28.11.2025 · IWW-Abrufnummer 251405
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 06.06.2025 – 5 K 397/24
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 06.06.2025, Az. 5 K 397/24
1) Der Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28.09.2021, zuletzt geändert am 25.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2024 wird dahingehend geändert, dass der festgestellte Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B um XXX € herabgesetzt und der Gesamthandsgewinn der Klägerin um XXX € heraufgesetzt wird. Dieser Gewinnanteil wird dem Kommanditisten B (nicht nach Quote verteilt) voll zugerechnet. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2) Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
3) Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
4) Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob eine unentgeltliche Übertragung von einem Teil eines Kommanditanteils auf eine Stiftung zu Buchwerten zulässig ist.
Die Klägerin hat ihren Sitz in der Stadt C. Komplementärin ist die D-Verwaltungsgesellschaft mbH ebenfalls mit Sitz in der Stadt C. Kommanditist war im Streitjahr unter anderem der am XX.XX.XXXX verstorbene B mit einer Einlage von insgesamt XXX € (20,59 % am Kommanditkapital der Klägerin). Die Klägerin hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni.
Mit Vertrag vom XX.XX.XXXX (...) übertrug Herr B einen Teil seines Kommanditanteils in Höhe von XXX € (3 % am Kommanditanteil der Klägerin) unentgeltlich in das Grundstockvermögen der nicht gemeinnützigen Beigeladenen. Die Übertragung war aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Anmeldung der Kommanditanteilsübertragung beim Handelsregister. Diese erfolgte am XX.XX.XXXX.
Die Klägerin behandelte die Übertragung zunächst gewinnneutral zu Buchwerten. Der Beklagte erließ am 28.09.2021 den Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Ebenfalls am 28.09.2021 erließ der Beklagte einen Bescheid für 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig und nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Ab Dezember 2022 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung bezüglich der Jahre 2018-2021 durchgeführt. Die Betriebsprüferin vertrat die Auffassung, dass durch den Übertragungsvorgang stille Reserven in Höhe von XXX € aufzudecken seien. Der Übertragungsgewinn aus der Teil-Anteilsübertragung sei als laufender Gewinn zu versteuern und unterliege der Gewerbesteuer. Die aufgedeckten stillen Reserven würden auf den Firmenwert der Klägerin entfallen und müssten bei der Beigeladenen in einer Ergänzungsbilanz abgebildet werden. Die Prüferin erfasste den Übertragungsgewinn im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten B.
Der Beklagte folgte dieser Auffassung und erließ am 25.07.2023 einen geänderten Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Die Änderung erfolgte nach § 164 Abs. 2 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Am 25.07.2023 änderte der Beklagte nach § 164 Abs. 2 AO auch den Bescheid für 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend. Der Bescheid wurde nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO für endgültig erklärt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Am 16.08.2023 legte der Steuerberater der Klägerin Einspruch gegen den Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und den Bescheid für 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag ein. Der Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 26.01.2024 als unbegründet zurück.
Mit der fristgerecht erhobenen Klage trägt der Klägervertreter vor, dass die Rechtsauffassung des Beklagten unzutreffend sei. Dieser leite aus § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS Einkommensteuergesetz (EStG) ab, dass die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine nicht natürliche Person (im vorliegenden Fall auf eine Stiftung) auf der Seite des übertragenden Rechtsträgers eine Realisierung der stillen Reserven zur Folge habe und nicht zu Buchwerten möglich sei. Jedoch lasse sich diese Auslegung weder dem Gesetzeswortlaut unmittelbar entnehmen, noch deute die Entstehungsgeschichte auf dieses Ergebnis hin. Auch die Gesetzessystematik und ein vom Gesetzgeber angestrebtes Ziel könnten die Auslegung der Steuerverwaltung nicht begründen. Sollte gleichwohl die Norm in diesem Sinne auszulegen sein, wäre sie verfassungswidrig.
Allein der Umstand, dass vorliegend ein Rechtsträgerwechsel zu beurteilen sei, begründe keine Gewinnrealisierung. In der Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils auf die Stiftung könnte, wenn man hypothetisch der Verwaltungsauffassung folge, die Aufgabe eines Teil-Mitunternehmeranteils zu sehen sein (so ausdrücklich das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.03.2005, Bundessteuerblatt Teil I [BStBl I] 2005, 458). Allerdings sei nach der Gesetzeslage die Aufgabe eines Teil-Mitunternehmeranteils kein Gewinnrealisierungstatbestand mehr, weil § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG nur noch auf § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit auf die Aufgabe "des gesamten Anteils" eines Mitunternehmers verweise. Auch eine Gewinnrealisierung nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG könne im vorliegenden Fall nicht erfolgen, weil bei einer Übertragung auf eine Stiftung ein Tauschvorgang nicht vorliegen könne. Eine Entnahme eines Teil-Mitunternehmeranteils sei ebenfalls nicht denkbar, da sich der Entnahmebegriff auf einzelne Wirtschaftsgüter beziehe. Die dem Teil-Mitunternehmeranteil zuzuordnenden anteiligen Wirtschaftsgüter der Kommanditgesellschaft blieben jedoch in dem selben und durch die Übertragung nicht veränderten betrieblichen Zusammenhang weiter verstrickt; die Übertragung könne deshalb den Entnahmetatbestand nicht erfüllen. Damit fehle es bereits an einem Gewinnrealisierungstatbestand.
Vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (Bundesgesetzblatt Teil I [BGBl I] 2001, 3858) seien Teil-Mitunternehmeranteile sowohl im Regelungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen), des § 16 EStG (entgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen) und der §§ 15 Abs. 1 Satz 3, 20, 24 Umwandlungsteuergesetz (UmwStG) (Übertragung und Einbringung von Mitunternehmeranteilen in Kapital- oder Personengesellschaften) ebenso wie Mitunternehmeranteile behandelt worden. Die jeweils für die Übertragung von Mitunternehmeranteilen geltenden Regeln seien unterschiedslos auch auf Teil-Mitunternehmeranteile angewandt worden. Diese Besteuerungspraxis habe auch den Segen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) erhalten, der lediglich im Hinblick auf die unterschiedslose Anwendung der §§ 16, 34 EStG systematische Bedenken angemeldet und die Fortgeltung der seinerzeitigen Besteuerungspraxis nur unter Hinweis auf die Rechtskontinuität zugelassen habe (Beschluss vom 18.10.1999 - GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Für die unentgeltliche Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen habe nichts Anderes gegolten. Auch insoweit sei die zwingende Buchwertfortführung nicht infrage gestellt worden. Die gegen die Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG sprechenden Gesichtspunkte hätten im Bereich des § 6 Abs. 3 EStG ohnehin keine Relevanz gehabt, da es dort um eine unentgeltliche Übertragung gehe, eine Gewinnrealisierung also gerade nicht zu besteuern sei. Etwas Anderes gelte für Sachverhalte, in denen die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage erfüllt seien. Deren Rechtsfolgen hätten schon immer die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 3 EStG verdrängt, was ebenso unterschiedslos für die verdeckte Einlage eines ganzen Mitunternehmeranteils wie für die verdeckte Einlage eines Teil-Mitunternehmeranteils gelte.
§ 6 Abs. 3 EStG habe in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) wie folgt gelautet: "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einen Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden." Eine unterschiedliche Behandlung von Mitunternehmeranteilen und Teil-Mitunternehmeranteilen sei in dieser Norm nicht angeordnet worden.
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sei durch das UntStFG neu gefasst worden. Bei dieser Gesetzesänderung sei auch die bis heute fortgeltende Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG in das Gesetz eingefügt worden. Ausweislich der Gesetzesbegründung des Regierungsentwurfs (Bundestagsdrucksache [BT-Drs.] 14/6882, Seite 32) bezwecke die Neuregelung in Halbsatz 2 lediglich eine Klarstellung der seinerzeitigen Besteuerungspraxis. Eine weitergehende Begründung der Neuregelung enthalte der Regierungsentwurf nicht. Er erwähne mit keinem Wort, dass die bezeichneten Übertragungen auch dann steuerneutral behandelt worden seien, wenn der Erwerber eine Personengesellschaft oder ein Körperschaftsteuersubjekt gewesen sei. Das bedeute nichts Anderes, als dass sich die Klarstellung auf die Absicherung der bisherigen Besteuerungspraxis für die Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen auf natürliche Personen beschränke. Die Klarstellung könne nicht weiter reichen als die gesetzliche Regelung selbst. Zur Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen auf nicht natürliche Personen enthalte die gesetzliche Regelung keine Aussage. Die Begründung des Regierungsentwurfs beschränke den Regelungsgegenstand der Neufassung/Klarstellung auf natürliche Personen als Erwerber. Vom Willen des Gesetzgebers, wie er in dieser Gesetzesbegründung zum Ausdruck komme, nicht gedeckt, wäre eine Ausdeutung des Gesetzes dahin, dass eine materiell-rechtliche Änderung der Besteuerungspraxis für die Fallgruppe der nicht natürlichen Personen als Erwerber eben doch gewollt gewesen sei, weil der Gesetzgeber die Klarstellung auf die Fallgruppe der natürlichen Personen beschränkt habe. Dafür enthalte indessen nicht nur der Gesetzeswortlaut, sondern auch die Begründung des Regierungsentwurfs keinerlei Anhaltspunkte. Sie enthalte kein dahingehendes Regelungsziel und vor allem keinerlei Hinweis darauf, ob überhaupt und wenn ja, weshalb entgegen der damaligen Besteuerungspraxis eine Übertragung an nicht natürliche Personen nicht zu Buchwerten möglich sein sollte. Vergleiche man die gesetzgeberische Zurückhaltung in dieser Frage - keine Änderung materiellen Rechts - mit dem klar erkennbaren gesetzgeberischen Änderungswillen im Bereich des § 16 EStG, einem sachlich und systematisch unmittelbar naheliegenden Regelungsumfeld, komme man an der Feststellung nicht vorbei, dass der Gesetzgeber für die unentgeltliche Teil-Anteilsübertragung auf nicht natürliche Personen gerade keine Regelung habe treffen wollen.
Hätte der Gesetzgeber eine Änderung des materiellen Steuerrechts in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für nicht natürliche Personen anordnen wollen, hätte er dies mit der gebotenen Deutlichkeit zum Ausdruck gebracht, wie die in dem selben Gesetz vorgenommene Neuregelung der Besteuerung von Gewinnen aus der entgeltlichen Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils deutlich mache. Insoweit habe der Gesetzgeber im Anwendungsbereich des § 16 EStG eine massive materiell-rechtliche Änderung angeordnet und diese auch ausführlich erläutert und begründet.
Der Rechtsauffassung, dass durch eine Änderung des Regierungsentwurfs des § 6 Abs. 3 EStG im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens eben doch eine materiell-rechtliche Gesetzesänderung gewollt gewesen sei und nicht nur eine Klarstellung, sei zu widersprechen. In der Tat habe eine Änderung des Regierungsentwurfs stattgefunden. Allerdings habe sich diese auf § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG beschränkt. Aus dem Wortlaut des Regierungsentwurfs ("(3) Wird ein Betrieb, ein Teilbetriebe oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich auf eine natürliche Person übertragen, so sind ...") seien in den Beratungen im Finanzausschuss des Bundestags die Worte "auf eine natürliche Person" gestrichen worden, weil befürchtet worden sei, dass diese Worte zu Missverständnissen führen könnten. Diese Intention des Finanzausschusses liege also eindeutig auf der Linie des Regierungsentwurfs, dass durch die Neufassung des § 6 Abs. 3 EStG lediglich eine Klarstellung und gerade keine materiell-rechtliche Änderung der bis dahin geltenden Rechtslage angestrebt gewesen sei. Dass mit der hier infrage stehenden Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG eine materiell-rechtliche Rechtsänderung angestrebt worden sei, lasse sich demnach mit der Änderung des § 6 Abs. 3 Satz 1 des Regierungsentwurfs gerade nicht begründen. Im Übrigen habe es im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens Änderungsanträge durch den Bundesrat gegeben, die jedoch nicht Gesetz geworden seien. Sie könnten deshalb an der Zielsetzung des Gesetzgebers, lediglich eine Klarstellung der geltenden Rechtslage und keine Änderung des materiellen Steuerrechts herbeizuführen, nichts ändern.
Die Ansicht, dass der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG dahingehend eindeutig sei, dass im Fall der Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine nicht natürliche Person die Buchwertfortführung nicht möglich sei, sei aus mehreren Gründen unzutreffend. Zunächst sei festzustellen, dass sich der Wortlaut des Gesetzes zu dieser Frage gar nicht äußere. Man könne zu dem Auslegungsergebnis der Steuerverwaltung also nur kommen, wenn man aus dem Umstand, dass der Gesetzeswortlaut die Buchwertfortführung ausdrücklich nur für den Fall der Übertragung auf eine natürliche Person anordne, für den Fall anderer Erwerber einen Gegenschluss ziehe, also für diese vom Gesetzeswortlaut nicht angesprochenen Sachverhalte dem Gesetz eine gegenteilige Rechtsfolge entnehme, die sich allerdings gerade nicht aus dem Gesetzeswortlaut ergebe. Dieser könne insoweit also auch nicht eindeutig sein, weil er sich zur Übertragung auf nicht natürliche Personen eben gerade nicht äußere. Damit gebe es im Hinblick auf die Übertragung auf nicht natürliche Personen nach dem Wortlaut eine Regelungslücke, die man auf zweierlei Weise schließen könne. Entweder stelle man sich auf den Standpunkt, dass die für natürliche Personen getroffene Regelung auf nicht natürliche Person entsprechend anzuwenden sei, also auch die Übertragung auf nicht natürliche Personen unter zwingender Fortführung der Buchwerte erfolgen müsse, oder man stelle sich auf den gegenteiligen Standpunkt und folgere aus dem punktuellen Schweigen des Gesetzeswortlauts in Bezug auf nicht natürliche Personen das Gegenteil, nämlich, dass die Buchwertfortführung nicht möglich sei.
Für die Entscheidung, welche der im Ausgangspunkt möglichen Auslegungsalternativen dem Willen des Gesetzgebers entspreche, müsse zunächst der im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommene Wille des Gesetzgebers maßgeblich sein. Sei allein danach keine eindeutige Entscheidung vorgezeichnet und verstoße eine der beiden Auslegungsmöglichkeiten gegen höherrangiges Recht, insbesondere Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG), müsse die verfassungskonforme Auslegung gewählt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2024 - II R 15/21, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2025, 406).
Für den von der Steuerverwaltung - ohne jede Auseinandersetzung mit der Auslegungsalternative - gezogenen Gegenschluss spreche allein der Gesetzeswortlaut, der die Buchwertfortführung allein für die Übertragung auf nicht natürliche Personen anordne. Die Beschränkung auf natürliche Person wäre entbehrlich, wenn auch für nicht natürliche Personen dieselbe Rechtsfolge gelten solle. Allerdings mache der Regierungsentwurf zu § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG gerade deutlich, dass diese Argumentation nicht zwingend sei. Der Regierungsentwurf habe auch in Halbsatz 1 den Zusatz "auf natürliche Personen", enthalten, obwohl diese Formulierung ausweislich des Berichts des Finanzausschusses gerade nicht den Anwendungsbereich auf natürliche Personen habe beschränken wollen.
Gegen diese Auslegung spreche jedoch ferner, die Begründung des Regierungsentwurfs, die für den gesamten Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, also auch für den 2. Halbsatz deutlich mache, dass der Gesetzgeber eine materiell-rechtliche Änderung nicht habe herbeiführen wollen. Außerdem spreche die Absicht des Gesetzgebers dagegen, die Anregungen des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 18.10.1999 (GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123) aufzugreifen und umzusetzen, indem dieser nur für den Veräußerungsfall Bedenken gegen die unterschiedslose Gleichbehandlung von Mitunternehmeranteil und Teil-Mitunternehmeranteile geltend gemacht habe, wonach die steuerliche Begünstigung "der Teilveräußerung eines Mitunternehmeranteils" trotz der herausgearbeiteten Bedenken "allein auf Gründe der Rechtssicherheit gestützt werden [könne], nach denen eine von der Finanzverwaltung gebilligte langjährige Rechtsprechung trotz nicht auszuräumender steuersystematischer Bedenken nicht aufgegeben" werden solle. Einen über die Korrektur dieser auf Veräußerungsfälle beschränkten Rechtsprechungslage hinausgehenden gesetzgeberischen Willen könne dem Gesetzgebungsverfahren nicht entnommen werden. Dafür spreche zum einen, dass die Änderung des § 6 Abs. 3 EStG nach der ausdrücklichen Begründung des Regierungsentwurfs nur klarstellenden Charakter haben solle und zum anderen, dass der Gesetzgeber auch keinerlei Anlass gesehen habe, sich zu den Gründen der angeblichen Gesetzesänderung überhaupt zu äußern, geschweige denn, eine Begründung mitzuteilen, die Anlass und Zielrichtung einer materiellen Gesetzesänderung erkennen lassen würde. Diese Vorgehensweise stehe in einem derart offensichtlichen Widerspruch zum Begründungsaufwand des Gesetzgebers zu der im selben Gesetz erfolgten Änderung des § 16 EStG, dass man aus dieser Diskrepanz nur den Schluss ziehen könne, dass ein gesetzgeberischer Wille zu einer materiell-rechtlichen Änderung nicht vorgelegen habe. Dieses gesetzgeberische Verhalten sei vollkommen folgerichtig, wenn man die gesetzgeberische Beschränkung auf eine reine Klarstellung für die Fälle der natürlichen Person annehme, aber keine darüber hinausgehende Änderung des materiellen Steuerrechts. Sie sei vollkommen unverständlich, wenn man von einem gesetzgeberischen Willen zu einer materiell-rechtlichen Gesetzesänderung ausgehe.
Gehe man davon aus, dass der Gesetzgeber eine materiell-rechtliche Änderung nicht herbeiführen habe wollen, sei der von der Steuerverwaltung gezogene Gegenschluss unzulässig, weil er dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers widerspreche.
Komme man mit der Steuerverwaltung zu dem Ergebnis, dass der Gegenschluss zumindest eine denkbare Auslegungsalternativen darstelle, komme es darauf an, ob diese Auslegung gegen die Verfassung, namentlich Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Bejahe man dies, müsse die Auslegung durchgreifen, die einen Verfassungsverstoß vermeide.
Nach der Überzeugung der Klägerin verstoße § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn die Norm dahin auszulegen sei, dass abweichend von dem allgemeinen Regelungskonzept des Ertragsteuerrechts, wonach die Übertragung von strukturierten Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Teil-Mitunternehmeranteile und Mitunternehmeranteile) zwingend zu Buchwerten erfolge, bei der Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen an nicht natürliche Personen eine Buchwertfortführung nicht möglich sei.
Die Zuordnung von Personengesellschaften zu den nicht natürlichen Personen (entsprechend § 7 Satz 2 GewStG) führe zu weiteren Wertungswidersprüchen. Es könne nicht systemadäquat sein, die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen eines Mitunternehmers oder aus dem Gesellschaftsvermögen einer beteiligungsidentischen Personengesellschaft in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft steuerneutral zu ermöglichen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG), für die Übertragung einer strukturierten Sachgesamtheit (Teil-Mitunternehmeranteil) dagegen den Übergang stiller Reserven auszuschließen.
Weiter seien die folgenden Differenzierungen problematisch: Soweit Personengesellschaften und Körperschaftsteuersubjekte einen ganzen Mitunternehmeranteil erwürben, verbleibe es nach der gesetzlichen Regelung bei der Buchwertfortführung. Soweit diese Personengruppe jedoch nur einen Teil-Mitunternehmeranteil erwerbe, sollten die stillen Reserven des Teil-Mitunternehmeranteils aufgedeckt und vom übertragenden Mitunternehmer versteuert werden. Die Anordnung der Gewinnrealisierung erfolge ohne Rücksicht auf eine Rechtsformidentität zwischen dem Übertragenden und dem aufnehmenden Rechtsträger. Auch die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils von einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft und von einem Körperschaftsteuersubjekt auf ein Körperschaftsteuersubjekt, solle nach der Verwaltungsauffassung die Gewinnrealisierung auslösen. Soweit eine Personengesellschaft einen Teil-Mitunternehmeranteil erwerbe, wäre dies steuerneutral nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG nicht möglich (lediglich nach § 24 UmwStG unter den Voraussetzungen dieser Vorschrift). Würde sie stattdessen lediglich (anteilige) Einzelwirtschaftsgüter erwerben, wäre dieser Vorgang unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral möglich. Für die Sachgesamtheiten Betrieb und Teilbetrieb werde nicht in vergleichbarer Weise differenziert. Für diese Differenzierungen habe der Gesetzgeber keinen Belastungsgrund mitgeteilt. Er sei auch nicht erkennbar. Der einzige Grund, der die Steuerbelastung möglicherweise in Ansätzen rechtfertigen könnte, nämlich das Ziel, den Übergang stille Reserven auf Körperschaftsteuersubjekte zu beschränken (vgl. dazu etwa § 6 Abs. 5 Sätze 5, 6 EStG sowie etwa § 22 UmwStG) könne diese Differenzierung schon deshalb nicht begründen, weil auch der Übergang auf Personengesellschaften und der Übergang zwischen Körperschaftsteuersubjekten sanktioniert werde, während andererseits der Übergang dann steuerneutral möglich sei, wenn ganze Mitunternehmeranteile auf Angehörige dieser Erwerbergruppen übergingen. Da letztlich ein sachlicher Grund für die von der Steuerverwaltung behauptete Differenzierung der Rechtsfolgen nicht erkennbar sei, verstoße die Norm zumindest in der Auslegung der Steuerverwaltung gegen das Willkürverbot und sei deshalb nichtig.
Eine verfassungsrechtlich erhebliche Ungleichbehandlung werde nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts [BVerfGE] 168, 1) nicht dadurch infrage gestellt, dass es im Einzelfall möglich sein könnte, die Gewinnrealisierung zu vermeiden. So hätte beispielsweise der übertragende Kommanditist im vorliegenden Fall den Teil-Mitunternehmeranteil auf eine andere natürliche Person übertragen können. Eine Weiterübertragung durch den Ersterwerber auf die Stiftungen (Kettenübertragung) wäre, da es sich bei der Weiterübertragung um die Übertragung des ganzen Mitunternehmeranteils des Zwischenerwerbers gehandelt hätte, nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG steuerneutral möglich gewesen.
Zuletzt sei darauf hinzuweisen, dass der Beklagte in dem streitgegenständlichen Bescheid bei dem Kommanditisten B Gewinne aus Sonderbetriebsvermögen in Höhe von XXX € festgestellt habe. Dieser Betrag enthalte den streitigen Betrag in Höhe von XXX € aus der Gewinnrealisierung anlässlich der Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils auf die Stiftung. Hierzu sei festzustellen, dass es sich bei der Gewinnrealisierung selbst dann, wenn man der Auslegung der Steuerverwaltung folge, nicht um einen "Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen" handele. Der übertragene Teil-Kommanditanteil sei Teil des gesamten Kommanditanteils und könne deshalb nicht Teil des Sonderbetriebsvermögens sein. Diese Feststellung sei unzutreffend und deshalb aufzuheben. Der Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen sei daher um XXX € zu mindern und in Höhe von XXX € festzustellen.
Da es weder einen zu berücksichtigenden Gewinn "aus Sonderbetriebsvermögen" noch aus "Gesamthandsvermögen" gebe, sei der Gewerbeertrag für das Streitjahr um XXX € zu kürzen. Er betrage demnach XXX €. Der Messbetrag sei demnach auf XXX € festzusetzen.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28.09.2021, zuletzt geändert am 25.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2024 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B um XXX € auf XXX € herabgesetzt wird,
2.
den Bescheid für 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28.09.2021, zuletzt geändert am 25.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2024 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf XXX € festgesetzt wird,
3.
hilfsweise das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen, um die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz EStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform vom 20.12.2001 einzuholen,
4.
hilfsweise die Revision zuzulassen und
5.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist auf Art. 20 Abs. 3 GG. Die vollziehende Gewalt sei an Gesetz und Recht gebunden. Im vorliegenden Fall entspreche die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vertretene Rechtsauffassung unzweifelhaft dem Gesetzeswortlaut, so dass die geltend gemachte Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 3 EStG lediglich durch das Bundesverfassungsgericht festgestellt werden könne. Solange die Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 3 EStG nicht feststehe, sei die Finanzverwaltung zur Anwendung der vorgenannten Vorschrift verpflichtet.
In den Fällen der Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS und Satz 2 EStG sei, wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, die Übertragung zu Buchwerten nur auf natürliche Personen zulässig. Im Streitfall sei jedoch der Teil-Mitunternehmeranteil nicht auf eine natürliche Person, sondern auf eine (nicht gemeinnützige) Stiftung übertragen worden. Deshalb sei eine Übertragung der Anteile zu Buchwerten unzulässig. Auch § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sei nicht anwendbar. Dies hätte vorausgesetzt, dass die Übertragung auf eine Stiftung erfolge, die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) steuerbegünstigt sei. Im Streitfall falle die Beigeladene, auf die die streitgegenständlichen Anteile übertragen worden seien, mangels Gemeinnützigkeit nicht unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG.
Die Berücksichtigung des Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven sei unzutreffend im Sonderbetriebsvermögen des Herrn B erfolgt. Er hätte vielmehr im Gesamthandsvermögen berücksichtigt werden müssen. Entscheidend sei jedoch, dass der Gewinn in richtiger Höhe und zudem auch in korrekter Weise als nicht begünstigt angesetzt worden sei. Deshalb unterbleibe eine Änderung des Feststellungsbescheides. Der Beklagte ergänze bzw. berichtige lediglich seine Begründung, was bei gebundenen Verwaltungsakten unzweifelhaft auch noch im finanzgerichtlichen Verfahren erfolgen könne.
Mit Beschluss des Berichterstatters vom 15.05.2025 wurde die Beigeladene als Gesamtrechtsnachfolgerin des Herrn B gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu dem Verfahren betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2020 der Klägerin beigeladen. Sie hat sich nicht zum Verfahren geäußert und keinen Antrag gestellt.
Im Übrigen wird auf die streitgegenständlichen Bescheide, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 06.06.2025 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (je ein Band Feststellungsakten, Gewerbesteuerakten, Bilanzakten, Betriebsprüfungsakten und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist hinsichtlich der Erfassung des streitgegenständlichen Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen des Herrn B begründet, im Übrigen ist sie nicht begründet.
1) a) Der angefochtene Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Gewerbeertrag ist grundsätzlich der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG).
Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Übertragung des streitgegenständlichen Teil-Mitunternehmeranteils vom Kommanditisten B auf die Beigeladene nach den Regelungen im Einkommensteuergesetz nicht zu Buchwerten erfolgen konnte und daher die auf diesen Anteil entfallenden stillen Reserven aufzudecken und als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erfassen waren.
Die unentgeltliche Übertragung ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nur in bestimmten Fällen unter Beibehaltung der Buchwerte zulässig.
Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.
Im Streitfall liegt eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 Alt. 2 EStG vor. Unter dieser ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen (BFH-Urteil vom 02.08.2012 - IV R 41/11, BStBl II 2019, 715).
Herr B hat mit Vertrag vom 23.10.2019 einen Teil seines Kommanditanteils (XXX € von insgesamt XXX €) unentgeltlich in das Grundstockvermögen der Beigeladenen übertragen.
Allerdings erfolgte die Übertragung nicht, wie von § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 Alt. 2 EStG vorausgesetzt, auf eine natürliche, sondern auf eine juristische Person. Daher ist die Vorschrift hier nicht einschlägig, eine Buchwertfortführung somit nicht möglich.
Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 Alt. 2 EStG sollen ausschließlich unentgeltliche Übertragungen von Teil-Mitunternehmeranteilen auf natürliche Personen steuerbegünstigt zu Buchwerten erfolgen. Der Wortlaut ist diesbezüglich eindeutig. Im Gegensatz zum ersten Halbsatz, in dem die Übertragung an jeden Empfänger zu Buchwerten erfolgen kann, erwähnt der zweite Halbsatz allein die Übertragung auf eine natürliche Person (so auch Uhl-Ludäscher in Herrmann/Heuer/Raupach, 329. EL, § 6 EStG Rn. 1261a; Prinz in Bordewin/Brandt, 375. EL, § 6 EStG Rn. 848; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, 331. EL, § 6 EStG, Rn. J 58; Krumm in Brandis/Heuermann, 176. EL, § 6 EStG Rn. 1793; Oellerich in BeckOK, 22. Edition, § 6 EStG Rn. 2757; a. A. Korn/Strahl in Korn, 160. EL, § 6 Rn. 470.4, allerdings nur hinsichtlich Personengesellschaften, an der nur natürliche Personen beteiligt sind).
Aus der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/6882, S. 32) ergibt sich nichts Anderes. Dort heißt es: "Nach der bisherigen Besteuerungspraxis ist die steuerneutrale Behandlung des unentgeltlichen Eintritts einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person trotz Fehlens einer speziellen Rechtsgrundlage im Ergebnis nicht beanstandet worden. Die bisherige Besteuerungspraxis wird nunmehr durch eine gesetzliche Klarstellung abgesichert." Der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung somit eindeutig nur die bisherige Besteuerungspraxis in Bezug auf die Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen auf eine natürliche Person regeln und damit eine gesetzliche Klarstellung herbeiführen. Die Übertragung auf Körperschaften oder Personengesellschaften sollte nach dem Willen des Gesetzgebers offenkundig nicht (mehr) steuerneutral erfolgen.
Dass dies eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers war, kann man an der Entstehungsgeschichte der Vorschrift erkennen. Vor der Gesetzesänderung durch das UntStFG lautete § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG wie folgt: "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben." Nach dem Regierungsentwurf des UntStFG (BT-Drs. 14/6882, S. 6) sollte § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zunächst wie folgt lauten: "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich auf eine natürliche Person übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person." In den Beratungen des Finanzausschusses (BT-Drs. 14/7344, S. 7) wurde für den ersten Halbsatz der Zusatz "auf eine natürliche Person" gestrichen. Dies wurde wie folgt begründet: "Zu der im Regierungsentwurf in § 6 Abs. 3 Satz 1 eingefügten Ergänzung "auf eine natürliche Person" wurde die Befürchtung geäußert, dass mit dieser Formulierung eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 3 erfolgen sollte. Dies ist jedoch nicht beabsichtigt. Zur Ausräumung der aufgetretenen Missverständnisse wird die ursprüngliche Formulierung des § 6 Abs. 3 Satz 1 wiederhergestellt." Dies bezog sich aber nur auf den ersten Halbsatz des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, da dieser ja bereits - ohne Einschränkung auf natürliche Personen - im Gesetz vorhanden war und daher nicht verändert bzw. eingeschränkt werden sollte. Der zweite Halbsatz wurde dagegen erst neu in das Gesetz eingefügt und durch den Finanzausschuss so belassen, wie es der Regierungsentwurf ursprünglich vorgesehen hatte. Hierbei handelt es sich also ganz offensichtlich um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers.
Der Ansicht des Klägervertreters, dass trotz der gesetzlichen Einschränkung der Buchwertfortführung in § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG auf natürliche Personen als Empfänger, weiterhin auch eine Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf Personengesellschaften und Körperschaften zu Buchwerten möglich sei, kann nicht gefolgt werden. Wäre dies so, dann würde die gesetzliche (Teil-)Regelung keinen Sinn ergeben. Warum sollte der Gesetzgeber nur die Übertragung auf eine natürliche Person gesetzlich regeln, bei der Übertragung auf Personengesellschaften und Körperschaften dagegen auf die vormalige und vom Großen Senat des BFH (Beschluss vom 18.10.1999 - GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123) gerügte Verwaltungspraxis vertrauen? Auch hieraus kann allein geschlossen werden, dass der Gesetzgeber ausschließlich die unentgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person zu Buchwerten zulassen wollte, nicht aber auf Personengesellschaften und Körperschaften.
Bei § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG handelt es sich um eine Ausnahmevorschrift, die als solche grundsätzlich eng auszulegen ist. Sie kann zumindest nicht über den Wortlaut hinaus ausgelegt werden. § 6 Abs. 3 EStG nimmt eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägten Einkommensteuerrechts ein, als er ausnahmsweise und im Widerstreit zur personalen Struktur des Einkommensteuerrechts eine interpersonelle Übertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet (BFH-Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). So darf die Aussage, § 6 Abs. 3 EStG sei lediglich deklaratorischer Natur, angesichts des Prinzips der Individualbesteuerung nicht dahingehend ausgeweitet werden, es gebe einen allgemeinen Rechtsgrundsatz dergestalt, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven zu unterbleiben habe, wenn die Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt sei (Oellerich in BeckOK EStG, 22. Edition, § 6 Rn. 2667a; BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 28/19, BStBl II 2023, 750). Vielmehr steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern sind (BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 28/19, BStBl II 2023, 750). Eine gesetzliche Regelung, die das Übergehen stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger anordnet, bewirkt zwar einerseits eine steuerliche Entlastung desjenigen, der die stillen Reserven erwirtschaftet hat, andererseits aber stets eine Belastung desjenigen, der die stillen Reserven nicht erwirtschaftet hat, dem sie indes buchmäßig zugeordnet werden. Die darin liegende Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit bedarf einer besonderen Rechtfertigung (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28/12, BStBl II 2016, 81).
Auch fehlt es im Streitfall nicht - wie vom Klägervertreter angenommen - an einem Gewinnrealisierungstatbestand. Die Abs. 3 bis 6 des § 6 EStG regeln sowohl die Bewertung als auch die Gewinnrealisierung, denn bei den hier erfassten Übertragungstatbeständen ist der Wertansatz im Ziel-Betriebsvermögen zugleich mit dem letzten Ansatz im Herkunfts-Betriebsvermögen - und daher mit der Auflösung stiller Reserven - verknüpft (Kulosa in Schmidt, EStG, 44. Aufl. § 6 Rn. 691).
Und zuletzt kann der Senat auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG erkennen, so dass eine Aussetzung des Verfahrens, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen, nicht geboten ist. Wie bereits erwähnt steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern sind (BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 28/19, BStBl II 2023, 750). Er darf hierbei nur nicht willkürlich handeln. Dies ist nach Auffassung des Senats hier jedoch nicht der Fall.
Die Durchbrechung des Individualsteuergrundsatzes lässt sich unter Lenkungszwecken mit Blick auf die Förderung von Unternehmensnachfolgen (typischerweise im Familienverbund) rechtfertigen (so Krumm in Brandis/Heuermann, 176. EL, EStG, § 6 Rn. 1720). Die bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch § 6 Abs. 3 EStG bewirkte Buchwertfortführung dient der ertragsteuerrechtlich unbelasteten Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (BFH-Urteil vom 10.03.2016 - IV R 14/12, BStBl II 2016, 763 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 09.12.2014 - IV R 29/14, BStBl II 2019, 723).
Wenn dagegen nicht der ganze Betrieb, ein für sich lebensfähiger Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen wird, sondern nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils, der ursprüngliche Mitunternehmer somit ebenfalls noch im Unternehmen verbleibt, ist aus Sicht des erkennenden Senats eine Einschränkung der Buchwertfortführung auf natürliche Personen als Empfänger nachvollziehbar und damit nicht willkürlich. Denn hier erfolgt, anders als bei § 6 Abs. 3 Satz 1 HS1 EStG, eben kein vollständiger Übergang auf die nächste Generation. Eine Abkehr vom Grundsatz der Individualbesteuerung bei der zusätzlichen Aufnahme von Personengesellschaften oder Körperschaften ist hier nur schwer zu rechtfertigen. Die Begünstigung der unentgeltlichen Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person ist dagegen gerechtfertigt, da hier davon ausgegangen werden kann, dass der Generationenübergang in Teilschritten erfolgt, um die Nachfolge zu erleichtern. Bei Personengesellschaften und Körperschaften ist solch ein "schleichender" Übergang dagegen aus Sicht des Senats nicht geboten.
Die Höhe des Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven war unter den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat auf Ausführungen hierzu verzichten kann.
b) Der angefochtene Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist im Hinblick auf die Feststellung eines Gewinns in Höhe von XXX € als Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Allerdings ist der streitgegenständliche Gewinn im Gesamthandsgewinn als laufender Gewinn zu berücksichtigen und dort dem Kommanditisten B direkt zuzurechnen.
Die Kommanditanteile des Herrn B befanden sich in seinem Privat- und nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Daher war der durch die Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund der Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils angefallene Gewinn laufender Gesamthandsgewinn. Dementsprechend hat der Beklagte die aufgedeckten stillen Reserven bei der Beigeladenen auch als Firmenwert in einer Ergänzungsbilanz im Gesamthandsvermögen berücksichtigt. Der Anteil am Gesamthandsgewinn, der aus der Aufdeckung der stillen Reserven resultiert (XXX €) ist dem Kommanditisten B direkt zuzurechnen. Dies war in der mündlichen Verhandlung zwischen den Beteiligten nun unstreitig und muss daher nicht weiter ausgeführt werden.
Der Senat konnte diese Änderung im Urteil berücksichtigen, obwohl von der Klägerin erkennbar nur die Feststellung zum Gewinn im Sonderbetriebsvermögen angefochten worden war.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns - verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und - ausgaben (BFH-Urteil vom 17.03.2021 - IV R 20/18, BStBl II 2021, 904, m.w.N.).
Der vom Klägervertreter im Rahmen der Klagebegründung vom 23.04.2024 gestellte Klageantrag betraf ausdrücklich nur "die Feststellung der Gewinne aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B" (...).
Einzelne Feststellungen sind allerdings nur insoweit gesondert anfechtbar, als sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 10.02.1988 - VIII R 352/82, BStBl II 1988, 544). Soweit dagegen die Änderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, z.B. indem die beantragte Herabsetzung eines Veräußerungsgewinns zur Erhöhung des laufenden Gewinns führt, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheides auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage. Insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilbestandskräftig (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2000 - IV R 65/99, BStBl II 2001, 89, m.w.N.; so auch Brandl in Hübschmann/Hepp/Spitaler, 283. EL, § 180 AO Rn. 377a).
So ist es im vorliegenden Fall. Die Nichtberücksichtigung des Übertragungsgewinns im Sonderbetriebsvermögen führt zwangsläufig zur Berücksichtigung beim Gesamthandsgewinn (vorausgesetzt, man geht wie der Beklagte und der Senat von einer Aufdeckung der stillen Reserven aus). In diesem Fall muss das Gericht selbst die Konsequenzen aus der Verneinung eines Übertragungsgewinns im Sonderbetriebsvermögen ziehen und den Gesamthandsgewinn korrigieren (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2000 - IV R 65/99, BStBl II 2001, 89, Rn. 28). Ein ansonsten denkbarer Verweis des Beklagten auf die Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 AO kommt daher nicht in Betracht.
Mit dieser Entscheidung setzt sich der Senat auch nicht über das im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Verböserungsverbot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) hinweg. Das Verböserungsverbot besagt nur, dass eine Schlechterstellung des Klägers bezogen auf die mit der Klage angegriffene Steuerfestsetzung oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verboten ist (BFH-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08, BFHE 232, 232). Streitgegenstand ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des jeweiligen Bescheids (BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 15/16, BStBl II 2021, 64). Zwar ist das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Schlechterstellung des Klägers gehindert. Es ist aber nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, einen den Kläger begünstigenden Fehler des Finanzamts im Rahmen der Klageanträge zu seinen Lasten zu berücksichtigen, sog. Saldierungsgebot (BFH-Urteil vom 19.05. 2021 - X R 20/19, BFH/NV 2021, 980, m.w.N.).
2) Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Zwar hat die Klägerin dahingehend mit ihrer Klage obsiegt, dass der streitgegenständliche Gewinn nicht im Sonderbetriebsvermögen des Herrn B zu erfassen war. Jedoch war er im Gesamthandsgewinn zu berücksichtigen, so dass das wirtschaftliche Ergebnis gleich geblieben ist. Insofern ist der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen. Aus diesem Grund hält es der Senat für sachgerecht, der Klägerin die Kosten ganz aufzuerlegen.
Der Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keinen Sachantrag gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Aus dem selben Grund und weil sie das Verfahren auch durch Sachvortrag nicht gefördert hat, entspricht es nach § 139 Abs. 4 FGO nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten zu erstatten.
3) Unterliegt die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich für das Gericht, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (BFH-Beschluss vom 13.07.2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).
4) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. Zur Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG in der Fassung des UntStFG vom 20.12.2001 bei einer Teil-Mitunternehmeranteilsveräußerung an eine juristische Person gibt es noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung.
Tenor:
2) Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
3) Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
4) Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob eine unentgeltliche Übertragung von einem Teil eines Kommanditanteils auf eine Stiftung zu Buchwerten zulässig ist.
Die Klägerin hat ihren Sitz in der Stadt C. Komplementärin ist die D-Verwaltungsgesellschaft mbH ebenfalls mit Sitz in der Stadt C. Kommanditist war im Streitjahr unter anderem der am XX.XX.XXXX verstorbene B mit einer Einlage von insgesamt XXX € (20,59 % am Kommanditkapital der Klägerin). Die Klägerin hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni.
Mit Vertrag vom XX.XX.XXXX (...) übertrug Herr B einen Teil seines Kommanditanteils in Höhe von XXX € (3 % am Kommanditanteil der Klägerin) unentgeltlich in das Grundstockvermögen der nicht gemeinnützigen Beigeladenen. Die Übertragung war aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Anmeldung der Kommanditanteilsübertragung beim Handelsregister. Diese erfolgte am XX.XX.XXXX.
Die Klägerin behandelte die Übertragung zunächst gewinnneutral zu Buchwerten. Der Beklagte erließ am 28.09.2021 den Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Ebenfalls am 28.09.2021 erließ der Beklagte einen Bescheid für 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig und nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Ab Dezember 2022 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung bezüglich der Jahre 2018-2021 durchgeführt. Die Betriebsprüferin vertrat die Auffassung, dass durch den Übertragungsvorgang stille Reserven in Höhe von XXX € aufzudecken seien. Der Übertragungsgewinn aus der Teil-Anteilsübertragung sei als laufender Gewinn zu versteuern und unterliege der Gewerbesteuer. Die aufgedeckten stillen Reserven würden auf den Firmenwert der Klägerin entfallen und müssten bei der Beigeladenen in einer Ergänzungsbilanz abgebildet werden. Die Prüferin erfasste den Übertragungsgewinn im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten B.
Der Beklagte folgte dieser Auffassung und erließ am 25.07.2023 einen geänderten Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Die Änderung erfolgte nach § 164 Abs. 2 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Am 25.07.2023 änderte der Beklagte nach § 164 Abs. 2 AO auch den Bescheid für 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend. Der Bescheid wurde nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO für endgültig erklärt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Am 16.08.2023 legte der Steuerberater der Klägerin Einspruch gegen den Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und den Bescheid für 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag ein. Der Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 26.01.2024 als unbegründet zurück.
Mit der fristgerecht erhobenen Klage trägt der Klägervertreter vor, dass die Rechtsauffassung des Beklagten unzutreffend sei. Dieser leite aus § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS Einkommensteuergesetz (EStG) ab, dass die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine nicht natürliche Person (im vorliegenden Fall auf eine Stiftung) auf der Seite des übertragenden Rechtsträgers eine Realisierung der stillen Reserven zur Folge habe und nicht zu Buchwerten möglich sei. Jedoch lasse sich diese Auslegung weder dem Gesetzeswortlaut unmittelbar entnehmen, noch deute die Entstehungsgeschichte auf dieses Ergebnis hin. Auch die Gesetzessystematik und ein vom Gesetzgeber angestrebtes Ziel könnten die Auslegung der Steuerverwaltung nicht begründen. Sollte gleichwohl die Norm in diesem Sinne auszulegen sein, wäre sie verfassungswidrig.
Allein der Umstand, dass vorliegend ein Rechtsträgerwechsel zu beurteilen sei, begründe keine Gewinnrealisierung. In der Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils auf die Stiftung könnte, wenn man hypothetisch der Verwaltungsauffassung folge, die Aufgabe eines Teil-Mitunternehmeranteils zu sehen sein (so ausdrücklich das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.03.2005, Bundessteuerblatt Teil I [BStBl I] 2005, 458). Allerdings sei nach der Gesetzeslage die Aufgabe eines Teil-Mitunternehmeranteils kein Gewinnrealisierungstatbestand mehr, weil § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG nur noch auf § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit auf die Aufgabe "des gesamten Anteils" eines Mitunternehmers verweise. Auch eine Gewinnrealisierung nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG könne im vorliegenden Fall nicht erfolgen, weil bei einer Übertragung auf eine Stiftung ein Tauschvorgang nicht vorliegen könne. Eine Entnahme eines Teil-Mitunternehmeranteils sei ebenfalls nicht denkbar, da sich der Entnahmebegriff auf einzelne Wirtschaftsgüter beziehe. Die dem Teil-Mitunternehmeranteil zuzuordnenden anteiligen Wirtschaftsgüter der Kommanditgesellschaft blieben jedoch in dem selben und durch die Übertragung nicht veränderten betrieblichen Zusammenhang weiter verstrickt; die Übertragung könne deshalb den Entnahmetatbestand nicht erfüllen. Damit fehle es bereits an einem Gewinnrealisierungstatbestand.
Vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (Bundesgesetzblatt Teil I [BGBl I] 2001, 3858) seien Teil-Mitunternehmeranteile sowohl im Regelungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen), des § 16 EStG (entgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen) und der §§ 15 Abs. 1 Satz 3, 20, 24 Umwandlungsteuergesetz (UmwStG) (Übertragung und Einbringung von Mitunternehmeranteilen in Kapital- oder Personengesellschaften) ebenso wie Mitunternehmeranteile behandelt worden. Die jeweils für die Übertragung von Mitunternehmeranteilen geltenden Regeln seien unterschiedslos auch auf Teil-Mitunternehmeranteile angewandt worden. Diese Besteuerungspraxis habe auch den Segen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) erhalten, der lediglich im Hinblick auf die unterschiedslose Anwendung der §§ 16, 34 EStG systematische Bedenken angemeldet und die Fortgeltung der seinerzeitigen Besteuerungspraxis nur unter Hinweis auf die Rechtskontinuität zugelassen habe (Beschluss vom 18.10.1999 - GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Für die unentgeltliche Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen habe nichts Anderes gegolten. Auch insoweit sei die zwingende Buchwertfortführung nicht infrage gestellt worden. Die gegen die Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG sprechenden Gesichtspunkte hätten im Bereich des § 6 Abs. 3 EStG ohnehin keine Relevanz gehabt, da es dort um eine unentgeltliche Übertragung gehe, eine Gewinnrealisierung also gerade nicht zu besteuern sei. Etwas Anderes gelte für Sachverhalte, in denen die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage erfüllt seien. Deren Rechtsfolgen hätten schon immer die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 3 EStG verdrängt, was ebenso unterschiedslos für die verdeckte Einlage eines ganzen Mitunternehmeranteils wie für die verdeckte Einlage eines Teil-Mitunternehmeranteils gelte.
§ 6 Abs. 3 EStG habe in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) wie folgt gelautet: "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einen Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden." Eine unterschiedliche Behandlung von Mitunternehmeranteilen und Teil-Mitunternehmeranteilen sei in dieser Norm nicht angeordnet worden.
§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sei durch das UntStFG neu gefasst worden. Bei dieser Gesetzesänderung sei auch die bis heute fortgeltende Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG in das Gesetz eingefügt worden. Ausweislich der Gesetzesbegründung des Regierungsentwurfs (Bundestagsdrucksache [BT-Drs.] 14/6882, Seite 32) bezwecke die Neuregelung in Halbsatz 2 lediglich eine Klarstellung der seinerzeitigen Besteuerungspraxis. Eine weitergehende Begründung der Neuregelung enthalte der Regierungsentwurf nicht. Er erwähne mit keinem Wort, dass die bezeichneten Übertragungen auch dann steuerneutral behandelt worden seien, wenn der Erwerber eine Personengesellschaft oder ein Körperschaftsteuersubjekt gewesen sei. Das bedeute nichts Anderes, als dass sich die Klarstellung auf die Absicherung der bisherigen Besteuerungspraxis für die Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen auf natürliche Personen beschränke. Die Klarstellung könne nicht weiter reichen als die gesetzliche Regelung selbst. Zur Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen auf nicht natürliche Personen enthalte die gesetzliche Regelung keine Aussage. Die Begründung des Regierungsentwurfs beschränke den Regelungsgegenstand der Neufassung/Klarstellung auf natürliche Personen als Erwerber. Vom Willen des Gesetzgebers, wie er in dieser Gesetzesbegründung zum Ausdruck komme, nicht gedeckt, wäre eine Ausdeutung des Gesetzes dahin, dass eine materiell-rechtliche Änderung der Besteuerungspraxis für die Fallgruppe der nicht natürlichen Personen als Erwerber eben doch gewollt gewesen sei, weil der Gesetzgeber die Klarstellung auf die Fallgruppe der natürlichen Personen beschränkt habe. Dafür enthalte indessen nicht nur der Gesetzeswortlaut, sondern auch die Begründung des Regierungsentwurfs keinerlei Anhaltspunkte. Sie enthalte kein dahingehendes Regelungsziel und vor allem keinerlei Hinweis darauf, ob überhaupt und wenn ja, weshalb entgegen der damaligen Besteuerungspraxis eine Übertragung an nicht natürliche Personen nicht zu Buchwerten möglich sein sollte. Vergleiche man die gesetzgeberische Zurückhaltung in dieser Frage - keine Änderung materiellen Rechts - mit dem klar erkennbaren gesetzgeberischen Änderungswillen im Bereich des § 16 EStG, einem sachlich und systematisch unmittelbar naheliegenden Regelungsumfeld, komme man an der Feststellung nicht vorbei, dass der Gesetzgeber für die unentgeltliche Teil-Anteilsübertragung auf nicht natürliche Personen gerade keine Regelung habe treffen wollen.
Hätte der Gesetzgeber eine Änderung des materiellen Steuerrechts in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für nicht natürliche Personen anordnen wollen, hätte er dies mit der gebotenen Deutlichkeit zum Ausdruck gebracht, wie die in dem selben Gesetz vorgenommene Neuregelung der Besteuerung von Gewinnen aus der entgeltlichen Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils deutlich mache. Insoweit habe der Gesetzgeber im Anwendungsbereich des § 16 EStG eine massive materiell-rechtliche Änderung angeordnet und diese auch ausführlich erläutert und begründet.
Der Rechtsauffassung, dass durch eine Änderung des Regierungsentwurfs des § 6 Abs. 3 EStG im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens eben doch eine materiell-rechtliche Gesetzesänderung gewollt gewesen sei und nicht nur eine Klarstellung, sei zu widersprechen. In der Tat habe eine Änderung des Regierungsentwurfs stattgefunden. Allerdings habe sich diese auf § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG beschränkt. Aus dem Wortlaut des Regierungsentwurfs ("(3) Wird ein Betrieb, ein Teilbetriebe oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich auf eine natürliche Person übertragen, so sind ...") seien in den Beratungen im Finanzausschuss des Bundestags die Worte "auf eine natürliche Person" gestrichen worden, weil befürchtet worden sei, dass diese Worte zu Missverständnissen führen könnten. Diese Intention des Finanzausschusses liege also eindeutig auf der Linie des Regierungsentwurfs, dass durch die Neufassung des § 6 Abs. 3 EStG lediglich eine Klarstellung und gerade keine materiell-rechtliche Änderung der bis dahin geltenden Rechtslage angestrebt gewesen sei. Dass mit der hier infrage stehenden Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG eine materiell-rechtliche Rechtsänderung angestrebt worden sei, lasse sich demnach mit der Änderung des § 6 Abs. 3 Satz 1 des Regierungsentwurfs gerade nicht begründen. Im Übrigen habe es im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens Änderungsanträge durch den Bundesrat gegeben, die jedoch nicht Gesetz geworden seien. Sie könnten deshalb an der Zielsetzung des Gesetzgebers, lediglich eine Klarstellung der geltenden Rechtslage und keine Änderung des materiellen Steuerrechts herbeizuführen, nichts ändern.
Die Ansicht, dass der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG dahingehend eindeutig sei, dass im Fall der Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine nicht natürliche Person die Buchwertfortführung nicht möglich sei, sei aus mehreren Gründen unzutreffend. Zunächst sei festzustellen, dass sich der Wortlaut des Gesetzes zu dieser Frage gar nicht äußere. Man könne zu dem Auslegungsergebnis der Steuerverwaltung also nur kommen, wenn man aus dem Umstand, dass der Gesetzeswortlaut die Buchwertfortführung ausdrücklich nur für den Fall der Übertragung auf eine natürliche Person anordne, für den Fall anderer Erwerber einen Gegenschluss ziehe, also für diese vom Gesetzeswortlaut nicht angesprochenen Sachverhalte dem Gesetz eine gegenteilige Rechtsfolge entnehme, die sich allerdings gerade nicht aus dem Gesetzeswortlaut ergebe. Dieser könne insoweit also auch nicht eindeutig sein, weil er sich zur Übertragung auf nicht natürliche Personen eben gerade nicht äußere. Damit gebe es im Hinblick auf die Übertragung auf nicht natürliche Personen nach dem Wortlaut eine Regelungslücke, die man auf zweierlei Weise schließen könne. Entweder stelle man sich auf den Standpunkt, dass die für natürliche Personen getroffene Regelung auf nicht natürliche Person entsprechend anzuwenden sei, also auch die Übertragung auf nicht natürliche Personen unter zwingender Fortführung der Buchwerte erfolgen müsse, oder man stelle sich auf den gegenteiligen Standpunkt und folgere aus dem punktuellen Schweigen des Gesetzeswortlauts in Bezug auf nicht natürliche Personen das Gegenteil, nämlich, dass die Buchwertfortführung nicht möglich sei.
Für die Entscheidung, welche der im Ausgangspunkt möglichen Auslegungsalternativen dem Willen des Gesetzgebers entspreche, müsse zunächst der im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommene Wille des Gesetzgebers maßgeblich sein. Sei allein danach keine eindeutige Entscheidung vorgezeichnet und verstoße eine der beiden Auslegungsmöglichkeiten gegen höherrangiges Recht, insbesondere Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG), müsse die verfassungskonforme Auslegung gewählt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2024 - II R 15/21, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2025, 406).
Für den von der Steuerverwaltung - ohne jede Auseinandersetzung mit der Auslegungsalternative - gezogenen Gegenschluss spreche allein der Gesetzeswortlaut, der die Buchwertfortführung allein für die Übertragung auf nicht natürliche Personen anordne. Die Beschränkung auf natürliche Person wäre entbehrlich, wenn auch für nicht natürliche Personen dieselbe Rechtsfolge gelten solle. Allerdings mache der Regierungsentwurf zu § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG gerade deutlich, dass diese Argumentation nicht zwingend sei. Der Regierungsentwurf habe auch in Halbsatz 1 den Zusatz "auf natürliche Personen", enthalten, obwohl diese Formulierung ausweislich des Berichts des Finanzausschusses gerade nicht den Anwendungsbereich auf natürliche Personen habe beschränken wollen.
Gegen diese Auslegung spreche jedoch ferner, die Begründung des Regierungsentwurfs, die für den gesamten Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, also auch für den 2. Halbsatz deutlich mache, dass der Gesetzgeber eine materiell-rechtliche Änderung nicht habe herbeiführen wollen. Außerdem spreche die Absicht des Gesetzgebers dagegen, die Anregungen des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 18.10.1999 (GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123) aufzugreifen und umzusetzen, indem dieser nur für den Veräußerungsfall Bedenken gegen die unterschiedslose Gleichbehandlung von Mitunternehmeranteil und Teil-Mitunternehmeranteile geltend gemacht habe, wonach die steuerliche Begünstigung "der Teilveräußerung eines Mitunternehmeranteils" trotz der herausgearbeiteten Bedenken "allein auf Gründe der Rechtssicherheit gestützt werden [könne], nach denen eine von der Finanzverwaltung gebilligte langjährige Rechtsprechung trotz nicht auszuräumender steuersystematischer Bedenken nicht aufgegeben" werden solle. Einen über die Korrektur dieser auf Veräußerungsfälle beschränkten Rechtsprechungslage hinausgehenden gesetzgeberischen Willen könne dem Gesetzgebungsverfahren nicht entnommen werden. Dafür spreche zum einen, dass die Änderung des § 6 Abs. 3 EStG nach der ausdrücklichen Begründung des Regierungsentwurfs nur klarstellenden Charakter haben solle und zum anderen, dass der Gesetzgeber auch keinerlei Anlass gesehen habe, sich zu den Gründen der angeblichen Gesetzesänderung überhaupt zu äußern, geschweige denn, eine Begründung mitzuteilen, die Anlass und Zielrichtung einer materiellen Gesetzesänderung erkennen lassen würde. Diese Vorgehensweise stehe in einem derart offensichtlichen Widerspruch zum Begründungsaufwand des Gesetzgebers zu der im selben Gesetz erfolgten Änderung des § 16 EStG, dass man aus dieser Diskrepanz nur den Schluss ziehen könne, dass ein gesetzgeberischer Wille zu einer materiell-rechtlichen Änderung nicht vorgelegen habe. Dieses gesetzgeberische Verhalten sei vollkommen folgerichtig, wenn man die gesetzgeberische Beschränkung auf eine reine Klarstellung für die Fälle der natürlichen Person annehme, aber keine darüber hinausgehende Änderung des materiellen Steuerrechts. Sie sei vollkommen unverständlich, wenn man von einem gesetzgeberischen Willen zu einer materiell-rechtlichen Gesetzesänderung ausgehe.
Gehe man davon aus, dass der Gesetzgeber eine materiell-rechtliche Änderung nicht herbeiführen habe wollen, sei der von der Steuerverwaltung gezogene Gegenschluss unzulässig, weil er dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers widerspreche.
Komme man mit der Steuerverwaltung zu dem Ergebnis, dass der Gegenschluss zumindest eine denkbare Auslegungsalternativen darstelle, komme es darauf an, ob diese Auslegung gegen die Verfassung, namentlich Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Bejahe man dies, müsse die Auslegung durchgreifen, die einen Verfassungsverstoß vermeide.
Nach der Überzeugung der Klägerin verstoße § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn die Norm dahin auszulegen sei, dass abweichend von dem allgemeinen Regelungskonzept des Ertragsteuerrechts, wonach die Übertragung von strukturierten Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Teil-Mitunternehmeranteile und Mitunternehmeranteile) zwingend zu Buchwerten erfolge, bei der Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen an nicht natürliche Personen eine Buchwertfortführung nicht möglich sei.
Die Zuordnung von Personengesellschaften zu den nicht natürlichen Personen (entsprechend § 7 Satz 2 GewStG) führe zu weiteren Wertungswidersprüchen. Es könne nicht systemadäquat sein, die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen eines Mitunternehmers oder aus dem Gesellschaftsvermögen einer beteiligungsidentischen Personengesellschaft in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft steuerneutral zu ermöglichen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG), für die Übertragung einer strukturierten Sachgesamtheit (Teil-Mitunternehmeranteil) dagegen den Übergang stiller Reserven auszuschließen.
Weiter seien die folgenden Differenzierungen problematisch: Soweit Personengesellschaften und Körperschaftsteuersubjekte einen ganzen Mitunternehmeranteil erwürben, verbleibe es nach der gesetzlichen Regelung bei der Buchwertfortführung. Soweit diese Personengruppe jedoch nur einen Teil-Mitunternehmeranteil erwerbe, sollten die stillen Reserven des Teil-Mitunternehmeranteils aufgedeckt und vom übertragenden Mitunternehmer versteuert werden. Die Anordnung der Gewinnrealisierung erfolge ohne Rücksicht auf eine Rechtsformidentität zwischen dem Übertragenden und dem aufnehmenden Rechtsträger. Auch die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils von einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft und von einem Körperschaftsteuersubjekt auf ein Körperschaftsteuersubjekt, solle nach der Verwaltungsauffassung die Gewinnrealisierung auslösen. Soweit eine Personengesellschaft einen Teil-Mitunternehmeranteil erwerbe, wäre dies steuerneutral nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG nicht möglich (lediglich nach § 24 UmwStG unter den Voraussetzungen dieser Vorschrift). Würde sie stattdessen lediglich (anteilige) Einzelwirtschaftsgüter erwerben, wäre dieser Vorgang unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral möglich. Für die Sachgesamtheiten Betrieb und Teilbetrieb werde nicht in vergleichbarer Weise differenziert. Für diese Differenzierungen habe der Gesetzgeber keinen Belastungsgrund mitgeteilt. Er sei auch nicht erkennbar. Der einzige Grund, der die Steuerbelastung möglicherweise in Ansätzen rechtfertigen könnte, nämlich das Ziel, den Übergang stille Reserven auf Körperschaftsteuersubjekte zu beschränken (vgl. dazu etwa § 6 Abs. 5 Sätze 5, 6 EStG sowie etwa § 22 UmwStG) könne diese Differenzierung schon deshalb nicht begründen, weil auch der Übergang auf Personengesellschaften und der Übergang zwischen Körperschaftsteuersubjekten sanktioniert werde, während andererseits der Übergang dann steuerneutral möglich sei, wenn ganze Mitunternehmeranteile auf Angehörige dieser Erwerbergruppen übergingen. Da letztlich ein sachlicher Grund für die von der Steuerverwaltung behauptete Differenzierung der Rechtsfolgen nicht erkennbar sei, verstoße die Norm zumindest in der Auslegung der Steuerverwaltung gegen das Willkürverbot und sei deshalb nichtig.
Eine verfassungsrechtlich erhebliche Ungleichbehandlung werde nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts [BVerfGE] 168, 1) nicht dadurch infrage gestellt, dass es im Einzelfall möglich sein könnte, die Gewinnrealisierung zu vermeiden. So hätte beispielsweise der übertragende Kommanditist im vorliegenden Fall den Teil-Mitunternehmeranteil auf eine andere natürliche Person übertragen können. Eine Weiterübertragung durch den Ersterwerber auf die Stiftungen (Kettenübertragung) wäre, da es sich bei der Weiterübertragung um die Übertragung des ganzen Mitunternehmeranteils des Zwischenerwerbers gehandelt hätte, nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG steuerneutral möglich gewesen.
Zuletzt sei darauf hinzuweisen, dass der Beklagte in dem streitgegenständlichen Bescheid bei dem Kommanditisten B Gewinne aus Sonderbetriebsvermögen in Höhe von XXX € festgestellt habe. Dieser Betrag enthalte den streitigen Betrag in Höhe von XXX € aus der Gewinnrealisierung anlässlich der Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils auf die Stiftung. Hierzu sei festzustellen, dass es sich bei der Gewinnrealisierung selbst dann, wenn man der Auslegung der Steuerverwaltung folge, nicht um einen "Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen" handele. Der übertragene Teil-Kommanditanteil sei Teil des gesamten Kommanditanteils und könne deshalb nicht Teil des Sonderbetriebsvermögens sein. Diese Feststellung sei unzutreffend und deshalb aufzuheben. Der Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen sei daher um XXX € zu mindern und in Höhe von XXX € festzustellen.
Da es weder einen zu berücksichtigenden Gewinn "aus Sonderbetriebsvermögen" noch aus "Gesamthandsvermögen" gebe, sei der Gewerbeertrag für das Streitjahr um XXX € zu kürzen. Er betrage demnach XXX €. Der Messbetrag sei demnach auf XXX € festzusetzen.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28.09.2021, zuletzt geändert am 25.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2024 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B um XXX € auf XXX € herabgesetzt wird,
2.
den Bescheid für 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28.09.2021, zuletzt geändert am 25.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2024 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf XXX € festgesetzt wird,
3.
hilfsweise das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen, um die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz EStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform vom 20.12.2001 einzuholen,
4.
hilfsweise die Revision zuzulassen und
5.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist auf Art. 20 Abs. 3 GG. Die vollziehende Gewalt sei an Gesetz und Recht gebunden. Im vorliegenden Fall entspreche die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vertretene Rechtsauffassung unzweifelhaft dem Gesetzeswortlaut, so dass die geltend gemachte Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 3 EStG lediglich durch das Bundesverfassungsgericht festgestellt werden könne. Solange die Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 3 EStG nicht feststehe, sei die Finanzverwaltung zur Anwendung der vorgenannten Vorschrift verpflichtet.
In den Fällen der Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS und Satz 2 EStG sei, wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, die Übertragung zu Buchwerten nur auf natürliche Personen zulässig. Im Streitfall sei jedoch der Teil-Mitunternehmeranteil nicht auf eine natürliche Person, sondern auf eine (nicht gemeinnützige) Stiftung übertragen worden. Deshalb sei eine Übertragung der Anteile zu Buchwerten unzulässig. Auch § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sei nicht anwendbar. Dies hätte vorausgesetzt, dass die Übertragung auf eine Stiftung erfolge, die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) steuerbegünstigt sei. Im Streitfall falle die Beigeladene, auf die die streitgegenständlichen Anteile übertragen worden seien, mangels Gemeinnützigkeit nicht unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG.
Die Berücksichtigung des Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven sei unzutreffend im Sonderbetriebsvermögen des Herrn B erfolgt. Er hätte vielmehr im Gesamthandsvermögen berücksichtigt werden müssen. Entscheidend sei jedoch, dass der Gewinn in richtiger Höhe und zudem auch in korrekter Weise als nicht begünstigt angesetzt worden sei. Deshalb unterbleibe eine Änderung des Feststellungsbescheides. Der Beklagte ergänze bzw. berichtige lediglich seine Begründung, was bei gebundenen Verwaltungsakten unzweifelhaft auch noch im finanzgerichtlichen Verfahren erfolgen könne.
Mit Beschluss des Berichterstatters vom 15.05.2025 wurde die Beigeladene als Gesamtrechtsnachfolgerin des Herrn B gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu dem Verfahren betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2020 der Klägerin beigeladen. Sie hat sich nicht zum Verfahren geäußert und keinen Antrag gestellt.
Im Übrigen wird auf die streitgegenständlichen Bescheide, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 06.06.2025 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (je ein Band Feststellungsakten, Gewerbesteuerakten, Bilanzakten, Betriebsprüfungsakten und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist hinsichtlich der Erfassung des streitgegenständlichen Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen des Herrn B begründet, im Übrigen ist sie nicht begründet.
1) a) Der angefochtene Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Gewerbeertrag ist grundsätzlich der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG).
Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Übertragung des streitgegenständlichen Teil-Mitunternehmeranteils vom Kommanditisten B auf die Beigeladene nach den Regelungen im Einkommensteuergesetz nicht zu Buchwerten erfolgen konnte und daher die auf diesen Anteil entfallenden stillen Reserven aufzudecken und als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erfassen waren.
Die unentgeltliche Übertragung ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nur in bestimmten Fällen unter Beibehaltung der Buchwerte zulässig.
Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.
Im Streitfall liegt eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 Alt. 2 EStG vor. Unter dieser ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen (BFH-Urteil vom 02.08.2012 - IV R 41/11, BStBl II 2019, 715).
Herr B hat mit Vertrag vom 23.10.2019 einen Teil seines Kommanditanteils (XXX € von insgesamt XXX €) unentgeltlich in das Grundstockvermögen der Beigeladenen übertragen.
Allerdings erfolgte die Übertragung nicht, wie von § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 Alt. 2 EStG vorausgesetzt, auf eine natürliche, sondern auf eine juristische Person. Daher ist die Vorschrift hier nicht einschlägig, eine Buchwertfortführung somit nicht möglich.
Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 Alt. 2 EStG sollen ausschließlich unentgeltliche Übertragungen von Teil-Mitunternehmeranteilen auf natürliche Personen steuerbegünstigt zu Buchwerten erfolgen. Der Wortlaut ist diesbezüglich eindeutig. Im Gegensatz zum ersten Halbsatz, in dem die Übertragung an jeden Empfänger zu Buchwerten erfolgen kann, erwähnt der zweite Halbsatz allein die Übertragung auf eine natürliche Person (so auch Uhl-Ludäscher in Herrmann/Heuer/Raupach, 329. EL, § 6 EStG Rn. 1261a; Prinz in Bordewin/Brandt, 375. EL, § 6 EStG Rn. 848; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, 331. EL, § 6 EStG, Rn. J 58; Krumm in Brandis/Heuermann, 176. EL, § 6 EStG Rn. 1793; Oellerich in BeckOK, 22. Edition, § 6 EStG Rn. 2757; a. A. Korn/Strahl in Korn, 160. EL, § 6 Rn. 470.4, allerdings nur hinsichtlich Personengesellschaften, an der nur natürliche Personen beteiligt sind).
Aus der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/6882, S. 32) ergibt sich nichts Anderes. Dort heißt es: "Nach der bisherigen Besteuerungspraxis ist die steuerneutrale Behandlung des unentgeltlichen Eintritts einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person trotz Fehlens einer speziellen Rechtsgrundlage im Ergebnis nicht beanstandet worden. Die bisherige Besteuerungspraxis wird nunmehr durch eine gesetzliche Klarstellung abgesichert." Der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung somit eindeutig nur die bisherige Besteuerungspraxis in Bezug auf die Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen auf eine natürliche Person regeln und damit eine gesetzliche Klarstellung herbeiführen. Die Übertragung auf Körperschaften oder Personengesellschaften sollte nach dem Willen des Gesetzgebers offenkundig nicht (mehr) steuerneutral erfolgen.
Dass dies eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers war, kann man an der Entstehungsgeschichte der Vorschrift erkennen. Vor der Gesetzesänderung durch das UntStFG lautete § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG wie folgt: "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben." Nach dem Regierungsentwurf des UntStFG (BT-Drs. 14/6882, S. 6) sollte § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zunächst wie folgt lauten: "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich auf eine natürliche Person übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person." In den Beratungen des Finanzausschusses (BT-Drs. 14/7344, S. 7) wurde für den ersten Halbsatz der Zusatz "auf eine natürliche Person" gestrichen. Dies wurde wie folgt begründet: "Zu der im Regierungsentwurf in § 6 Abs. 3 Satz 1 eingefügten Ergänzung "auf eine natürliche Person" wurde die Befürchtung geäußert, dass mit dieser Formulierung eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 3 erfolgen sollte. Dies ist jedoch nicht beabsichtigt. Zur Ausräumung der aufgetretenen Missverständnisse wird die ursprüngliche Formulierung des § 6 Abs. 3 Satz 1 wiederhergestellt." Dies bezog sich aber nur auf den ersten Halbsatz des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, da dieser ja bereits - ohne Einschränkung auf natürliche Personen - im Gesetz vorhanden war und daher nicht verändert bzw. eingeschränkt werden sollte. Der zweite Halbsatz wurde dagegen erst neu in das Gesetz eingefügt und durch den Finanzausschuss so belassen, wie es der Regierungsentwurf ursprünglich vorgesehen hatte. Hierbei handelt es sich also ganz offensichtlich um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers.
Der Ansicht des Klägervertreters, dass trotz der gesetzlichen Einschränkung der Buchwertfortführung in § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG auf natürliche Personen als Empfänger, weiterhin auch eine Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf Personengesellschaften und Körperschaften zu Buchwerten möglich sei, kann nicht gefolgt werden. Wäre dies so, dann würde die gesetzliche (Teil-)Regelung keinen Sinn ergeben. Warum sollte der Gesetzgeber nur die Übertragung auf eine natürliche Person gesetzlich regeln, bei der Übertragung auf Personengesellschaften und Körperschaften dagegen auf die vormalige und vom Großen Senat des BFH (Beschluss vom 18.10.1999 - GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123) gerügte Verwaltungspraxis vertrauen? Auch hieraus kann allein geschlossen werden, dass der Gesetzgeber ausschließlich die unentgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person zu Buchwerten zulassen wollte, nicht aber auf Personengesellschaften und Körperschaften.
Bei § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG handelt es sich um eine Ausnahmevorschrift, die als solche grundsätzlich eng auszulegen ist. Sie kann zumindest nicht über den Wortlaut hinaus ausgelegt werden. § 6 Abs. 3 EStG nimmt eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägten Einkommensteuerrechts ein, als er ausnahmsweise und im Widerstreit zur personalen Struktur des Einkommensteuerrechts eine interpersonelle Übertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet (BFH-Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2/04, BStBl II 2008, 608). So darf die Aussage, § 6 Abs. 3 EStG sei lediglich deklaratorischer Natur, angesichts des Prinzips der Individualbesteuerung nicht dahingehend ausgeweitet werden, es gebe einen allgemeinen Rechtsgrundsatz dergestalt, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven zu unterbleiben habe, wenn die Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt sei (Oellerich in BeckOK EStG, 22. Edition, § 6 Rn. 2667a; BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 28/19, BStBl II 2023, 750). Vielmehr steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern sind (BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 28/19, BStBl II 2023, 750). Eine gesetzliche Regelung, die das Übergehen stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger anordnet, bewirkt zwar einerseits eine steuerliche Entlastung desjenigen, der die stillen Reserven erwirtschaftet hat, andererseits aber stets eine Belastung desjenigen, der die stillen Reserven nicht erwirtschaftet hat, dem sie indes buchmäßig zugeordnet werden. Die darin liegende Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit bedarf einer besonderen Rechtfertigung (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 - X R 28/12, BStBl II 2016, 81).
Auch fehlt es im Streitfall nicht - wie vom Klägervertreter angenommen - an einem Gewinnrealisierungstatbestand. Die Abs. 3 bis 6 des § 6 EStG regeln sowohl die Bewertung als auch die Gewinnrealisierung, denn bei den hier erfassten Übertragungstatbeständen ist der Wertansatz im Ziel-Betriebsvermögen zugleich mit dem letzten Ansatz im Herkunfts-Betriebsvermögen - und daher mit der Auflösung stiller Reserven - verknüpft (Kulosa in Schmidt, EStG, 44. Aufl. § 6 Rn. 691).
Und zuletzt kann der Senat auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG erkennen, so dass eine Aussetzung des Verfahrens, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen, nicht geboten ist. Wie bereits erwähnt steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern sind (BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 28/19, BStBl II 2023, 750). Er darf hierbei nur nicht willkürlich handeln. Dies ist nach Auffassung des Senats hier jedoch nicht der Fall.
Die Durchbrechung des Individualsteuergrundsatzes lässt sich unter Lenkungszwecken mit Blick auf die Förderung von Unternehmensnachfolgen (typischerweise im Familienverbund) rechtfertigen (so Krumm in Brandis/Heuermann, 176. EL, EStG, § 6 Rn. 1720). Die bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch § 6 Abs. 3 EStG bewirkte Buchwertfortführung dient der ertragsteuerrechtlich unbelasteten Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (BFH-Urteil vom 10.03.2016 - IV R 14/12, BStBl II 2016, 763 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 09.12.2014 - IV R 29/14, BStBl II 2019, 723).
Wenn dagegen nicht der ganze Betrieb, ein für sich lebensfähiger Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen wird, sondern nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils, der ursprüngliche Mitunternehmer somit ebenfalls noch im Unternehmen verbleibt, ist aus Sicht des erkennenden Senats eine Einschränkung der Buchwertfortführung auf natürliche Personen als Empfänger nachvollziehbar und damit nicht willkürlich. Denn hier erfolgt, anders als bei § 6 Abs. 3 Satz 1 HS1 EStG, eben kein vollständiger Übergang auf die nächste Generation. Eine Abkehr vom Grundsatz der Individualbesteuerung bei der zusätzlichen Aufnahme von Personengesellschaften oder Körperschaften ist hier nur schwer zu rechtfertigen. Die Begünstigung der unentgeltlichen Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person ist dagegen gerechtfertigt, da hier davon ausgegangen werden kann, dass der Generationenübergang in Teilschritten erfolgt, um die Nachfolge zu erleichtern. Bei Personengesellschaften und Körperschaften ist solch ein "schleichender" Übergang dagegen aus Sicht des Senats nicht geboten.
Die Höhe des Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven war unter den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat auf Ausführungen hierzu verzichten kann.
b) Der angefochtene Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist im Hinblick auf die Feststellung eines Gewinns in Höhe von XXX € als Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Allerdings ist der streitgegenständliche Gewinn im Gesamthandsgewinn als laufender Gewinn zu berücksichtigen und dort dem Kommanditisten B direkt zuzurechnen.
Die Kommanditanteile des Herrn B befanden sich in seinem Privat- und nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Daher war der durch die Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund der Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils angefallene Gewinn laufender Gesamthandsgewinn. Dementsprechend hat der Beklagte die aufgedeckten stillen Reserven bei der Beigeladenen auch als Firmenwert in einer Ergänzungsbilanz im Gesamthandsvermögen berücksichtigt. Der Anteil am Gesamthandsgewinn, der aus der Aufdeckung der stillen Reserven resultiert (XXX €) ist dem Kommanditisten B direkt zuzurechnen. Dies war in der mündlichen Verhandlung zwischen den Beteiligten nun unstreitig und muss daher nicht weiter ausgeführt werden.
Der Senat konnte diese Änderung im Urteil berücksichtigen, obwohl von der Klägerin erkennbar nur die Feststellung zum Gewinn im Sonderbetriebsvermögen angefochten worden war.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns - verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und - ausgaben (BFH-Urteil vom 17.03.2021 - IV R 20/18, BStBl II 2021, 904, m.w.N.).
Der vom Klägervertreter im Rahmen der Klagebegründung vom 23.04.2024 gestellte Klageantrag betraf ausdrücklich nur "die Feststellung der Gewinne aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B" (...).
Einzelne Feststellungen sind allerdings nur insoweit gesondert anfechtbar, als sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 10.02.1988 - VIII R 352/82, BStBl II 1988, 544). Soweit dagegen die Änderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsläufig Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, z.B. indem die beantragte Herabsetzung eines Veräußerungsgewinns zur Erhöhung des laufenden Gewinns führt, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheides auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage. Insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilbestandskräftig (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2000 - IV R 65/99, BStBl II 2001, 89, m.w.N.; so auch Brandl in Hübschmann/Hepp/Spitaler, 283. EL, § 180 AO Rn. 377a).
So ist es im vorliegenden Fall. Die Nichtberücksichtigung des Übertragungsgewinns im Sonderbetriebsvermögen führt zwangsläufig zur Berücksichtigung beim Gesamthandsgewinn (vorausgesetzt, man geht wie der Beklagte und der Senat von einer Aufdeckung der stillen Reserven aus). In diesem Fall muss das Gericht selbst die Konsequenzen aus der Verneinung eines Übertragungsgewinns im Sonderbetriebsvermögen ziehen und den Gesamthandsgewinn korrigieren (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2000 - IV R 65/99, BStBl II 2001, 89, Rn. 28). Ein ansonsten denkbarer Verweis des Beklagten auf die Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 AO kommt daher nicht in Betracht.
Mit dieser Entscheidung setzt sich der Senat auch nicht über das im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Verböserungsverbot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) hinweg. Das Verböserungsverbot besagt nur, dass eine Schlechterstellung des Klägers bezogen auf die mit der Klage angegriffene Steuerfestsetzung oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verboten ist (BFH-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08, BFHE 232, 232). Streitgegenstand ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des jeweiligen Bescheids (BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 15/16, BStBl II 2021, 64). Zwar ist das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Schlechterstellung des Klägers gehindert. Es ist aber nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, einen den Kläger begünstigenden Fehler des Finanzamts im Rahmen der Klageanträge zu seinen Lasten zu berücksichtigen, sog. Saldierungsgebot (BFH-Urteil vom 19.05. 2021 - X R 20/19, BFH/NV 2021, 980, m.w.N.).
2) Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Zwar hat die Klägerin dahingehend mit ihrer Klage obsiegt, dass der streitgegenständliche Gewinn nicht im Sonderbetriebsvermögen des Herrn B zu erfassen war. Jedoch war er im Gesamthandsgewinn zu berücksichtigen, so dass das wirtschaftliche Ergebnis gleich geblieben ist. Insofern ist der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen. Aus diesem Grund hält es der Senat für sachgerecht, der Klägerin die Kosten ganz aufzuerlegen.
Der Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keinen Sachantrag gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Aus dem selben Grund und weil sie das Verfahren auch durch Sachvortrag nicht gefördert hat, entspricht es nach § 139 Abs. 4 FGO nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten zu erstatten.
3) Unterliegt die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich für das Gericht, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (BFH-Beschluss vom 13.07.2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).
4) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. Zur Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. HS EStG in der Fassung des UntStFG vom 20.12.2001 bei einer Teil-Mitunternehmeranteilsveräußerung an eine juristische Person gibt es noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung.
