30.01.2013 · Fachbeitrag · Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer

Die Auslagerung von Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds optimal gestalten

von Jürgen Pradl, Gerichtlich zugelassener Rentenberater, Zorneding

| Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer haben sich in der Beratungspraxis zu einem anspruchsvollem „Dauerbrenner“ entwickelt. Die damit einhergehenden Probleme treten immer dann in den Fokus, wenn der Geschäftsführer vorzeitig aus der GmbH ausscheiden, das Unternehmen veräußern oder an einen Nachfolger übergeben möchte. Der folgende Musterfall ist der zweite Teil unserer „Beitragsserie“, die sich mit dem Thema „Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer“ befasst (vgl. Pradl, Die Auslagerung von Pensionszusagen auf eine rückgedeckte U-Kasse, GStB 13, 7 ). |

1. Sachverhalt

BB ist mit 35 Jahren in die Dienste der GmbH eingetreten. Er war am 31.12.03 versicherungstechnisch 41 Jahre alt. Zum 31.12.12 ist er versicherungstechnisch 50 Jahre alt. BB ist seit Gründung der Gesellschaft deren alleiniger Gesellschafter. Im Jahre 2003 hat die GmbH ihrem Geschäftsführer BB folgende unmittelbare Pensionszusage erteilt:

Vereinbartes Pensionsalter	65. Lebensjahr (Lj.)
Alters- und BU-Rente	mtl. 5.000 EUR
Hinterbliebenenrente	mtl. 3.000 EUR

Zur Finanzierung der übernommenen Pensionsverpflichtung hat die GmbH in 2003 eine Rückdeckungsversicherung (RDV) mit einer Jahresprämie von 19.000 EUR abgeschlossen. Die RDV soll sowohl den Kapitalaufbau für die Altersrente betreiben als auch die vorzeitigen Versorgungsrisiken absichern. Sie wurde zivilrechtlich wirksam an BB verpfändet. Die BU-Rente wurde jedoch nur zu 50 % versichert. Ein Gutachten zur rechtlichen und wirtschaftlichen Lage der Pensionszusage bringt folgende Eckdaten zum Vorschein (hinsichtlich der weiteren Details des Musterfalls siehe GStB 13, 7 ff.):

Ergebnis der Bilanzanalysen
	Steuerbilanz	Handelsbilanz
1. Aktuelle Lage
Teilwert per 31.12.12	239.768 EUR	283.047 EUR
Aktivwert der RDV	150.000 EUR	150.000 EUR
Rückdeckungsquote per 31.12.12	62,56 %	53,00 %
2. Forecast
Teilwert zum 65. Lj.	759.768 EUR	829.652 EUR
vorauss. Ablaufleistung der RDV	455.000 EUR	455.000 EUR
vor. Rückdeckungsquote zum 65. Lj.	59,89 %	54,84 %

Da BB beabsichtigt, die Gesellschaft später einmal zu veräußern, richtet er an seine Berater folgende Fragen:

• Kann die Pensionszusage mit schuldbefreiender Wirkung auf einen externen Versorgungsträger ausgelagert werden?

• Was versteht man unter einem Pensionsfonds?

• Worin unterscheidet sich ein versicherungsförmiger Pensionsplan von einem nicht-versicherungsförmigen?

• Eignet sich der Pensionsfonds für die GmbH-Geschäftsführerversorgung?

• In welchem Umfang kann die Auslagerung erfolgen?

• Kann sie ohne negative steuerliche Folgen herabgesetzt werden?

• Welche Folgen ergeben sich im Betriebsvermögen der GmbH?

• Wie sieht die Besteuerung beim Geschäftsführer aus?

2. Lösung

2.1 Kann die Pensionszusage mit schuldbefreiender Wirkung auf einen externen Versorgungsträger ausgelagert werden?

Da BB während seiner gesamten Tätigkeit das Stammkapital der GmbH zu 100 % gehalten hat, ist er im arbeitsrechtlichen Sinne Unternehmer im eigenen Unternehmen. Die Pensionszusage unterliegt demnach nicht dem persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG. Die Versorgungsverpflichtung kann somit grundsätzlich mit schuldbefreiender Wirkung gemäß §§ 414 ff. BGB auf einen externen Versorgungsträger übertragen werden (vgl. im Einzelnen GStB 13, 10).

2.2 Was versteht man unter einem Pensionsfonds?

Bei einem Pensionsfonds handelt es sich um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die nach § 112 Abs. 1 VAG im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens

• Leistungen der betrieblichen Altersversorgung für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmern erbringt,

• die Höhe der Leistungen oder die Höhe der für diese Leistungen zu entrichtenden Beiträge nicht für alle vorgesehenen Leistungsfälle durch versicherungsförmige Garantien zusagen darf,

• den Arbeitnehmern einen eigenen Rechtsanspruch auf Leistungen gegen den Pensionsfonds einräumt und

• verpflichtet ist, die Altersvorsorgeleistungen als lebenslange Zahlung zu erbringen.

MERKE | Ein Pensionsfonds benötigt für seine Geschäftstätigkeit die Erlaubnis der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) als der zuständigen Aufsichtsbehörde (§ 112 Abs. 2 VAG). Er darf nur in der Rechtsform der AG oder des Pensionsfonds auf Gegenseitigkeit betrieben werden. Der Pensionsfonds rechnet ebenso wie die Direktversicherung, die Pensionskasse und die Unterstützungskasse zu den mittelbaren Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung.

Der Pensionsfonds grenzt sich in zwei wesentlichen Bereichen von Lebensversicherungsunternehmen und Pensionskassen ab:

2.2.1 Liberale Kapitalanlage

Der Pensionsfonds verfügt über eine viel größere Freiheit bei der Anlage der vereinnahmten Gelder. Ihm ist es z.B. in weitaus größerem Umfang gestattet in Aktien anzulegen, als dies Lebensversicherungsunternehmen oder Pensionskassen im Hinblick auf die Anforderung der dauernden Erfüllbarkeit der versprochenen Leistungen möglich ist. Diese Anlagefreiheit eröffnet weitaus höhere Renditechancen.

PRAXISHINWEIS | Allerdings wird dieser Vorteil seine Wirkung nur bei Beitragszusagen mit Mindestleistungen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG entfalten können, da die in Deutschland tätigen Pensionsfonds nur bei derartigen Versorgungszusagen die Möglichkeiten des modernen Asset-Managements zu Gunsten der künftigen Versorgungsleistungen nutzen. Im Falle einer Leistungszusage ist es speziell bei den von Lebensversicherungsgesellschaften gegründeten Pensionsfonds üblich, dass sie ihre Versorgungsverpflichtungen bei der Lebensversicherungsgesellschaft über einen entsprechenden Versicherungstarif rückdecken.

2.2.2 Garantiebegrenzung

Lebensversicherungen und Pensionskassen kennzeichnen sich dadurch, dass sie für einen bestimmten künftigen Beitrag für jeden Versorgungsfall eine bestimmte Versorgungsleistung garantieren. Eine derartige Beitrags-Leistungsgarantie darf der Pensionsfonds auf Grund der in § 112 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 VAG verankerten Regelung nicht für alle Leistungsfälle abgeben. Entweder muss er bei Vereinbarung einer festen Beitragszahlung für bestimmte Leistungsfälle von einer versicherungsförmigen Leistungsgarantie absehen, oder aber bei der Garantie von Leistungen das Recht besitzen, andere als die ursprünglich kalkulierten Beiträge zu erheben.

Da der Ausschluss einer festen Beitrags-Leistungsgarantie nur für künftige Beiträge gilt, ist es jedoch möglich, dass ein Pensionsfonds eine solche Garantie für bereits vereinnahmte Beiträge abgibt. Von dieser Möglichkeit machen Pensionsfonds insbesondere im Zusammenhang mit der Übernahme von bestehenden Pensionsverpflichtungen gegen Einmalbeitrag Gebrauch.

2.3 Worin unterscheidet sich ein versicherungsförmiger Pensionsplan von einem nicht-versicherungsförmigen?

Mit dem 7. Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 29.8.05 (BGBl I 05, 2546) wurden der Pensionsfondsbranche neue Möglichkeiten zur Gestaltung der Pensionsplanbedingungen an die Hand gegeben, die die Pensionsfonds in die Lage versetzten, ihren Interessenten eine unternehmensspezifische Pensionsplangestaltung anzubieten. Durch die erweiterten Rahmenbedingungen können Trägerunternehmen bei Übertragungen nunmehr zwischen zwei grundsätzlichen Formen der Pensionsplangestaltung wählen

• die Übertragung mittels eines versicherungsförmigen Pensionsplans,

• die Übertragung mittels eines nicht-versicherungsförmigen Pensionsplans (§ 112 Abs. 1a VAG).

2.3.1 Variante 1: Versicherungsförmiger Pensionsplan

Im Rahmen eines versicherungsförmigen Pensionsplans garantiert der Pensionsfonds die übernommenen Versorgungsleistungen i.d.R. sowohl während der Anwartschafts- als auch während der Rentenphase.

Bei der versicherungsförmigen Kalkulation des Pensionsplans ist der Pensionsfonds nach § 1 Abs. 1 der Pensionsfonds-Deckungsrückstellungsverordnung (PFDeckRV) gezwungen, den in der Versicherungswirtschaft gängigen Rechnungszins von aktuell 1,75 % zu verwenden. Darüber hinaus werden zur Erfüllung der in § 2 PFDeckRV gestellten Anforderungen an die versicherungsmathematischen Methoden die Sterbetafeln DAV 2004 R verwendet, die zum Zwecke der Tarifkalkulation der deutschen Versicherungswirtschaft von der Deutschen Aktuarvereinigung entwickelt wurden. Diese Rechnungsgrundlagen weichen aber mittlerweile derart von denen der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ab, dass die Höhe der zur Übertragung auf den Pensionsfonds notwendigen Einmalprämie i.d.R. das Zweifache des Teilwerts der Pensionsverpflichtung erreicht.

Beachten Sie | Da eine Liquiditätsbelastung i.H.d. Zweifachen der bisher gebildeten Pensionsrückstellung die finanziellen Möglichkeiten der meisten mittelständischen GmbH bei Weitem übersteigt, ist die Übertragung der Pensionsverpflichtung in der Vergangenheit regelmäßig an diesem Punkt gescheitert.

2.3.2 Variante 2: Nicht-versicherungsförmiger Pensionsplan

Mit der 7. VAG-Novelle wurde die Übertragungsmöglichkeit bestehender Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds entscheidend verbessert. In Abweichung von § 112 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 VAG ist der Pensionsfonds künftig auch nicht mehr zur Abgabe einer Garantieverpflichtung in der Rentenbezugsphase gezwungen (in der Anwartschaftsphase wäre das vorher auch schon möglich gewesen), wenn sich der Arbeitgeber auch in der Rentenbezugszeit - und somit zeitlich unbefristet - zur Nachschussleistung verpflichtet (§ 112 Abs. 1a VAG).

Im Rahmen eines nicht-versicherungsförmigen Pensionsplans i.S. des § 112 Abs. 1a VAG steht es dem Pensionsfonds frei, die Deckungsmittel im Rahmen der Pensionsfonds-Kapitalanlageverordnung (PFKapAV) anzulegen. Eine Leistungsgarantie kann nicht Gegenstand eines solchen Pensionsplans sein. Bei der Kalkulation ist es zulässig, dass der Pensionsfonds

• einen am Markt orientierten, vorsichtig geschätzten Zinssatz verwendet,

• eine Sterbetafel einsetzt, die dem besten Schätzwert entspricht,

• die Kostensätze nur für einen bestimmten Zeitraum festschreibt.

Zur Durchführung einer nicht-versicherungsförmigen Übertragung hat der Markt zwei Hauptanwendungsfälle entwickelt

• a) den kapitalmarktorientierten Pensionsplan, bei dem die Deckungsmittel in der Regel über Investmentfonds angelegt werden, und

• b) den nicht-versicherungsförmigen Pensionsplan mit Anlage der Deckungsmittel in Versicherungsprodukten.

GESTALTUNGSHINWEIS | Das Trägerunternehmen kann somit durch die Wahl der Bedingungen entscheiden, welche typischen Pensionsrisiken es künftig auf den Pensionsfonds übertragen möchte. Die Gesellschaft könnte z.B. auch zunächst die Bilanz durch eine nicht-versicherungsförmige Übertragung befreien, um erst in späteren Jahren - z.B. wenn im Rahmen eines Verkaufs die schuldrechtliche Befreiung nach §§ 414 ff. BGB notwendig werden sollte - auf einen versicherungsförmig kalkulierten Pensionsplan umzusteigen.

2.4 Eignet sich der Pensionsfonds für die GmbH-Geschäftsführerversorgung?

Der Durchführungsweg des Pensionsfonds steht auch dem Personenkreis der GmbH-Geschäftsführer zur Verfügung; unabhängig davon, ob sie kraft ihrer Beteiligung eine beherrschende Stellung erlangt haben oder nicht. Dies lässt sich sowohl der Definition des Arbeitnehmerbegriffs in § 112 Abs. 3 VAG als auch der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung entnehmen (siehe dazu BMF 31.3.10, IV C 3 - S 2222/09/10041, IV C 5 - S 2333/07/0003, Rz. 263).

Grundsätzlich ist festzustellen, dass sich auch der Pensionsfonds sehr gut eignet, um betriebliche Versorgungszusagen für GmbH-Geschäftsführer bilanzneutral zu gestalten. Die Bilanz der GmbH wird nur noch berührt, soweit die Dotierung für den Pensionsfonds in die Personalaufwendungen einfließt. Die Bildung von Pensionsrückstellungen entfällt ebenso wie der Ausweis eines Aktivwertes. Der Hauptanwendungsfall beschränkt sich allerdings auf die Übertragung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaften. Denn die Finanzverwaltung lässt eine Übertragung mittels eines Einmalbeitrags nur hinsichtlich des Past Service zu (BMF 26.10.06, IV B 2 - S 2144 - 57/06, BStBl I 06, 709).

2.5 In welchem Umfang kann die Pensionszusage ausgelagert werden?

Nach § 4e Abs. 3 EStG kann die GmbH auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen (Beiträge) an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehen. Das so beschriebene Antragsverfahren steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 66 EStG. Danach bleiben die entsprechenden Beiträge eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.

GESTALTUNGSHINWEIS | Dieser zweigliedrigen Vorschrift bedurfte es, um die lohnsteuerfreie Übertragung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen auf den Pensionsfonds zu ermöglichen. Da der Pensionsfonds dem Versorgungsberechtigten einen unmittelbaren Rechtsanspruch gewähren muss (§ 112 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 VAG), führt die Dotierung des Pensionsfonds seitens des Trägerunternehmens im Zeitpunkt der Dotierung grundsätzlich zu steuerpflichtigen Einkünften beim Versorgungsberechtigten. Da die Übertragung bestehender Pensionsverpflichtungen i.d.R. gegen Leistung eines Einmalbeitrages stattfindet, würde eine derartige Versteuerung in der Praxis aber die Auslagerung der Pensionsverpflichtung grundsätzlich verhindern. Nach § 3 Nr. 66 EStG kann die Steuerbelastung des Geschäftsführers jedoch vermieden werden, wenn die GmbH den unwiderruflichen Antrag i.S.d. § 4e Abs. 3 EStG stellt und sich mit einer Verteilung der Einmalprämie auf die folgenden zehn Wirtschaftsjahre einverstanden erklärt.

PRAXISHINWEIS | Ist im Jahr der Übertragung eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen (was systembedingt immer dann der Fall ist, wenn es sich nicht um eine Altzusage handelt, bei der das Passivierungswahlrecht genutzt wurde), so darf die Einmalprämie im Jahr der Übertragung i.H.d. aufgelösten Pensionsrückstellung als Betriebsausgabe abgezogen werden (§ 4e Abs. 3 S. 3 EStG). Dies führt dazu, dass das Ergebnis der GmbH im Jahr der Übertragung durch den Übertragungsvorgang nicht beeinflusst wird. Der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag der Einmalprämie ist in diesem Fall gleichmäßig auf die der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahre zu verteilen.

2.6 Kann die Pensionszusage ohne negative Folgen herabgesetzt werden?

Da der Fiskus eine steuerwirksame Übertragung auf einen Pensionsfonds nur hinsichtlich des Past Services zulässt, liegt die Überlegung nahe, dass der Geschäftsführer in diesem Zuge auf den Future Service verzichten soll. Hier stellt sich die Frage, ob ein derartiger Teilverzicht zu einem fiktiven Zufluss beim Geschäftsführer sowie zu einer verdeckten Einlage führen kann.

Nach den Grundsätzen des Beschlusses des großen Senats des BFH vom 9.6.97 (GrS 1/94, BStBl II 98, 307), führt der Verzicht auf eine werthaltige Pensionszusage immer dann zu einer verdeckten Einlage, wenn die Gründe für den Verzicht nicht in der betrieblichen Sphäre, sondern in der Gesellschafterstellung liegen. Ein derartiger Verzicht führt beim GGf zu einem fiktiven Zufluss und zu einer Versteuerung des Wiederbeschaffungswertes der aufgegebenen Pensionszusage im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit - und das, obwohl ihm in diesem Zusammenhang keinerlei Finanzmittel zugeflossen sind.

MERKE | Nach der Definition einer verdeckten Einlage ist eine solche immer dann anzunehmen, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ein einlagefähiger Vermögensvorteil kann aber nur insoweit vorliegen, als der Versorgungsberechtigte auf die Teile seiner Pensionszusage verzichtet, auf die er durch die von ihm erbrachte Gegenleistung bereits einen eigentumsähnlichen Anspruch erworben hat. Somit kann eine verdeckte Einlage mit den beschriebenen negativen steuerlichen Folgen nur dann angenommen werden, wenn der Versorgungsberechtigte auf Teile seiner bereits erdienten Anwartschaften (sog. Past Service) verzichtet.

Beachten Sie | Diese vom Autor entwickelte Rechtsauffassung war in den letzten drei Jahren Gegenstand einer bundesweiten Auseinandersetzung. Nach den Ausführungen des BMF (14.8.12, IV C 2 - S 2743 10/10001:001, Abruf-Nr. 122641) kann nun aber in der Beratungspraxis verbindlich davon ausgegangen werden, dass eine sachgerechte Herabsetzung der Versorgungsleistungen nach den Grundsätzen der sog. Past Service-Methode nicht zu einem fiktiven Zufluss und somit auch nicht zu einer verdeckten Einlage führt (näheres hierzu unter Pradl, Teilverzicht eines GGf auf seine Anwartschaften: Das BMF hat endlich für Klarheit gesorgt, GStB 12, 349).

GESTALTUNGSHINWEIS | Somit ist es möglich, dass die B. Consulting GmbH im Rahmen der Restrukturierung der Pensionszusage mit BB eine Änderungsvereinbarung schließt, die die einvernehmliche Herabsetzung der noch zu erdienenden Anwartschaften (sog. Future Service) bis zu einem Betrag in Höhe von 0 EUR beinhaltet. Eine verdeckte Einlage ist insoweit nicht gegeben. In diesem Fall ist völlig unbeachtlich, ob die Herabsetzung der Pensionszusage betrieblich veranlasst ist oder ihre Begründung in der Gesellschafterstellung findet.

2.7 Welche Folgen ergeben sich im Betriebsvermögen der GmbH?

2.7.1 Steuerrechtliche Behandlung

Ebenso wie im Falle der Auslagerung auf eine Unterstützungskasse muss die B. Consulting GmbH in der Steuerbilanz die Pensionsrückstellung insoweit gewinnerhöhend auflösen, als die Versorgungsverpflichtung auf den Pensionsfonds übertragen wird. Die Übertragung auf einen Pensionsfonds ist allerdings auch bei aktiven Anwärtern gegen Leistung eines Einmalbeitrages möglich, wohingegen die Übertragung auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse bei aktiven Anwärtern nur gegen Leistung einer laufenden gleichbleibenden oder steigenden Jahresprämie zulässig ist.

PRAXISHINWEIS | Die an den Pensionsfonds geleistete Einmalprämie kann im Wirtschaftsjahr der Übertragung insoweit der aufzulösenden Pensionsrückstellung als betrieblicher Aufwand gegenübergestellt werden. Der darüber hinausgehende Teil der Einmalprämie ist gleichmäßig auf die folgenden zehn Wirtschaftsjahre zu verteilen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Gesellschaft einen unwiderruflichen Antrag gemäß § 4e Abs. 3 EStG stellt. Da die bisherige RDV auch in diesem Fall nicht auf den Pensionsfonds übertragen werden kann, muss sie ebenfalls verwertet werden. Der daraus resultierende Erlös kann zur Finanzierung des Einmalbeitrages eingesetzt werden.

Eine reine Auslagerung des Past Service führt somit zwar zu einer spürbaren Bilanzverkürzung, jedoch nicht zu einer vollumfänglichen Bilanzbereinigung. Eine vollständige Bilanzbereinigung kann erst dann erzielt werden, wenn entweder

• der Future Service auf einen weiteren externen Versorgungsträger (wie z.B. eine Unterstützungskasse) ausgelagert wird, oder

• die Parteien darüber hinaus vereinbaren, dass ein weiteres Anwachsen der Versorgungsanwartschaften über den erdienten Past Service hinaus in der Zukunft nicht mehr stattfindet (sog. Past Service-Methode).

Ausgehend davon, dass die B. Consulting GmbH im Rahmen einer Änderungsvereinbarung mit BB vereinbart, dass seine Pensionszusage hinsichtlich des Future Service einvernehmlich auf 0 EUR herabgesetzt wird, ist die Pensionsrückstellung auch insoweit gewinnerhöhend aufzulösen. Allerdings verfügt die B. Consulting GmbH insoweit über keine neutralisierende Gegenposition, sodass die sich aus der Herabsetzung des Future Service ergebende Auflösung der Pensionsrückstellung zu einer entsprechenden Steuerbelastung der B. Consulting GmbH führt.

PRAXISHINWEIS | Auch in der Betriebsprüfungspraxis ist eindeutig festzustellen, dass die Prüfer die Einmalprämie de facto nur insoweit zum Betriebsausgabenabzug zulassen, als sie der Höhe nach der auf den Past Service entfallenden Pensionsrückstellung entspricht.

2.7.2 Handelsrechtliche Behandlung

Für mittelbare Versorgungsverpflichtungen besteht gemäß Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB eine Ausnahmeregelung zur grundsätzlichen Passivierungspflicht des § 249 HGB. Danach braucht für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Versorgungszusage in keinem Fall eine Rückstellung gebildet zu werden. Bei Ausübung des Wahlrechts müssen Kapitalgesellschaften die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften im Anhang in einem Betrag angeben (Art. 28 Abs. 2 EGHGB).

Zur handelsbilanziellen Behandlung bei Übertragung von unmittelbaren Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds hat das IDW mit seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung (IDW RS HFA 30, Rn. 46 - 48) dem Markt klare Handlungsanweisungen an die Hand gegeben, die m.E. sachgerecht und praktikabel sind:

• Bei einer Übertragung ist ein Abgleich zwischen dem handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag und dem Kassenvermögen der externen Versorgungseinrichtung durchzuführen. Nur wenn das Kassenvermögen die Höhe der handelsrechtlich zu bildenden Pensionsrückstellung erreicht, kann die Rückstellung in der Handelsbilanz des bisherigen Versorgungsträgers in vollem Umfang aufgelöst werden. Im Falle einer Unterdeckung ist die Pensionsrückstellung insoweit noch in der Handelsbilanz auszuweisen.

• Sollte sich die Unterdeckung in den folgenden Wirtschaftsjahren verringern, so ist die Pensionsrückstellung entsprechend aufzulösen.

• Sollte sich die Unterdeckung hingegen ausweiten, kann insoweit auf die Bildung einer Pensionsrückstellung verzichtet werden (Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB). Der Betrag ist jedoch im Anhang auszuweisen. Sollte dem Versorgungsträger später weiteres Vermögen zugewendet werden, ist vorrangig der im Anhang ausgewiesene Fehlbetrag zu verringern.

Beachten Sie | Der Übernahmebeitrag (Einmalbeitrag an den Pensionsfonds) stellt einen Aufwand dar, der gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB als Aufwand für Altersversorgung in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft zu erfassen ist. Der Differenzbetrag, der bei Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Optionsregelung des § 4e Abs. 3 EStG in der Steuerbilanz auf die dem Jahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen ist, ist handelsrechtlich im Jahr der Übertragung in voller Höhe als Aufwand zu verbuchen. Das hat das IDW unmissverständlich klargestellt (IDW RS HFA 30, Rn. 46 S. 3).

2.7.3 Übertragung des Past Service im Rahmen eines versicherungsförmigen Pensionsplans auf einen in Deutschland ansässigen Pensionsfonds

Im Falle der an BB erteilten Pensionszusage ermittelt sich folgender Past Service:

	bisher zugesagte Versorgungsleistungen	Past Service	Future Service
Tage	10.957 T	5.478 T	5.479 T
in %	100 %	49,99 %	50,01 %
Alters- u. BU-Rente mtl.	5.000 EUR	2.500 EUR	2.500 EUR
Witwenrente mtl.	3.000 EUR	1.500 EUR	1.500 EUR

Der Past Service (aufgerundet 50 %) würde im Rahmen einer versicherungsförmigen Übertragung auf Garantiebasis gegen Leistung eines Einmalbeitrages i.H.v. 577.650 EUR auf einen in Deutschland ansässigen Pensionsfonds übertragen. Die Prämie beträgt damit rund das 2,2-Fache der per 31.12.13 zu bildenden Pensionsrückstellung. Die Kalkulation des Einmalbeitrages erfolgt unter Anwendung eines Rechnungszinses von 1,75 % sowie unter Anwendung der Sterbetafeln der Versicherungswirtschaft (DAV 2004 R). Ferner geht der angebotene Tarif davon aus, dass der Pensionsfonds die aus dem Past Service resultierenden Versorgungsleistungen auf versicherungsförmiger Garantiebasis übernimmt. Demzufolge würden die in der verbleibenden Anwartschaftsphase beim Pensionsfonds noch entstehenden außerrechnungsmäßigen Überschussanteile wieder an die B. Consulting GmbH zurückfließen.

Hinweis | Unterstellt, dass die Verwertung der RDV zur Mobilisierung des bisherigen Aktivwertes i.H.v. 150.000 EUR führt, verbliebe der B. Consulting GmbH hinsichtlich des Einmalbeitrages eine erhebliche Finanzierungslücke von 427.650 EUR, die sie aus ihren Liquiditätsreserven mobilisieren müsste.

Die Pensionsrückstellung per 31.12.12 betrug 239.768 EUR. Der auf den Past Service entfallende Teil beläuft sich auf 119.884 EUR. Unter Berücksichtigung der auf den Past Service entfallenden Pensionsrückstellung ergäbe sich für die B. Consulting GmbH somit aus der Übertragung des Past Service eine gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung von 119.884 EUR. Insoweit könnte die Einmalprämie (577.650 EUR) als betrieblicher Aufwand verbucht werden. Der übersteigende Teil (457.766 EUR) wäre gleichmäßig auf die Wirtschaftsjahre 2014 bis 2023 zu verteilen.

Da darüber hinaus auch noch die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen wäre, die auf den Future Service entfällt (119.884 EUR), ergäbe sich im Wirtschaftsjahr 2013 ein steuerpflichtiger Gewinn in eben dieser Höhe. Die daraus resultierende Steuerbelastung i.H.v. 35.965 EUR ginge voll zulasten der laufenden Liquidität. Hinzu würde sich die Belastung aus der nicht durch die RDV gedeckten Einmalprämie i.H.v. 427.650 EUR addieren, sodass die Liquidität der GmbH um insgesamt 463.615 EUR belastet werden würde:

Wirkungen im Übertragungsjahr
Liquidität vor Steuern		-427.650 EUR
Einmalprämie Pensionsfonds	577.650 EUR
abzgl. Verwertung RDV	150.000 EUR
Steuerliches Ergebnis	119.884 EUR
Auflösung Pensionsrückstellung	239.768 EUR
abzgl. Einmalprämie Pensionsfonds	119.884 EUR
Steuerbelastung
30 % aus 119.884 EUR		-35.965 EUR
Liquidität nach Steuern
-427.650 EUR abzgl. 35.965 EUR		-463.615 EUR

In den folgenden zehn Wirtschaftsjahren würde sich zum einen noch der steuerliche Entlastungseffekt von 137.330 EUR ergeben, der aus der buchmäßigen Verteilung der überschießenden Einmalprämie stammt (30 % aus 457.766 EUR). Zum anderen könnte die GmbH bis zum Erreichen des Pensionsalters noch mit zurückfließenden Überschussanteilen aus dem Pensionsfonds kalkulieren, die nicht zur Erhöhung der Versorgungsleistungen eingesetzt würden, da der Pensionsfonds die aus dem Past Service resultierenden Versorgungsleistungen auf Garantiebasis übernehmen würde. Da die Einmalprämie die auf den Past Service entfallende handelsrechtliche Pensionsrückstellung übersteigt, ist die auf den Past Service entfallende Rückstellung auch in der Handelsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Der an den Pensionsfonds zu leistende Einmalbeitrag ist in der Handelsbilanz in voller Höhe als Aufwand zu verbuchen.

2.7.4 Übertragung des Past Service im Rahmen eines nicht-versicherungsförmigen Pensionsplans auf einen in Deutschland ansässigen Pensionsfonds

Bei einer nicht-versicherungsförmigen Auslagerung der Pensionszusage in Höhe des Past Service ergibt sich auf jeden Fall eine Einmalprämie, die deutlich unter dem für die versicherungsförmige Übertragung notwendigen Betrag liegt. Das Ausmaß der Beitragsreduzierung wird dabei von der von der B. Consulting GmbH gewählten Risikoverteilung bestimmt. Würde die GmbH mit dem Pensionsfonds vereinbaren, dass sie weiterhin sowohl das Kapitalanlage- als auch das Langlebigkeitsrisiko selbst trägt, könnte sie den zur Übertragung notwendigen Beitrag auf 272.241 EUR reduzieren. 

Wirkungen im Übertragungsjahr
Liquidität vor Steuern		-122.241 EUR
Einmalprämie Pensionsfonds	272.241 EUR
abzgl. Verwertung RDV	150.000 EUR
Steuerliches Ergebnis	119.884 EUR
Auflösung Pensionsrückstellung	239.768 EUR
abzgl. Einmalprämie Pensionsfonds	119.884 EUR
Steuerbelastung
30 % aus 119.884 EUR		-35.965 EUR
Liquidität nach Steuern
-122.241 EUR abzgl. 35.965 EUR		-158.206 EUR

In den folgenden zehn Wirtschaftsjahren würde sich noch der steuerliche Entlastungseffekt i.H.v. 45.707 EUR ergeben, der aus der buchmäßigen Verteilung der überschießenden Einmalprämie stammt (30 % aus 152.357 EUR). Die nicht-versicherungsförmige Auslagerung unter Verwendung eines kapitalmarktorientierten Pensionsplans führt somit im Vergleich zur versicherungsförmigen Auslagerung zu einer Liquiditätsverbesserung von 305.409 EUR! Das damit einhergehende Nachschussrisiko wird somit erst dann zu einem wirtschaftlichen Nachteil, wenn es die o.a. Ersparnis (ggf. zzgl. Zinsen) übersteigt.

Eine nicht-versicherungsförmige Auslagerung unter Verwendung eines Pensionsplans, bei dem die Deckungsmittel in Versicherungsprodukten angelegt werden, würde eine Einmalprämie von 324.363 EUR benötigen. Da die Einmalprämie die Höhe der auf den Past Service entfallenden handelsrechtlichen Pensionsrückstellung auch in diesem Fall übersteigt, ist auch hier die auf den Past Service entfallende Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz der Gesellschaft gewinnerhöhend aufzulösen. Der an den Pensionsfonds zu leistende Einmalbeitrag ist in der Handelsbilanz in voller Höhe als Aufwand zu verbuchen.

2.8 Wie sieht die Besteuerung beim Geschäftsführer aus?

Die Übertragung des von BB erdienten Past Service auf einen Pensionsfonds würde im Wirtschaftsjahr der Übertragung weder zu lohn- noch zu einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen beim versorgungsberechtigten Geschäftsführer führen, sofern die B. Consulting GmbH einen unwiderruflichen Antrag gemäß § 4e Abs. 3 EStG stellen würde (§ 3 Nr. 66 EStG ).

Auch die zwischen den Parteien vereinbarte einvernehmliche Herabsetzung des Future Service würde keine Besteuerung auf der privaten Steuerebene des BB auslösen, da hinsichtlich der noch nicht erdienten Anwartschaften keine verdeckte Einlage angenommen werden kann (mittlerweile geklärt durch das BMF-Schreiben vom 14.8.12).

Die späteren Rentenzahlungen des Pensionsfonds an BB rechnen bei ihm zu den sonstigen Einkünften. Sie sind nach § 22 Abs. 5 EStG in voller Höhe steuerpflichtig. Die steuerpflichtigen Einnahmen würden lediglich um den Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9a S. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 102 EUR vermindert. Darüber hinaus wäre noch der Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG zu berücksichtigen, der jedoch ab dem Jahre 2005 kohortenweise abgeschmolzen wird. Bei einem Rentenbeginn im Jahre 2027 würde sich der steuerfreie Altersentlastungsbetrag auf 10,4 % der Versorgungsbezüge, maximal jedoch auf 494 EUR belaufen.

Bei den Rentenleistungen der GmbH würde es sich um Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG handeln. Hierfür gewährt der Gesetzgeber neben dem Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG von 102 EUR den sog. Versorgungsfreibetrag, der sich bei einem Rentenbeginn im Jahr 2027 auf maximal 1.014 EUR beläuft (10,4 % der Versorgungsbezüge; maximal 780 EUR zzgl. eines Zuschlags i.H.v. 234 EUR).

Insoweit kann festgestellt werden, dass sich durch die Auslagerung des von BB erdienten Past Service auf einen Pensionsfonds die Besteuerungssituation des Geschäftsführers in der Rentenphase verschlechtern würde, da der im Rahmen der sonstigen Einkünfte gewährte Altersentlastungsbetrag nur rund die Hälfte des im Rahmen der nichtselbstständigen Einkünfte gewährten Versorgungsfreibetrages beträgt.

3. Weitere Gestaltungsmöglichkeiten

3.1 Übertragung im Rahmen der EU-Pensionsfondsrichtlinie

Mit der 7. VAG-Novelle vom 29.8.05, BGBl I 05, 2546, wurde auch die Umsetzung der EU-Pensionsfondsrichtlinie (2003/41/EG) in deutsches Recht beschlossen. Somit ist es möglich, dass ein in einem europäischen Mitglied- oder Vertragsstaat ansässiger Pensionsfonds seine Leistungen den in Deutschland ansässigen Unternehmen anbietet. Diese Möglichkeit hat ein Anbieter genutzt, der seit Anfang 2007 von Liechtenstein aus mit seinem Pensionsfonds grenzüberschreitend tätig wird und den in Deutschland ansässigen Unternehmen seine Dienste auch im Bereich der Geschäftsführer-Versorgung anbietet. Dabei argumentiert dieser Pensionsfonds mit folgenden Standortvorteilen:

• höherer Rechnungszins

• flexible Lösungen bei Auftreten einer Unterdeckung bei Pensionsplänen gemäß § 112 Abs. 1a VAG

Ermöglicht werden diese Standortvorteile durch die Rahmenbedingungen, die die Finanzmarktaufsicht FMA in Liechtenstein den dort ansässigen Pensionsfonds setzt. So kann dieser Pensionsfonds bei einem versicherungsförmigen Pensionsplan mit einem garantierten Rechnungszins von 2,25 % agieren und ist damit den in Deutschland ansässigen Wettbewerbern deutlich überlegen. Es liegt auf der Hand, dass die zur Übertragung einer Pensionsverpflichtung notwendige Einmalprämie dadurch spürbar reduziert werden kann.

Auch im Falle eines kapitalmarktorientierten Pensionsplans i.S.d. § 112 Abs. 1a VAG sind die Rahmenbedingungen der Liechtensteiner Finanzmarktaufsicht FMA etwas flexibler. Während im Fall der Nichterfüllung der Nachschusspflicht die in Deutschland ansässigen Pensionsfonds gezwungen sind, den Pensionsplan in einen versicherungsförmigen umzustellen und die Versorgungsleistungen entsprechend zu reduzieren, ist es dem in Liechtenstein ansässigen Anbieter möglich, eine Leistungsreduzierung auch ohne vorherige Umstellung auf einen versicherungsförmigen Pensionsplan - und somit unter Beibehaltung der kapitalmarktorientierten Kalkulation - vorzunehmen. Die Anpassung der Versorgungsleistung fällt somit deutlich geringer aus.

3.2 Liquiditätsschonende Übertragung mittels Finanzierungsoption

Eine erhebliche Liquiditätsentlastung lässt sich darüber hinaus erreichen, wenn der Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses der insgesamt zur Übertragung notwendigen Leistungen gestreckt werden kann. Dem übertragenden Unternehmen wird dadurch die Möglichkeit verschafft, die Übertragung zum einen aus den bisher gebildeten Rücklagen (evtl. RDV) und zum anderen aus den in den folgenden Wirtschaftsjahren erwirtschafteten Mitteln zu finanzieren.

PRAXISHINWEIS | Da sich weder aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 66 EStG noch aus dem des § 4e Abs. 3 EStG eine Aussage zum definitiven Zeitpunkt des Abflusses der an den Pensionsfonds zu erbringenden Leistungen findet, ist es möglich, den zur Übertragung des Past Service notwendigen Einmalbeitrag auf mehrere Wirtschaftsjahre zu verteilen, ohne dass eine derartige „Streckung“ der Beitragszahlung die lohnsteuerfreie Übertragung gefährdet. Der Markt stellt hierfür Modelle zur Verfügung, die über sog. Finanzierungsoptionen eine Verteilung der zur Übertragung notwendigen Leistungen zulässt. So kann das bisherige Trägerunternehmen die Einmalprämie in fünf aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren zu gleichen Teilen oder zunächst einen Beitrag i.H.v. 50 % der Einmalprämie und die verbleibenden 50 % zu gleichen Teilen, verteilt auf die nächsten fünf Jahre, erbringen.

4. Abschließende Hinweise

Eine versicherungsförmige Gestaltung des Pensionsplans ist immer dann notwendig, wenn eine Versorgung mit schuldbefreiender Wirkung auf einen Pensionsfonds übertragen werden soll. Die Dotierung einer solchen Übertragung stellt jedoch viele mittelständische Unternehmen vor kaum überwindbare Probleme. Einen Weg zur Preisreduzierung bietet die Übertragung auf einen ausländischen Pensionsfonds im Rahmen der EU-Pensionsfondsrichtlinie.

Ist eine Schuldbefreiung im Übertragungszeitpunkt noch entbehrlich, ist eine Übertragung mittels eines nicht-versicherungsförmigen Pensionsplans zu erwägen. Hierfür hat der Gesetzgeber mit der 7. VAG-Novelle die notwendigen Rahmenbedingungen geschaffen. Seitdem ist es Pensionsfonds möglich, bestehende Pensionszusagen auch gänzlich ohne versicherungsförmige Garantien zu übernehmen. Die kapitalmarktorientierte Übertragung hat neue innovative Modelle hervorgebracht, die es ermöglichen, dass Pensionsverpflichtungen nahezu steuer- und liquiditätsneutral ausgelagert werden können. Allerdings verbleibt der Arbeitgeber in diesem Fall in der Nachschusspflicht.

Setzt man die Nachschusspflicht ins Verhältnis zur stattfindenden Reduzierung der notwendigen Einmalprämie, so wird in vielen Fällen die Entscheidung zugunsten der nicht-versicherungsförmigen Übertragung ausfallen. Zumal die Bedingungen des Pensionsplans es ermöglichen, dass das Trägerunternehmen zu einem späteren Zeitpunkt auf einen versicherungsförmigen Pensionsplan umstellen kann.

Die nähere Betrachtung der Thematik zeigt, dass die Übertragung einer unmittelbaren Pensionszusage auf einen Pensionsfonds rechtlich sehr komplex ist. Da es darüber hinaus erforderlich ist, die vielfältige Produktlandschaft zu beherrschen, sollte die Umsetzung eines derartigen Übertragungsvorgangs zwingend auf zwei spezialisierte Dienstleister verteilt werden. Dabei darf die rechtliche Beratung nur von einem auf dem Gebiet der betrieblichen Altersversorgung legitimierten Rechtsdienstleister durchgeführt werden.

Weiterführender Hinweis

Zum Autor | Jürgen Pradl ist gerichtlich zugelassener Rentenberater für die betriebliche Altersversorgung und geschäftsführender Gesellschafter der PENSIONS CONSULT PRADL GmbH, Kanzlei für Altersversorgung, [e-mail]

Quelle: Ausgabe 02 / 2013 | Seite 60 | ID 37445730