits- und systemgerechte Besteuerung zu gewährleisten, war es daher notwendig und auch vertretbar, in allen noch offenen Fällen, die bisherige Verwaltungspraxis festzuschreiben (siehe auch siehe BT-Drs 20/13419, S. 211 f). Da die Verwaltung gehalten war, das Urteil des BFH nicht anzuwenden, war insofern gewährleistet, dass es zu keinen Systembrüchen kommen würde.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), insbesondere im Hinblick auf die Anwendungsregelung durch das JStG 2024, zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
