· Fachbeitrag · Geschäftsführer-Versorgung
Betriebsprüfungsfalle „Pensionszusage“: Fall 2 - Wiederanlage der Ablaufleistung der RDV
von Jürgen Pradl, Gerichtlich zugelassener Rentenberater, Zorneding
| Das zweite „Duell“ unserer Serie zur Betriebsprüfungsfalle „Pensionszusage“ beschreibt eine Auseinandersetzung mit dem hinzugezogenen Fachprüfer, wie sie in der Praxis häufig vorkommt. Bei dem Streit ging es darum, wie die Wiederanlage der Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung steuerlich zu beurteilen ist. Der Fachprüfer wollte einen steuerpflichtigen Zufluss beim versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) von rund 221 TEUR annehmen. Dem Geschäftsführer drohte daher eine Steuernachzahlung von fast 80 TEUR (inklusive der fälligen Zinsen). |
1. Der Sachverhalt
Mit individualvertraglicher Vereinbarung vom Juni 1990 hatte die Mandantin - eine GmbH - ihrem damaligen GGf, Jahrgang 1947, eine unmittelbare Pensionszusage erteilt. Die Versorgungszusage umfasst Leistungen der Alters- und Berufsunfähigkeitsversorgung von monatlich 1.789,52 EUR (ursprünglich monatlich 3.500 DM). Als Regelaltersgrenze wurde das 65. Lebensjahr vereinbart. Im August 2012 vollendete der GGf das 65. Lebensjahr. Seine Geschäftsführertätigkeit beendete er mit Wirkung zum 31.8.12. Der versorgungsberechtigte GGf war zum Zeitpunkt der Zusageerteilung mit 20 % am Stammkapital der X-GmbH beteiligt. Im Jahre 2012 hielt er 25 % der Gesellschaftsanteile.
Die GmbH hat bei der Y-Versicherung eine Rückdeckungsversicherung in Form einer kapitalbildenden Lebensversicherung abgeschlossen, um die Pensionsverpflichtung zu finanzieren. Als Ablauftermin war August 2012 vereinbart. Als die Y der GmbH mitteilte, dass als Ablaufleistung per 1.8.12 voraussichtlich rund 221 TEUR fällig werden würden, hat die GmbH die Y-Versicherung beauftragt, den Auszahlungsbetrag bei der Z-Bausparkasse (einem Schwesterunternehmen der Y) als Festgeld zu parken. Kurze Zeit später wurden die Mittel dann auf Anweisung der GmbH bei der Bausparkasse in einen sog. Auszahlplan zur langfristigen Anlage eingebracht.
Wichtig | Sämtliche in diesem Zusammenhang abgegebenen Erklärungen und Kontoeröffnungsanträge wiesen als Vertragspartner der Finanzdienstleister die GmbH aus. Auch wurden all diese Dokumente bei der Unterzeichnung mit dem Firmenstempel versehen. Darüber hinaus hat die GmbH der Bausparkasse gegenüber schriftlich erklärt, dass sie im eigenen wirtschaftlichen Interesse und nicht auf fremde Veranlassung hin handelt.
Nach der Einbringung der Mittel in den Auszahlplan hat die Z-Bausparkasse der GmbH schriftlich bestätigt, dass aus dem Auszahlplan in den nächsten 15 Jahren monatlich 1.499,90 EUR ausgezahlt würden. Am Ende der Laufzeit sei der Kapitalbetrag dann durch die fortlaufenden Auszahlungen aufgebraucht.
Soweit - so gut! Leider haben die handelnden Personen an einer entscheidenden Stelle mehrere entscheidende Fehler begangen, die dann auch den Argwohn des Fachprüfers erregt haben:
So erfolgten die monatlichen Auszahlungen der Bausparkasse aus dem Auszahlplan nicht etwa an die GmbH als Kontoinhaberin, sondern direkt auf das Konto des versorgungsberechtigten GGf. Ferner hat es die GmbH versäumt, die im Zusammenhang mit der Auszahlung notwendigen Lohnabrechnungen zu erstellen. Darüber hinaus blieb auch der Anspruch des GGf auf den Differenzbetrag von monatlich 289,62 EUR unbefriedigt (Rente 1.789,52 EUR vs. Auszahlung 1.499,90 EUR).
2. Die Feststellungen des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung
Im Jahre 2013 führte das zuständige Betriebsstättenfinanzamt bei der GmbH eine steuerliche Betriebsprüfung durch. Die Betriebsprüfung umfasste für die Körperschaft- und Gewerbesteuer die Wirtschaftsjahre 2009 bis 2012.
Hinsichtlich der steuerrechtlichen Prüfung der dem ehemaligen Geschäftsführer gegenüber erteilten unmittelbaren Pensionszusage wurde ein Fachprüfer hinzugezogen. Dieser kam im Rahmen der von ihm durchgeführten Prüfung zu folgendem Ergebnis:
Musterformulierung / Die Argumentation des Fachprüfers |
Der GGf hat im Jahr 2012 eine Auszahlung aus einer Rückdeckungsversicherung erhalten. Lösen die Ausgaben für die Zukunftssicherung keinen Zufluss von Arbeitslohn aus, so sind die späteren Leistungen aus der Zukunftssicherung Arbeitslohn, und zwar auch dann, wenn sie von einer selbstständigen Versorgungseinrichtung erbracht werden.
Arbeitslohn, der für eine mehrjährige Tätigkeit gezahlt wird, wird durch die Anwendung der sog. Fünftelungsregelung ermäßigt besteuert (§ 39b Abs. 3 S. 9 EStG. Die Versteuerung erfolgt per Kontrollmitteilung an den Veranlagungsbezirk des Arbeitnehmers! Werden - wie vorliegend - im Zeitpunkt der Fälligkeit der Rückdeckungsversicherung das Deckungskapital und die Überschüsse aus der Rückdeckungsversicherung auf eine neue Einzelversicherung des Arbeitnehmers übertragen, fließt dem Arbeitnehmer der sog. Übertragungswert mit der Übertragung zu und ist als Arbeitslohn zu versteuern.
Nach diesen Grundsätzen ist Ihrem Mandanten der Übertragungswert der Rückdeckungsversicherung in Höhe von rund 221 TEUR im Jahr 2012 zugeflossen. Bei einer Würdigung der maßgeblichen Umstände hat der GGf die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Deckungskapital und die Überschussanteile aus der Rückdeckungsversicherung bei der Y-Versicherung erhalten und ist sodann unmittelbar auf ein Fortführungsangebot für eine Einzelversicherung bei der Bausparkasse eingegangen. Entsprechend hat die Y-Versicherung die Ablaufleistung von rund 221 TEUR direkt an die Z-Bausparkasse als neuen Versicherungsträger überwiesen: |
Bei wertender Betrachtung stellt sich der Sachverhalt damit nicht anders dar, als habe der Arbeitgeber Ihrem Mandanten Mittel von 221 TEUR zur Verfügung gestellt, und Ihr Mandant habe diese Mittel sodann bei der Bausparkasse zum Erwerb einer Versicherungsanwartschaft eingezahlt.
Der Vorgang ist vergleichbar mit der Sachlage bei Leistungen des Arbeitgebers für eine Direktversicherung, bei der unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungswegs der steuerliche Zufluss beim Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Zahlung durch den Arbeitgeber angenommen wird. |
3. Rechtliche Würdigung des Sachverhalts und Begründung
3.1 Rechtliche Würdigung
Im Rahmen meiner gutachterlichen Stellungnahme kam ich nach Prüfung der Sach- und Rechtslage zu folgendem Ergebnis:
- 1. Die vom Finanzamt vorgenommene steuerrechtliche Würdigung ist unzutreffend und im Ergebnis abzulehnen. Die Annahme eines steuerpflichtigen Zuflusses beruht auf einer groben Missachtung der tatsächlichen Sachlage sowie einer offensichtlich fehlenden sachgerechten zivilrechtlichen Würdigung der relevanten Rechtsgeschäfte.
- 2. Die zivilrechtliche Prüfung der relevanten Rechtsgeschäfte zeigt eindeutig, dass die GmbH auch nach Ablauf des Versicherungsvertrags bei der Y-Versicherung noch Inhaberin der jeweiligen Konten und somit Eigentümerin des daraus geflossenen Kapitalbetrags war und auch heute noch ist.
- 3. Entgegen der vom FA vertretenen Rechtsauffassung kommt es im Zusammenhang mit der Übertragung der Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung von der Y-Versicherung auf die Z-Bausparkasse nicht zu einem steuerpflichtigen Zufluss beim GGf. Vielmehr handelt es sich um einen im Rechtsverkehr üblichen Vorgang der Kapitalanlage, der aus Sicht der GmbH lediglich zu einem sog. Aktivtausch geführt hat.
- 4. Der rechtlichen Würdigung des FA ist nur insoweit zuzustimmen, als diese hinsichtlich der von der Bausparkasse ausgezahlten monatlichen Auszahlungsbeträge von einer Anspruchsbefriedigung im Wege des verkürzten Zahlungswegs ausgeht. Daraus lässt sich jedoch keinesfalls ein Zufluss des gesamten Kapitalbetrags ableiten. Vielmehr rechnen nur die von der Bausparkasse ausgezahlten monatlichen Beträge von 1.499,90 EUR zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit beim GGf.
- 5. Der Differenzbetrag zum tatsächlichen Rentenanspruch von monatlich 289,62 EUR ist durch die GmbH für die zurückliegenden Auszahlungszeiträume nachzuentrichten und im Auszahlungszeitpunkt auch zu versteuern. Ferner hat die GmbH diesen Differenzbetrag künftig aus ihren laufenden Einnahmen zu befriedigen und monatlich eine Gehaltsabrechnung über den Gesamtbetrag zu erstellen.
3.2 Begründung
Die der gutachterlichen Stellungnahme zugrunde gelegte Rechtsauffassung lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Die Feststellung des FA, dass der GGf in 2012 Auszahlungen aus einer Rückdeckungsversicherung erhalten hat, ist schlichtweg falsch. Auch die Darstellung des FA, nach der der GGf die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung erhalten und sodann unmittelbar bei der Z-Bausparkasse einen neuen Einzelversicherungsvertrag abgeschlossen hat, trifft nicht zu. Diese Behauptungen halten einer zivilrechtlichen Prüfung nicht stand.
Nach einer detaillierten zivilrechtlichen Prüfung der den relevanten Rechtsgeschäften zugrunde liegenden Vertragsunterlagen lässt sich das Folgende eindeutig und zweifelsfrei feststellen:
- Die GmbH hat als bisheriger Versicherungsnehmer die ihrem Betriebsvermögen zugehörigen Deckungsmittel nach Ablauf des Versicherungsvertrags lediglich und zeitlich nacheinander auf anderweitige Konten umgeschichtet.
- Dabei kann bei jeder Transaktion eindeutig nachvollzogen werden, dass die GmbH zu jedem Zeitpunkt Inhaberin des jeweiligen Kontos und damit zivilrechtliche Eigentümerin war und auch heute noch ist.
- Der GGf hatte zu keinem Zeitpunkt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Kapitalbetrag erlangt.
Beachten Sie | Sämtliche Anweisungen seitens der GmbH weisen die Kapitalgesellschaft eindeutig als Vertragspartner der betreffenden Finanzdienstleistungsinstitute aus. Zum einen ist die GmbH jeweils Kontoinhaberin, zum anderen kann man das auch aus der Form der Unterzeichnung - unter Verwendung des Firmenstempels der GmbH - schließen. Sämtliche Bestätigungsschreiben der Finanzdienstleistungsinstitute sind an die GmbH gerichtet. Darüber hinaus hat die GmbH nachweisbar erklärt, dass sie hinsichtlich der betreffenden Konten bei der Z-Bausparkasse im eigenen wirtschaftlichen Interesse gehandelt hat.
Aus keiner der relevanten Vereinbarungen und Bestätigungen lässt sich nachvollziehen, dass der GGf die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den gesamten Kapitalbetrag erlangt hätte.
Auch wird deutlich, dass es sich bei den seitens der GmbH bei der Bausparkasse abgeschlossenen Anlageformen keinesfalls um einen neuen Versicherungsvertrag handelt. Dies wäre rein rechtlich auch nicht darstellbar, da es sich bei dem Finanzinstitut um eine Bausparkasse und nicht um eine zugelassene Versicherungsgesellschaft handelt. Vielmehr handelt es sich jeweils um ein klassisches und bankenübliches Produkt der Kapitalanlage in Form eines Festgelds sowie eines Auszahlplans.
Auch die Aussage des Fachprüfers, dass der GGf Auszahlungen aus einer Rückdeckungsversicherung erhalten hat, hält einer zivilrechtlichen Prüfung nicht stand. Vielmehr wurden dem GGf monatliche Versorgungsleistungen im Wege des verkürzten Zahlungswegs unmittelbar von der Bausparkasse ausbezahlt, ohne dass er zu irgendeinem Zeitpunkt Zugriff auf die Versicherungsleistung gehabt hätte.
Dem FA ist jedoch zuzugestehen, dass die gewählte Form der Abwicklung (unmittelbare Auszahlungen von der Bausparkasse an den GGf, fehlende Gehaltsabrechnungen, sowie Missachtung des Rentenanspruchs in Höhe des Differenzbetrags) genügend Anlass zu berechtigter Kritik gibt:
GESTALTUNGSHINWEIS | Als üblich und sachgerecht wäre die Gestaltung nur dann zu beurteilen, wenn die Bausparkasse die Raten aus dem Auszahlplan auf ein Konto der GmbH überwiesen hätte und diese dann die tatsächlich zu leistende betriebliche Altersrente im Rahmen einer monatlichen Gehaltsabrechnung behandelt und den Nettobetrag an den GGf ausgezahlt hätte. |
Jedoch kann allein die Tatsache, dass der Mandantin bei der Abwicklung des Rentenzahlungsvorgangs Fehler unterlaufen sind, nicht dazu führen, dass man daraus einen Zufluss der gesamten Ablaufleistung „stricken“ kann.
PRAXISHINWEIS | Ungeachtet der fehlerhaften Abwicklung hat die steuerrechtliche Würdigung der zu beurteilenden Rechtsgeschäfte der zivilrechtlichen Gestaltung zu folgen. Da die zivilrechtliche Beurteilung der relevanten Rechtsgeschäfte anhand der lückenlos vorhandenen Unterlagen in Form von Antragsformularen, Schriftverkehr und Bestätigungen zweifelsfrei beurteilt werden kann, besteht für eine von der zivilrechtlichen Lage abweichende steuerrechtliche Beurteilung kein Raum. Insbesondere besteht kein Spielraum für die vom FA vorgenommene „wertende Betrachtung“. |
Für eine „wertende Betrachtung“ bestünde grundsätzlich nur dann Raum, wenn es den relevanten Vereinbarungen und Schriftstücken an Klarheit und Eindeutigkeit fehlen würde, sodass Veranlassung zu einer Auslegung des rechtlichen und wirtschaftlichen Regelungsinhalts bestünde. Dies ist aber im Streitfall auch unter Berücksichtigung der fehlerhaften Abwicklung definitiv nicht der Fall. Die Vorgehensweise der Finanzverwaltung ist daher nicht sachgemäß. Sie führt zu einer fehlerhaften rechtlichen Würdigung (Zufluss des gesamten Auszahlungsbetrags) und ist daher abzulehnen.
Steuerlich relevant sind allerdings die bisher nicht versteuerten ratierlichen Auszahlungsbeträge. Diese rechnen beim GGf in 2012 zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit. Die in der Folgezeit ausbezahlten monatlichen Beträge sind im Rahmen der ESt-Veranlagungen 2013 und 2014 zu berücksichtigen. Der Differenzbetrag zum tatsächlichen Rentenanspruch von monatlich 289,62 EUR ist von der GmbH für die zurückliegenden Auszahlungszeiträume nachzuentrichten und im Auszahlungszeitpunkt auch zu versteuern.
Beachten Sie | Ferner hat die GmbH diesen Differenzbetrag zukünftig aus ihren laufenden Einnahmen zu befriedigen und monatlich eine Gehaltsabrechnung über den Gesamtbetrag des Rentenanspruchs zu erstellen sowie den Nettobetrag an den GGf auszuzahlen. Die Vereinbarungen mit der Bausparkasse hinsichtlich des verkürzten Zahlungswegs sollten aus verfahrens- und abwicklungstechnischen Gründen geändert werden.
Sollte der GGf den Ablauf des Auszahlplans er- bzw. überleben, so hat die GmbH die Gesamtrente von monatlich 1.759,52 EUR aus ihren eigenen Mitteln zu erfüllen.
Ergebnis: Die gutachterliche Stellungnahme des Autors wurde dem Fachprüfer vorgelegt, der nach einer eingehenden Diskussion seine ursprüngliche Rechtsauffassung aufgegeben hat. Die erhebliche Steuernachzahlung von etwa 80 TEUR konnte somit abgewendet werden.
4. Zusammenfassung
Dieser Praxisfall liefert einen weiteren Beweis für die Sensibilität der Thematik. Auch in diesem Fall hätte die beschriebene Auseinandersetzung grundsätzlich vermieden werden können, wenn man der rechtsgeschäftlichen Abwicklung etwas mehr Aufmerksamkeit entgegengebracht hätte. So gab die fehlerhafte Abwicklung des Rentenzahlungsvorgangs doch genügend Anlass zu berechtigter Kritik. Allein die zunächst vom Fachprüfer gezogene Konsequenz, die den Zufluss der gesamten Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung zum Inhalt hatte, ließ sich am Ende nicht rechtfertigen. Zur Vermeidung derartiger Auseinandersetzungen sollte daher in der Praxis zwingend auf eine sach- und verfahrensgerechte Abwicklung der Rechtsgeschäfte geachtet werden.
Zum Autor | Jürgen Pradl ist gerichtlich zugelassener Rentenberater für die betriebliche Altersversorgung und geschäftsführender Gesellschafter der PENSIONS CONSULT PRADL GmbH, Kanzlei für Altersversorgung, juergen.pradl@pcp-kanzlei.de
