11.12.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 17.06.2013 – 5 K 2877/10
1. Befindet sich eine Personengesellschaft im Stadium der Liquidation, bleibt sie nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt,
wird aber durch ihren Liquidator vertreten.
2. Es ist denkbar, dass im Verhältnis zwischen Schwestergesellschaften bestehende Forderungen ungeachtet ihrer gesamthänderischen
Bindung nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum Privatvermögen gehören. Ein im Interesse eines an beiden Gesellschaften beteiligten
Gesellschafters gewährtes Darlehen kann außerbetrieblich veranlasst sein.
3. Anlass für eine Prüfung der betrieblichen oder privaten Veranlassung besteht aber nicht nur im Falle der Darlehensgewährung
an ganz oder teilweise beteiligungsidentische Schwestergesellschaften, sondern auch, wenn der Darlehensnehmer dem Gesellschafter
der (kreditgewährenden) Personengesellschaft nahesteht.
4. Zur Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung ist jedoch die Ausgestaltung der Darlehen zwischen
den Schwestergesellschaften und der Klägerin unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs anhand der Gesamtumstände zu würdigen.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 5. Senat des Finanzgerichts München durch die Richterin am Finanzgericht … als Einzelrichterin ohne mündlichen Verhandlung
am 17. Juni 2013 für Recht erkannt:
1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999, der Bescheid
über den Gewerbesteuermessbetrag 1999 und der Bescheid über die Feststellung des vortragfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.
Dezember 1999 – jeweils vom 10. November 2006 – in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. August 2010 werden aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in
Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit
in derselben Höhe leistet.
Gründe
I.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die sich in Liquidation befindet. Sie wird durch den Liquidator, X vertreten.
Gesellschafter der Klägerin sind die GmbH i.L. als Komplementärin und ihre Kommanditisten, die Ehegatten X und Y (zu 32,66
% bzw. zu 34 % beteiligt), W und Z (zu 16,34 % bzw. zu 17 % beteiligt). Geschäftsführer und Liquidator der GmbH i.L. war bzw.
ist ebenfalls X. Die Kommanditeinlagen in Höhe von insgesamt 750.000 DM sind nicht geleistet (X 245.000 DM, Y 255.000 DM,
W 122.500 DM und Z 127.500 DM).
Die Gesellschafter der Klägerin erzielten aus Grundstücksvermietung wegen gewerblicher Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gemeinschaftliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Der Jahresabschluss der Klägerin wies zum 31. Dezember 1998 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen von insgesamt
2.718.066,89 DM aus, u.a.:
Immobilienholding KG (im Folgenden – KG –) in Höhe von 1.132.765,40 DM,
Grundstücksgemeinschaft (GbR) in Höhe von 1.528.559,47 DM und
Kommanditisten der KG sind zu je 50 % X und W. Gesellschafter der GbR waren bis zum 31. Dezember 1998 zu 2/3 X und zu 1/3
W, ab 1. Januar 1999 sind Gesellschafter der KG weiterhin zu 1/3 W und nun zu 2/3 sein Sohn Z.
Die genannten Verbindlichkeiten der Klägerin entwickelten sich seit deren Gründung im Jahr 1988 und erhöhten sich jährlich
kontinuierlich. Sie wurden in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 dem beweglichen Kapitalkonto aller Kommanditisten der Klägerin
gutgeschrieben und damit als gewinnneutrale Einlagen behandelt. Bei der KG waren die entsprechenden Forderungen bereits zum
31. Dezember 1998 erfolgsneutral über die Kapitalkonten ihrer beiden Gesellschafter ausgebucht worden. Durch diese Buchungsvorgänge
bei der Klägerin verringerten sich zum 31. Dezember 1999 die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten entsprechend. Das
bewegliche Kapitalkonto der Kommanditisten betrug nach der Bilanz zum 31. Dezember 1999 nur noch 44.989,60 DM. Der laufende
Verlust von 103.464 DM wurde als ausgleichsfähig behandelt. Die zum 31. Dezember 1998 bestehenden verrechenbaren Verluste
gemäß § 15 a EStG (1.966.824 DM) wurden in unveränderter Höhe zum 31. Dezember 1999 erklärt.
Zum 31. Dezember 2000 wurde die Klägerin beendet (Liquidationsbeschluss vom 20. Dezember 2000). Die Klägerin wurde am 8. März
2001 im Handelsregister gelöscht. Die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten wurden zugunsten entsprechender Veräußerungsgewinne
aufgelöst, die mit den aus den Vorjahren bestehenden verrechenbaren Verlusten verrechnet wurden. Lediglich für Z ergaben sich
ein positives Kapitalkonto und damit ein Veräußerungsverlust.
Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) führte entsprechend der eingereichten Steuererklärungen die Veranlagung durch und erließ
gegenüber der Klägerin – jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – den Feststellungsbescheid 1999 am 23. November 2001
(auf Antrag der Klägerin mit Bescheid am 14. März 2002 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – antragsgemäß unter Berücksichtigung
einer Sonderbilanz der Komplementär-GmbH geändert), den Gewerbesteuermessbescheid 1999 am 28. Januar 2002 und den Bescheid
über die gesonderte Feststellung des vortragfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999 am 28. Januar 2002.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin für den Prüfungszeitraum 1995 bis 1999 wurde die von der Klägerin vorgenommene
steuerliche Behandlung bezüglich der Verbindlichkeiten gegenüber den verbundenen Unternehmen im Jahr 1999 nicht mehr anerkannt.
Im BP-Bericht vom 1. Oktober 2004 führte die Prüferin unter Tz. 1.5. Folgendes aus: Der Forderungsverzicht der GbR und der
KG gegenüber der Klägerin könne nicht als erfolgsneutrale Einlage gebucht werden. Diese Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen
Unternehmen seien in ihrer äußeren Form und ihrem wirtschaftlichen Gehalt wie unter Fremden entstanden und somit auch zivilrechtlich
rechtsgültig. Ein Verzicht auf eine Zahlung dieser Verbindlichkeiten führe deshalb zu einer Gewinnerhöhung bei der Klägerin.
Das FA erließ im Anschluss an die Außenprüfung am 10. November 2006 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen nach
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 1999. Dabei löste es die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber den verbundenen Unternehmen erfolgswirksam auf und erhöhte
die Einkünfte der Klägerin entsprechend. Die Ausbuchung der Verbindlichkeiten wertete es als Verzicht auf die Rückzahlung
von Verbindlichkeiten gegenüber fremden Dritten. Die Erhöhung der Einkünfte 1999 zehrte die verrechenbaren Verluste (Stand
zum 31. Dezember 1998: 1.966.824 DM, vgl. dazu Bescheid 1998 vom 10. November 2006) vollständig auf und der darüber hinausgehende
Teil des Gewinns wurde bei den Kommanditisten als Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt 643.596 DM (2.618.535 DM – Gewinnanteil
der GmbH 8.115 DM – 1.966.824 DM) festgestellt. Zudem änderte das FA den zunächst ergangenen Bescheid über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag für 1999 von 0 DM sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31. Dezember 1999, der in Höhe von 2.319.285 DM zu einem vortragsfähigen Gewerbeverlust geführt hatte, mit Bescheiden
vom 10. November 2006 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Die gesonderte Feststellung nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) wurde auf 0 DM festgestellt, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht mehr bestand. Der Gewerbesteuermessbetrag
1999 wurde in Höhe von 14.925 DM festgesetzt.
Am 12. Dezember 2006 legte die Klägerin gegen die geänderten Bescheide vom 10. November 2006 Einsprüche ein, die das FA mit
Einspruchsentscheidungen vom 4. August 2010 als unbegründet zurückwies. Verbindlichkeiten seien gewinnerhöhend auszubuchen,
wenn eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten sei. Aus dem Grundsatz, dass Verbindlichkeiten Betriebsvermögen blieben,
bis sie erloschen, folge zwar nicht, dass die Rechtsnatur einer Schuld nicht wechseln könne. Dies sei dann der Fall, wenn
sich die ursprüngliche Veranlassung ändere. Im Streitfall seien jedoch in allen Jahren Verbindlichkeiten gegenüber anderen
Unternehmen ausgewiesen gewesen und seien als solche steuerlich als Verbindlichkeiten gegenüber Dritten zu werten und anzuerkennen
gewesen. Aus der bilanziellen Behandlung gehe hervor, dass weder Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin
gewollt gewesen seien, noch dass solche tatsächlich vorgelegen hätten. Dies gelte umso mehr als bei den Schwestergesellschaften
(nur) zum Teil dieselben Personen beteiligt gewesen seien. Dazu, dass es sich bei den Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen
Unternehmen ausschließlich um Verbindlichkeiten der Gesellschafter X und W gehandelt habe, fehle jede Grundlage. Zudem habe
zum einen die Ausbuchung der Verbindlichkeiten die Kapitalkonten aller Kommanditisten erhöht, nicht nur die der Kommanditisten,
X und W. Unterstelle man, dass die Gesellschafter die Forderungen und Verbindlichkeiten der Klägerin vollumfänglich bedient
hätten, dann hätten die Gesellschafter X und W die vom Vermögen der Schwestergesellschaften abgeflossenen tatsächlichen Zahlungen
entsprechend durch Einlagen wieder ausgleichen müssen. Damit wären dort erfolgsneutrale Zahlungsvorgänge und Einlagen abgewickelt
worden. Eine erneute erfolgsneutrale Einlagebuchung bei Auflösung der Verrechnungskonten bei der Klägerin käme einer Doppelberücksichtigung
für eine einmalig von den Gesellschaftern geleistete Zahlung gleich. Die Klägerin sei (spätestens seit 1996) vermögenslos
gewesen. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Schuldnerin sei zum Zeitpunkt der Ausbuchung der Verbindlichkeiten mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu erwarten gewesen. Die Klägerin räume ein, dass zu diesem Zeitpunkt eine gewinnerhöhende
Ausbuchung veranlasst gewesen sei. Die Verbindlichkeiten seien auch nicht entnommen worden, da keine anderweitige außerbetriebliche
/ private Verwendung erfolgt sei. Die Verbindlichkeiten hätten lediglich wegfallen sollen. Aber selbst wenn man eine Entnahme
bejahe, wären die Verbindlichkeiten mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten. Da die Verbindlichkeiten aus
dem Betriebsvermögen der Klägerin nicht mehr hätten beglichen werden können, wäre von einem Teilwert von 0 DM auszugehen,
wodurch sich ebenfalls eine Gewinnerhöhung bei der Ausbuchung ergebe. Es sei folglich unerheblich, ob die Verbindlichkeiten
mangels Rückzahlungsfähigkeit der Klägerin auszubuchen gewesen seien oder ob die Gesellschafter die Verbindlichkeiten entnommen
hätten. Auch wenn es sich um Forderungen / Verbindlichkeiten zwischen Schwestergesellschaften gehandelt habe, an denen jeweils
zwei Gesellschafter gleichzeitig beteiligt gewesen seien, und es denkbar sei, dass im Verhältnis zwischen den Schwestergesellschaften
bestehende Forderungen ungeachtet ihrer gesamthänderischen Bindung nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum Privatvermögen
gehörten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11. Dezember 1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222) sei davon auszugehen,
dass keine außerbetriebliche Veranlassung bestanden habe. Im Übrigen seien die Darlehen verzinst worden, was aus den vorliegenden
Bilanzen ersichtlich sei.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie trägt im Wesentlichen vor, dass der Ausweis im Jahresabschluss in analoger
Anwendung des § 271 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) i.V.m § 265 Abs. 4 HGB erfolgt sei. Einbezogen seien Verbindlichkeiten
gegenüber Unternehmen der Unternehmensgruppe X und W gewesen, auch wenn verbundene Unternehmen, also in einen Konzernabschluss
einzubeziehende Mutter- und Tochterunternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB tatsächlich nicht vorgelegen hätten. Die Unternehmen
der Unternehmensgruppe X und W stellten keinen Konzern im handelsrechtlichen Sinne dar. Es handele sich bei ihr – der Klägerin
– und den genannten weiteren Unternehmen um Schwestergesellschaften ohne gegenseitige Beteiligungsverhältnisse, an denen neben
nicht am Vermögen beteiligter Komplementärgesellschaften regelmäßig X und W, Y und Z beherrschend als Kommanditisten oder
Vollhafter beteiligt gewesen seien. An der KG und der GbR seien ausschließlich X und W beteiligt gewesen. Die Einbeziehung
der Verrechnungskonten dieser Gesellschaften in ihren Jahresabschluss sei nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung
aus Gründen der Bilanzklarheit und Bilanzwahrheit gemäß § 265 Abs. 1 und Abs. 3 HGB erfolgt. Dieser Ausweis verbessere den
Einblick in ihre Vermögens- und Finanzlage gegenüber dem Ausweis der Verrechnungskonten im variablen Kapital der Kommanditisten
bzw. für das Konto gegenüber der KG / GbR im Posten sonstiger Verbindlichkeiten.
Die erfolgsneutrale Übernahme der Verrechnungskonten in das Kapital der Kommanditisten zum 31. Dezember 1999 sei von der Betriebsprüfung
als Forderungsverlust der Gläubigergesellschaften, an denen wiederum die Gesellschafter X und W maßgeblich beteiligt gewesen
seien, umgedeutet worden. Das FA habe für den Veranlagungszeitraum 1999 dann eine Gewinnerhöhung von 2.756.433,84 DM ermittelt
und nach Verrechnung mit vortragsfähigen Gewerbeverlusten auf den 31. Dezember 1998 von 2.223.936 DM einen Gewerbesteuermessbetrag
von 14.925 DM festgesetzt. Auf ihren Antrag hin habe das FA trotzdem die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über den
Gewerbesteuermessbetrag 1999 vom 10. November 2006 verfügt.
Entgegen der Auffassung des FA liege kein Forderungsverzicht der Gläubigerinnen (KG und GbR) vor. Die Übernahme einer Schuld
könne zivilrechtlich durch Schuldübernahme nach § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erfolgen. Dabei erfolge der Austausch
des Schuldners. Die Person des Gläubigers und die Vermögensposition des Gläubigers änderten sich gerade nicht. Eines Forderungsverzichts
des Gläubigers bedürfe es nicht. Bei der Forderungsabtretung nach § 398 BGB trete ein neuer Gläubiger an die Stelle des bisherigen.
Auch hierbei komme es nicht zu dem vom FA behaupteten Forderungsverzicht. Die erfasste Einlagebuchung sei allenfalls Abbildung
einer Forderungsabtretung durch die Gläubigerinnen und / oder einer Schuldübernahme durch einen neuen Schuldner. Ebenso wenig
deute die Erfüllung der Forderungen im Wege der Übernahme durch die Gesellschafter auf Forderungsverzichte hin. Die Erfüllung
eines Anspruchs könne durch Zahlung, an Zahlung statt oder in sonstiger, zwischen Gläubiger und Schuldner frei zu vereinbarender
Weise geschehen (§§ 362, 364, 366 BGB).
Weder einer ihrer Gesellschafter noch die KG oder die GbR hätten durch die Übernahme der Verrechnungskonten in das Kapital
eine Veränderung ihrer Vermögenspositionen erfahren. Weder sei sie – die Klägerin – entlastet, noch sei die KG oder die GbR
belastet worden. Bei der steuerlich maßgebenden wirtschaftlichen Betrachtung der Umbuchungen zum 31. Dezember 1999 habe in
den drei Gesellschaften lediglich eine außerbetriebliche veranlasste Zusammenführung (Verdichtung) von Verrechnungskonten
stattgefunden. Ziel sei allein gewesen, die Auseinandersetzung der Gesellschafter bei ihr, bei der KG und bei der GbR bilanziell
fortzuführen. X und W und deren Angehörige seien im Prüfungszeitraum nachweislich der Feststellungen der Betriebsprüfung hinsichtlich
ihrer gemeinsamen betrieblichen Betätigungen in Auseinandersetzung befindlich gewesen. Die Übernahme der Verrechnungskonten
sei bei ihr erst nachfolgend zu der bereits erfolgten Einziehung von Drittforderungen und Tilgung von Verbindlichkeiten von
Dritten Schuldnern und Gläubigern erfolgt. Die Annahme des FA auf einseitige Verzichte der Gesellschaften sei mit dem verwirklichten
Sachverhalt nicht in Einklang zu bringen. Eine wirtschaftliche Entlastung der Klägerin durch Forderungsverzichte oder Wegfall
der Verbindlichkeiten sei nicht stichhaltig. Ihr Betriebsvermögen sei durch die streitigen Verrechnungskonten nicht belastet
gewesen. Das sich zum 31. Dezember 1998 bestehende und 1999 sich erhöhende negative Kapital belaste tatsächlich nur ihre Gesellschafter.
Ebenso unzutreffend sei die Annahme des FA, die in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1998 ausgewiesenen Verbindlichkeiten
seien im Zeitpunkt der Entnahme in die Kapitalkonten der Gesellschafter nicht mehr werthaltig gewesen. Eine derartige Beurteilung
habe die Betriebsprüfung nicht abgegeben. Nach Auffassung der Betriebsprüfung hätten vielmehr die Personengesellschaften,
die von X und W beherrscht worden seien, die notwendigen Vorrausetzungen für eine Teilwertabschreibung nicht erfüllen können.
Zutreffend sei, dass sie ihre Geschäftstätigkeit bereits im Jahr 1998 eingestellt habe. Dies deshalb, weil sich ihre Gesellschafter
in Auseinandersetzung befunden hätten. Im Übrigen sei es ihr unbenommen gewesen, erforderliche Mittel aus anderen Quellen
zu finanzieren. Auch seien die zum 31. Dezember 1998 noch ausstehenden Einlagen der Kommanditisten in Höhe von 750.000 DM
werthaltig gewesen. Ihre Kommanditisten seien bereit gewesen, ihr die Hafteinlage zur Verfügung zu stellen. Es sei aber nicht
erforderlich gewesen, ihr 1999 liquide Mittel zuzuführen, weil zum 31. Dezember 1998 die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
oder Leistungsverbindlichkeiten bereits vollständig zurückgeführt worden seien. Bis auf einen Betrag von 5.885 DM seien Verbindlichkeiten
gegenüber fremden Dritten nicht mehr zu tilgen gewesen. Ihrerseits einziehbare Forderungen habe sie vereinnahmt. Zum 31. Dezember
1998 weise sie im Wesentlichen in ihrer Bilanz nur noch die handelsrechtlichen Posten Eigenkapital und Verbindlichkeiten aus.
Weder sei sie von den Schwestergesellschaften aufgefordert worden, die Verbindlichkeiten zu begleichen, noch seien die Beträge
bestritten, noch seien sie zweifelhaft, noch seien in den Jahresabschlüssen der KG und GbR Wertberichtigungen veranlasst gewesen.
Sie habe weder Zahlungsziele überschritten noch seien Beitreibungsmaßnahmen gegen sie eingeleitet worden. Die streitigen Beträge
seien auch nicht zum 31. Dezember 1998 oder im Jahr 1999 fällig gewesen.
Steuerlich zutreffend sei, dass die Gesellschafter die als ihre Schulden ausgewiesenen Verrechnungskonten nach § 4 Abs. 1
Satz 2 und Satz 5 EStG hätten entnehmen können. Dies gelte nach § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz. Die Verrechnungskonten
seien, soweit sie als betriebliche Verbindlichkeiten zu qualifizieren seien, entnahmefähig. Die korrespondierenden Forderungen
seien voll werthaltig gewesen. Die Forderungen und Verbindlichkeiten hätten sich im Unternehmenskreis korrespondierend gegenübergestanden.
Vollwertige, dem Grunde und der Höhe nach unbestrittene Forderungen seien nach der Rechtsprechung des BFH entnahmefähig (vgl.
BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564). Dem folge auch die Finanzverwaltung (vgl.
R 4.3 Abs. 3 der Einkommensteuerrichtlinien – EStR – „Gegenstand der Entnahme”). Ihre Gesellschafter seien jederzeit in der
Lage gewesen, ihr liquide Mittel zur Verfügung zu stellen, um die Forderungen der KG und der GbR vollständig zu tilgen. Dies
ergebe sich neben der Verpflichtung zur Erbringung der ausstehenden Kommanditeinlagen auch daraus, dass sich die Verrechnungskonten
bei ihr, der KG, der GbR und weiteren Unternehmen, die nicht Gegenstand dieses Verfahrens seien, insgesamt ausglichen. Bei
einer Gesamtbetrachtung der Unternehmensgruppe X und W sei erkennbar, dass die Summe aller korrespondierend gebuchten Verrechnungskonten
0 DM betrage. Das FA habe die korrespondierende Buchung ihrer Verrechnungskonten und weiterer Unternehmen bestätigt. Da ihr
die Gesellschafter jederzeit die zur Aufrechterhaltung ihres Geschäftsbetriebs erforderlichen Finanzmittel zur Verfügung gestellt
hätten, habe sie seit dem 31. Dezember 1995 keiner eigenen Bankverbindung mehr bedurft. Dies belege aber gerade nicht, dass
ihre Liquiditätslage 1999 unzureichend gewesen sei. Das „Fehlen” von Bankkonten belege lediglich, dass Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten nicht mehr bestanden hätten. Die Bewertung der Einlagen und Entnahmen habe daher mit den Teilwerten nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG in Höhe der Nominalwerte bzw. der Erfüllungsbeträge erfolgen
können.
Zudem übersehe das FA, dass die ihr überlassenen Fremdmittel nicht zu fremdüblichen Konditionen gewährt worden seien. Die
Geldmittel seien nicht aufgrund klarer und eindeutiger vertraglicher Darlehensverträge gezahlt worden, noch hätten Kontokorrentvereinbarungen
zur KG und zur GbR bestanden. Die Finanzmittel seien auch langfristig zur Verfügung gestanden und seien nicht besichert gewesen.
Eine steuerliche Anerkennung von Darlehensgeschäften könne indessen nur in Betracht kommen, wenn die Mittelüberlassung durch
den Betrieb der gewährenden Personengesellschaft, hier der KG und der GbR, veranlasst gewesen sei (vgl. BFH-Urteil vom 19.
Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6). Eine betriebliche Veranlassung durch diese Gesellschaften wäre anzunehmen,
wenn diese Gesellschaften einem fremden Dritten Mittel in entsprechender Höhe zu den Bedingungen zur Verfügung gestellt hätten,
die mit ihr vereinbart gewesen seien (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642). Dies
sei im Streitfall auszuschließen. Dies gelte umso mehr, weil ihr die KG und die GbR Darlehen gewährt hätten, an der die Gesellschafter
der Gläubigerinnen selbst beteiligt gewesen seien (Doppelgesellschafter). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH könnten Verträge
zwischen nahen Angehörigen nur dann der Besteuerung wirksam zugrunde gelegt werden, wenn sie zivilrechtlich wirksam zustande
gekommen seien, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen und auch so durchgeführt würden (vgl. BFH-Urteil vom
20. September 1990 IV R 17/89, BStBl II 1991, 18). Im Streitfall sei hinsichtlich der Mittelzuführung von einer gesellschaftlichen,
außerbetrieblichen Veranlassung auszugehen. Die Verrechnungskonten seien tatsächlich nicht aus dem allgemeinen Geschäftsverkehr
entstanden. Dies ergebe sich aus den auf den Verrechnungskonten erfassten Geschäftsvorfällen. Die zum 31. Dezember 1998 in
ihrer Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten hätten nicht gegenüber Geschäftspartnern und Lieferanten bestanden. Sie habe
zur KG und GbR nicht in einer Leistungs- und Geschäftsbeziehung gestanden. Die Gesellschaften seien vielmehr Schwestergesellschaften
gewesen, gemeinsames Merkmal sei die gemeinsame Gesellschafterstellung, die gemeinsame Führung und die gemeinsame Finanzierung
der Gesellschaften durch die Gesellschafter gewesen. Die Entstehung der Verrechnungskonten sei bedingt durch die Finanzmitteltransfers
der Gesellschafter X und W gewesen. Dies sei unmittelbar durch Einlagen der Gesellschafter und durch Übernahme von Zahlungen
durch die Schwestergesellschaften erfolgt. Die Tilgung von Verbindlichkeiten gegenüber fremden Dritten sei von der Gesellschaft
vorgenommen worden, die zur Fälligkeit über hinreichende Geldmittel verfügt habe. Ein eigenbetriebliches Interesse der KG
oder der GbR habe auch das FA nicht vorgetragen.
Die Abteilung III des FA habe in der Einspruchsentscheidung – die GbR betreffend – ihr Verrechnungskonto bei der GbR zutreffend
erfolgsneutral behandelt.
Auf die Aufklärungsanordnung des Gerichts hin stellt das FA klar, dass die Ausreichung eines Darlehens zwischen Personengesellschaften
– anders als bei einem Zugewinnausgleichsanspruch, vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VIII R 37/91, BFH/NV 1994, 859,– von
außen betrachtet zunächst neutral sei. Ob eine betriebliche oder private Veranlassung zugrunde liege, könne nur aus weiter
hinzutretenden Umständen beurteilt werden. Eine betriebliche Veranlassung sei dann verneint worden, wenn beim Erwerb eines
Wirtschaftsguts bereits erkennbar gewesen sei, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern Verluste
bringen werde (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1967 IV 32/63, BStBl III 1967, 391). Im Streitfall seien Schulden der Klägerin,
die im betrieblichen Bereich der Anmietung und weiteren Untervermietung eines Grundstücks entstanden seien, jeweils von derjenigen
Gesellschaft getragen worden, die gerade Geldmittel zur Verfügung gehabt habe. Dies habe die KG oder die GbR sein können.
Es handele sich im Streitfall um betriebliche Schulden, die die Klägerin so auch in der Steuerbilanz passiviert habe. Dass
der Erwerb und die Verwertung des Grundstücks der Klägerin keinen Nutzen bringen würden, sei nicht ersichtlich gewesen und
sei auch so nicht vorgetragen worden.
Ebenso sei die betriebliche Veranlassung in den Fällen verneint worden, in denen eine Personengesellschaft einer anderen Personengesellschaft,
an der ihr Hauptgesellschafter zu 40 % beteiligt gewesen sei (vgl. BFH in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6), ein Darlehen unter
der Bedingungen eingeräumt habe, die es als ausgeschlossen erscheinen ließen, dass die Gesellschaft einem fremden Dritten
Geld unter diesen Bedingungen zur Verfügung gestellt haben würde. Auch wenn im Streitfall von keiner völligen Beteiligungsidentität
auszugehen sei, sei gleichwohl von einem erheblichen Interessensgleichlauf der Gesellschaften auszugehen, aufgrund dessen
nicht von vornherein ausgeschlossen werden könne, dass die Darlehenshingabe ausschließlich der Finanzierung der unternehmerischen
Aktivitäten der Klägerin gedient habe und ihre Ursache damit lediglich in deren wirtschaftlichen Betätigung zu sehen gewesen
sei. Ob ein Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhalte, sei aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden.
Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließe notwendigerweise die betriebliche Veranlassung aus. Je mehr Umstände auf eine
gesellschaftliche Veranlassung hindeuteten, desto strengere Anforderungen seien an den Fremdvergleich zu stellen. Im Rahmen
der Gesamtwürdigung müsse aber auch der Umstand hinreichend Berücksichtigung finden, dass die Beteiligungsverhältnisse an
der Klägerin und den darlehensgewährenden Schwesterpersonengesellschaften nur teilweise identische seien und insoweit nicht
von einem gänzlich fehlenden Interessengegensatz ausgegangen werden könne. Dabei könne allein aus dem Umstand von fehlenden
Sicherheiten noch nicht von einer fehlenden Fremdvergleichbarkeit ausgegangen werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV
R 21/01, BFH/NV 2003, 1542). Im Streitfall lägen dem FA zwar keine schriftlichen Darlehensverträge vor. Allerdings seien die
Darlehen als verzinsliche vereinbart worden. Die Zinsen seien in nicht unerheblichen Umfang tatsächlich gezahlt worden und
von der KG bzw. GbR entsprechend als Betriebseinnahmen erfasst worden.
| Zinsaufwand der Klägerin | |||||
| 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | |
| KG | 2.696,64 DM | 2.858,43 DM | 3.030,95 DM | 3.212,00 DM | |
| GbR | 63.621,44 DM | 77.086,05 DM | 81.814,94 DM | 86.522,00 DM | 91.714,00 DM |
Darlehen als Kapitalanlage betrieblichen Zwecken der KG und der GbR gedient habe. Angesichts der nur teilweise identischen
Gesellschafterbeteiligungen seien die Anforderungen an den Fremdvergleich entsprechend herabzusetzen. Einzelnen Abweichungen
im Rahmen der Gesamtwürdigung sei ein geringeres Gewicht beizumessen (vgl. BFH in BFH/NV 2003, 1542). Es sei davon auszugehen,
dass die Verzinslichkeit und deren tatsächliche Bezahlung für die betriebliche Veranlassung der Verbindlichkeiten ausreichend
seien.
Darauf erwiderte die Klägerin, dass entgegen der Auffassung des FA die private oder betriebliche Veranlassung durch die gewährende
Schwestergesellschaft zu beurteilen sei. Der „Nutzen” des Erwerbs und der Verwertung des Grundstücks ….. Straße durch sie
sei für die Feststellung der Veranlassung der Mittelgewährung durch die Schwestergesellschaften dagegen nicht geeignet. Die
betriebliche Veranlassung bei Begründung der strittigen Darlehen seitens der Schwestergesellschaften lasse sich aus der verwirklichten
Mittelverwendung durch die Klägerin nicht ableiten. Die Darlehen seien nicht zu fremdüblichen Bedingungen gewährt worden.
Es seien weder im Zeitpunkt der Begründung der Forderungen, noch zu einem späteren Zeitpunkt Vereinbarungen hinsichtlich Tilgung,
Besicherung und Laufzeit getroffen worden. Die verzinsliche Abbildung der Salden in den Jahresabschlüssen sei im Streitjahr
wie in den Vorjahren im Rahmen der Abschlusserstellung aus buchhalterischen Überlegungen zum Zwecke der Abstimmung der gegenläufigen
Salden dargestellt worden. Der vom FA zusammengestellte aufgeführte Zinsaufwand sei tatsächlich nicht bezahlt worden. Ein
eigenbetriebliches Interesse und ein Nutzen der mittelgewährenden KG oder der GbR hätten nicht bestanden und werde auch vom
FA nicht vorgetragen. Ein Ausgleich der nicht fremdüblichen Konditionen durch andere betriebliche Vorteile von ihrer Seite
sei ebenfalls nicht erfolgt. Leite man, wie das FA, aus den nicht vollständig identischen Beteiligungsverhältnissen einen
verbleibenden Interessengegensatz zwischen den Schwesterngesellschaften ab, so spreche dies nicht für die Fremdüblichkeit
des verwirklichten Handelns, sondern gerade für die gesellschaftliche Veranlassung der Mittelzuführung mangels fremdüblicher
Konditionen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999, den Bescheid
über den Gewerbesteuermessbetrag 1999 und den Bescheid über die Feststellung des vortragfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.
Dezember 1999 – jeweils vom 10. November 2006 – in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. August 2010 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt sinngemäß,
die Klage abzuweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, die Einspruchsentscheidungen vom 4. August 2010, die Aufklärungsanordnung
vom 22. November 2012 und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet und sind mit der Entscheidung durch die
Berichterstatterin als konsentierte Einzelrichterin einverstanden.
II.
1. Die Klage ist zulässig.
Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist gegenüber einem Feststellungsbescheid, der den Gewinn oder Verlust
einer Personenhandelsgesellschaft zum Gegenstand hat, nur die Personenhandelsgesellschaft selbst, vertreten durch den geschäftsführungs-
und vertretungsberechtigten Gesellschafter klagebefugt, soweit nicht die Sondervorschriften des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO
eingreifen. Dieses Prozessführungsrecht der Personenhandelsgesellschaft für ihre Gesellschafter und der damit korrespondierende
Ausschluss des eigenen Prozessführungsrechts der von dem Feststellungsbescheid betroffenen Personen besteht auch noch fort,
wenn die Personenhandelsgesellschaft im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids bereits aufgelöst ist und sich
in Liquidation befindet (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juni 2012 IV B 55/11, BFH/NV 2012, 1817). Befindet sich eine Personengesellschaft
im Stadium der Liquidation, bleibt sie nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, wird aber durch ihren Liquidator vertreten
(vgl. BFH-Beschluss vom 24. März 2011 IV B 115/09, BFH/NV 2011, 1167).
Die Klägerin ist auch im Hinblick auf die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1999 und über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999 klagebefugt. Eine (nicht liquidationslos erloschene) Personengesellschaft
ist jedenfalls bis zur Bestandskraft dieser Bescheide noch nicht voll beendet (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Mai 2010 IV B 19/09,
BFH/NV 2010, 1480).
2. Die Klage ist auch begründet.
Die im Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 1998 ausgewiesenen Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
sind keine Betriebsschulden der Klägerin. Die verbundenen Unternehmen (KG, GbR) und die Klägerin sind Schwestergesellschaften,
d.h. Personengesellschaften mit Gesellschaftern, die an allen drei Gesellschaften beteiligt sind (vgl. BFH in BFH/NV 1998,
1222). Ist die Zuwendung nicht durch den Betrieb der zuwendenden, sondern durch den Betrieb der empfangenden Schwestergesellschaft
veranlasst, so liegt eine verdeckte Entnahme der Gesellschafter aus der zuwendenden Schwestergesellschaft vor, verbunden mit
einer verdeckten Einlage in die empfangende Schwestergesellschaft. Die Schwestergesellschaften (KG und GbR) hatten kein eigenes
wirtschaftliches Interesse an der Intensivierung ihrer Geschäftsbeziehungen zur Klägerin. Eine enge organisatorische und wirtschaftliche
Verflechtung der Schwestergesellschaften zur Klägerin bestand nicht. Ein Ausgleich für die Schwestergesellschaften erfolgte
auch nicht durch andere betriebliche Vorteile.
a) Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der durch den Betriebsvermögensvergleich ermittelte Unterschiedsbetrag um den Wert der
Entnahmen zu erhöhen und um den Wert der Einlagen zu vermindern. Damit werden Vermögensänderungen ausgeglichen, die nicht
durch den Betrieb verursacht sind, sondern darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres
Vermögen entzogen oder zugeführt hat. Unter Betriebseinnahmen sind demgegenüber in Anlehnung an die gesetzliche Begriffsbestimmung
der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) alle betrieblich veranlassten Wertzugänge zum Betriebsvermögen zu verstehen, die nicht
Einlagen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG sind. Für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe Einlagen und / oder Entnahmen vorgenommen
wurden, ist die Veranlassung maßgeblich. Dabei gilt für Einlagen und Entnahmen derselbe Maßstab wie für Betriebseinnahmen
und Betriebsausgaben. Dagegen kommt es für das Vorliegen einer Einlage nicht darauf an, ob Einigkeit darin besteht, dass die
Zuwendung mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis erfolgt; auch die Bezeichnung der Zuwendung ist nicht entscheidend.
Werden Einlagen nicht als solche bezeichnet, sondern in anderer Form zugewendet, spricht man von verdeckten Einlagen. Von
verdeckten Einlagen ist nach ständiger Rechtsprechung die Rede, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person
der Gesellschaft, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, einen einlagefähigen Vermögensvorteil
zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. BFH-Urteile vom 14. August 1974 I R 168/72,
BStBl II 1975, 123, unter 1., und vom 20. Juli 1975 X R 22/02, BStBl II 2006, 457, unter II.2.a, m.w.N., jeweils zur Kapitalgesellschaft).
Eine verdeckte Einlage kann nicht nur bei einer Kapitalgesellschaft, sondern auch bei einer Personengesellschaft vorliegen
(vgl. BFH in BFH/NV 1998, 1222, unter 4 a, und BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 12/08 in BFH/NV 2011, 768, m.w.N.). Letztere
Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (u.a. BFH in BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.2.a der Gründe, m.w.N.).
Verbindlichkeiten einer Personengesellschaft sind einkommensteuerrechtlich nicht schon deshalb Betriebsschulden, weil zivilrechtlich
die Personengesellschaft selbst Schuldnerin und die Schuld daher in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen ist. Zwar
gilt nach § 5 Abs.1 EStG in der Fassung des Streitjahres der sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz. Dieser ist jedoch nur insoweit
anzuwenden, als ihm nicht andere steuerliche Regeln vorgehen. Zu den vorgehenden anderen steuerlichen Regeln gehören die Grundsätze
über die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen. Diese Grundsätze sind steuerrechtlicher Natur. Sie dienen im
Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der einheitlichen Abgrenzung der der Einkunftsermittlung zugrunde zu legenden
Wirtschaftsgüter. Entsprechend muss der betriebliche Anlass der Entstehung einer Verbindlichkeit losgelöst von ihrem Ausweis
in der Handelsbilanz beurteilt werden. So hat die Rechtsprechung die Betriebsschuld einer Personengesellschaft bei privat
veranlasster Schuldübernahme zugunsten einer zum Teil gesellschafteridentischen Kommanditgesellschaft bzw. Kapitalgesellschaft
verneint (vgl. BFH in BStBl III 1967, 734, und in BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652, unter B. I. 2.). Im erstgenannten Fall
des BFH hatte eine Offene Handelsgesellschaft auf Veranlassung ihres Gesellschafters, der auch Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft
war, Verbindlichkeiten der Kommanditgesellschaft erfüllt. Im Streitfall wurden auf Veranlassung der Gesellschafter der Schwestergesellschaften
(X und W), die zugleich geschäftsführender Gesellschafter und Gesellschafter der Klägerin waren, Verbindlichkeiten der Klägerin
erfüllt. Das FA bestätigt dies in seiner Einspruchsentscheidung auf Seite 6, vorletzter Absatz: Des Weiteren kann den Jahresabschlüssen
entnommen werden, dass offensichtlich die in den GuV-Rechnungen enthaltenen betrieblichen Aufwendungen tatsächlich zum großen
Teil überwiegend von der KG und von der GbR bezahlt wurden. Diese tatsächlichen Zahlungen müssen vom Vermögen der jeweilig
anderen Gesellschaft abgeflossen sein. Ansonsten könnten diese Beträge in der Bilanz der Klägerin nicht als Verbindlichkeit
gegenüber dem anderen Unternehmen ausgewiesen sein.
Zwar ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass eine gewerblich tätige Personenhandelsgesellschaft ihren
Gewinn gemäß §§ 6, 39 ff. HGB entsprechend der Veränderung ihres Gesamthandsvermögens zu ermitteln hat und dass hieran nach
§ 5 Abs.1 EStG in der Fassung des Streitjahres auch bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns anzuknüpfen ist, der seinerseits
für die Bemessung der Gewinnanteile der Gesellschafter i.S. von § 15 Abs.1 Nr. 2 EStG maßgebend ist (vgl. Urteil in BFHE 142,
42, BStBl II 1985, 6, m.w.N.). Dies bedeutet jedoch nicht, dass sich jede Veränderung des Gesamthandsvermögens unabhängig
von ihrem Anlass auf den Steuerbilanzgewinn auswirkt. In den Vermögensvergleich ist nach § 5 Abs.1 EStG nämlich nur Betriebsvermögen
i.S. von § 4 Abs.1 Satz 1 EStG einzubeziehen. Dazu zählt aber solches Gesamthandsvermögen nicht, dessen Anschaffung nicht
betrieblich veranlasst war. Es ist nach der Rechtsprechung des BFH denkbar, dass im Verhältnis zwischen Schwestergesellschaften
bestehende Forderungen ungeachtet ihrer gesamthänderischen Bindung nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum Privatvermögen
gehören. Ein im Interesse eines an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafters gewährtes Darlehen kann außerbetrieblich
veranlasst sein. Ebenso wie ein dem Gesellschafter selbst gewährtes Darlehen gehört es dann zum Privatvermögen aller Gesellschafter
der darlehensgewährenden Gesellschaft. Außerbetrieblich veranlasst ist eine Darlehensforderung dann, wenn bereits bei ihrer
Begründung feststeht, dass sie der Gesellschaft keinen Nutzen bringen kann (BFH in BFH/NV 1998, 1222). Für die Zuordnung eines
(aktiven) Wirtschaftsguts zum steuerrechtlichen Betriebsvermögen ist erforderlich, dass das Wirtschaftsgut von den Mitunternehmern
(Gesellschaftern) bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt wird, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen einer nachhaltigen
Betätigung zu dienen und deshalb die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist.
Letzteres bedarf der Würdigung des Einzelfalls. Demgemäß ist auch die Frage danach, ob die Ausreichung eines Darlehens in
der betrieblichen Betätigung der Personengesellschaft gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt
kennzeichnenden Umstände zu entscheiden. Anlass für eine Prüfung der betrieblichen oder privaten Veranlassung besteht aber
nicht nur im Falle der Darlehensgewährung an ganz oder teilweise beteiligungsidentische Schwestergesellschaften, sondern auch,
wenn der Darlehensnehmer dem Gesellschafter der (kreditgewährenden) Personengesellschaft nahesteht (vgl. zu allem BFH-Beschluss
vom 9. Januar 2009 IV B 25/08, BFH/NV 2009, 754, BFH in BFH/NV 2003, 1542, – m.w.N. –). Die Darlehensforderung gehört dann
nicht zum Betriebsvermögen der Gläubiger-Personengesellschaften, wenn ein Darlehen zu nicht fremdüblichen Konditionen (z.B.
unverzinslich, niedrig verzinslich, ohne Sicherheit, ohne Rückzahlungsverpflichtung usw.) gewährt wird, und ohne dass dies
durch andere betriebliche Vorteile ausgeglichen wird (vgl. BFH in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6, und in BFH/NV 1998, 1222).
Eine betriebliche Veranlassung ist verneint worden, wenn beim Erwerb des Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem
Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werde (vgl. BFH in BFHE 88, 323, BStBl III 1967,
391). Darüber hinaus kann eine betriebliche Veranlassung auch zu verneinen sein, weil der Veräußerer des Wirtschaftsguts Gesellschafter
der Personengesellschaft ist und es nach Lage des Falles als ausgeschlossen angesehen werden muss, dass die Gesellschaft das
Wirtschaftsgut auch von einem Dritten erworben hätte (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1975, IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl
II 1975, 804). Nach diesen Grundsätzen ist auch zu beurteilen, ob die Gewährung eines Darlehens im Interesse eines Gesellschafters
betrieblich veranlasst ist. Muss dies verneint werden, kann der spätere Verlust der Darlehensforderung das Betriebsergebnis
nicht beeinflussen, da er nicht betrieblich veranlasst ist und damit keine Betriebsausgabe darstellt (§ 4 Abs. 4 EStG). Das
Darlehen ist aus privaten Erwägungen gewährt worden, wenn es allein im Hinblick auf die wirtschaftlichen Bedürfnisse der Gesellschafter
gewährt wurde, ohne dass es hierfür einen Anlass im Betrieb der Personengesellschaft gegeben hat.
b) Aufgrund der Gesamtumstände des Streitfalls stand schon bei Begründung der Darlehen fest, dass sie den Schwestergesellschaften
keinen Nutzen oder sonstigen betrieblichen Vorteil bringen konnten und die Darlehen der Klägerin lediglich im Interesse der
alleinigen Gesellschafter der Schwestergesellschaften, X und W, gewährt worden sind.
Entgegen der Auffassung des FA sind die Darlehensverbindlichkeiten nicht deswegen dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen,
weil die Darlehen der Schwestergesellschaften von außen betrachtet zunächst neutral zu sehen waren, die Valuta für Betriebsausgaben
der Klägerin verwendet wurden, in den GuV-Rechnungen der Klägerin (lediglich gebuchte) Zinsen als Betriebsausgaben erfasst
wurden und keine Sicherheitsleistungen für die Darlehensansprüche erforderlich waren. Das FA hat damit nicht alle Umstände
des Streitfalls gewürdigt.
Zur Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung ist jedoch die Ausgestaltung der Darlehen zwischen
den Schwestergesellschaften und der Klägerin unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs anhand der Gesamtumstände zu würdigen.
Je mehr Umstände dabei auf eine gesellschaftliche Veranlassung hindeuten, desto strengere Anforderungen sind an den Fremdvergleich
zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, m.w.N.).
Eigenbetriebliche Interessen der Schwestergesellschaften an der Hingabe von Darlehen haben von Anfang an gefehlt. Die Darlehen
dienten ausschließlich der Finanzierung der unternehmerischen Aktivitäten der Klägerin und ihre Ursache war damit lediglich
in der wirtschaftlichen Betätigung der Gesellschafter der Schwestergesellschaften und der Klägerin zu sehen. Die Grundstücksvermietung
der Klägerin hatte keinen Bezug zu den Geschäftsaktivitäten der Schwestergesellschaften und umgekehrt. Ausweislich der Bilanzen
der Klägerin sind die Verbindlichkeiten, die (anfänglich) als Verrechnungskonten der Schwestergesellschaften dargestellt wurden,
tatsächlich nicht aus einem allgemeinen Geschäftsverkehr entstanden. Anderweitige Geschäftsbeziehungen oder Verflechtungen
zwischen den Schwestergesellschaften und der Klägerin haben aufgrund der jeweiligen betrieblichen Betätigung der Gesellschaften
unstreitig nicht bestanden (vgl. BFH in BFH/NV 1998, 1222). Die Hingabe der Darlehen als Kapitalanlage für die Schwestergesellschaften
scheidet ebenfalls aus. Es bestehen erhebliche Zweifel daran, dass die Schwestergesellschaften mit der Klägerin Darlehen wie
unter fremden Dritten vereinbart haben. Schriftliche Unterlagen existieren nicht. Nach den unwidersprochenen Angaben der Klägerin
wurden Vereinbarungen der Schwestergesellschaften mit der Klägerin über die Höhe, die Sicherung und die Rückzahlungspflicht
der Darlehen nicht getroffen. Ausweislich der Bilanzen ergeben sich mit Ausnahme der als Betriebsausgaben erfassten Zinsen
keinerlei Hinweise auf wirksam vereinbarte Darlehen, die einem Fremdvergleich standhalten. Bei der GbR hat das FA im umgekehrten
Fall die (gebuchten) Zinsen seitens der Klägerin nicht als Betriebseinnahmen erfasst (vgl. Schreiben der Abteilung III des
FA vom 9. Dezember 2008). Nach den im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen hat die Klägerin tatsächlich keine Zinsen an die
Schwestergesellschaften bezahlt. Zudem hat die Klägerin seit 1995 über kein Bankkonto und keine Kasse mehr verfügt. Auch die
praktische Handhabung spricht gegen Darlehen, die einem Fremdvergleich standhalten. Selbst das FA entnimmt den Jahresabschlüssen,
dass die in den GuV-Rechnungen der Klägerin enthaltenen Aufwendungen tatsächlich zum großen Teil von den Schwestergesellschaften
bezahlt worden sind. Ein Rahmen für die Höhe dieser Kreditierungen ist nicht abgesteckt worden. Rückzahlungen der verauslagten
Gelder an die Schwestergesellschaften fanden seit Bestehen der Klägerin nicht statt. Zudem sind zwischen fremden Dritten Vereinbarungen,
nach denen der eine Vertragspartner bis zur Höhe seines Bankguthabens dem anderen Vertragspartner bis zur Höhe von dessen
Fremdverbindlichkeiten Vermögenswerte zuwendet, nicht üblich. Zu einer solchen Vereinbarung kann es nur kommen, wenn an beiden
beteiligten Unternehmen (teilweise) dieselben Personen beteiligt sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 73/93, BFHE
177, 367, BStBl II 1995, 589).
Im Streitfall deuten die Gesamtumstände auf eine gesellschaftliche Veranlassung hin, unabhängig davon, dass auch nach Auffassung
des Gerichts Forderungen der Schwestergesellschaften aufgrund der Zugehörigkeit der Klägerin zur Unternehmensgruppe X / W
keiner Sicherung bedurften und Zinsen als Betriebsausgaben bei der Klägerin in den GuV-Rechnungen erfasst worden sind. Auch
wenn der BFH im Urteil vom 6. März 2003 (BFH/NV 2003, 1542) das ungesicherte Darlehen einer Kommanditgesellschaft an eine
teilweise beteiligungsidentische Kapitalgesellschaft als betrieblich veranlasst für möglich hielt, unterscheidet sich der
vorliegende Streitfall davon doch wesentlich. Im Fall des BFH gewährte eine Kommanditgesellschaft einer Kapitalgesellschaft,
an der ihre beiden Hauptgesellschafter zusammen zu 50 % beteiligt und als Geschäftsführer bestellt worden sind, verzinsliche
Darlehen. Die Darlehen sollte die Kapitalgesellschaft aus den noch zu erzielenden Verkaufserlösen ihrer Bauobjekte zurückzahlen.
Die Kommanditgesellschaft wies die Darlehensforderungen in ihren Bilanzen aus und erfasste die von der Kapitalgesellschaft
gezahlten Zinsen als Betriebseinnahmen. Nur allein aus dem Umstand, dass die Darlehen ohne hinreichende Sicherheiten gewährt
worden sind und die Beteiligungsverhältnisse an der Kommanditgesellschaft und der Kapitalgesellschaft nur teilweise identisch
waren und insoweit nicht von einem gänzlich fehlenden Interessengegensatz ausgegangen werden konnte, schloss der BFH jedoch
nicht, dass die Darlehenshingabe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und damit eine Teilwertabschreibung wegen
Überschuldung der GmbH ausgeschlossen ist. Der BFH verneinte lediglich das Erfordernis der Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche,
wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit hat, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und
für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen. Im Gegensatz zum Fall des BFH bestand im Streitfall aufgrund der Gesellschaftsverhältnisse
(nahezu) kein Interessengegensatz. Das FA geht selbst schon von einem erheblichen Interessengleichlauf der Gesellschaften
aus. Der Gesellschafter X führte die Geschäfte der Klägerin, war mit dem Kommanditisten W zu 49 % an der Klägerin beteiligt
und hatte eine Generalvollmacht seiner Ehefrau (vgl. RB-Akte). Damit lag eine beherrschende Stellung der Doppelgesellschafter;
X und W, auch bei der Klägerin vor. Alleinige Gesellschafter der Schwestergesellschaften und damit Geldgeber der Klägerin
waren X und W.
Nach alledem gehören die Darlehen steuerlich nicht zum Betriebsvermögen der Schwestergesellschaften. Sie sind bei den Schwestergesellschaften
als verdeckte Entnahmen zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen sind.
Damit korrespondierend sind die Verbindlichkeiten bei der Klägerin als verdeckte Einlagen der Gesellschafter der Klägerin
zu werten, die der Klägerin einen einlagefähigen Vermögensvorteil zugewendet haben, dem ein Nichtgesellschafter bei Anwendung
der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird im Übrigen auf die
im Tatbestand dargelegte Begründung der Klägerin verwiesen.
3. Unterstellt man im Übrigen die Auffassung des FA, dass die Verbindlichkeiten zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört haben,
als zutreffend, dann liegt entgegen der Auffassung des FA aus den von der Klägerin im Tatbestand dargestellten Gründen keine
Rückzahlungsunfähigkeit der Klägerin vor, insbesondere hat das FA weder vorgetragen, dass die Gesellschafter nicht in der
Lage gewesen wären, ihre ausstehenden Kommanditeinlagen (vgl. z.B. Feststellungen der Betriebsprüferin in der Handakte und
Bilanz zum 31. Dezember 2000) einzuzahlen, noch sind dafür Anhaltspunkte ersichtlich. Die Klägerin war damit nicht vermögenslos.
Die Verbindlichkeiten waren jedenfalls in Höhe der bisher nicht einbezahlten Kommanditeinlagen in Höhe von 750.000 DM werthaltig,
so dass aufgrund der Höhe der verrechenbaren Verluste zum 31. Dezember 1998 von 1.966.824 DM keine steuerlichen Veräußerungsgewinne,
die bei den Kommanditisten festgestellt werden können, mehr verbleiben (Gewinn 2.618.535 DM - 1.966.824 DM = 651.711 DM; die
im Feststellungsbescheid 1999 festgestellten Gewinnanteile der Kommanditisten betrugen insgesamt 643.596 DM). Das FA hat im
Übrigen dem Vortrag der Klägerin nicht widersprochen, dass ihre Kommanditisten in der Lage gewesen seien, für sie weitere
Finanzmittel zu erbringen. Auch hierfür liegen gegenteilige Anhaltspunkte im Streitfall nicht vor. Die Liquidation der Klägerin
erfolgte ausschließlich wegen der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung der Gesellschafter. Wenn man die Entnahme betrieblicher
Verbindlichkeiten unterstellt, ist im Streitfall der Teilwert mit dem Nennwert der Verbindlichkeiten anzusetzen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der
Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch die konsentierte Einzelrichterin beruht auf § 90 Abs. 2 und § 79a Abs. 3,
4 FGO.
