· Betriebsaufspaltungen
BFH äußert sich zur Anwendung des § 50i EStG auf Besitz-Personengesellschaften in Schenkungsfällen
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
Der BFH hat sich jüngst detailliert zur Anwendung der Regelung des § 50i EStG geäußert ( BFH 16.7.25, I R 13/22 ). Er hat klargestellt, dass die Steuerverschonung des § 50i Abs. 1 EStG an eine tatsächliche Einbringung eines Wirtschaftsguts „von außen“ in das Betriebsvermögen der inländischen Besitz-Personengesellschaft anknüpft und im Zeitpunkt der Überführung auch tatsächlich stille Reserven im Wirtschaftsgut vorhanden gewesen sind.
1. Ausgangssituation und Entwicklung der Rechtsprechung
Um das Risiko einer potenziellen Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG zu vermeiden, wurden in der Vergangenheit die im Privatvermögen gehaltenen Anteile an Kapitalgesellschaften häufig vor dem Wegzug (bzw. rein vorsorglich) in ein inländisches Betriebsvermögen, im Regelfall in eine zu diesem Zweck gegründete gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, eingelegt. Bis zu dem BFH-Urteil vom 28.4.10 (I R 81/09, BStBl II 14, 754) wurde davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven einer in Deutschland ansässigen GmbH & Co. KG durch die gewerbliche Prägung der Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) dem deutschen Fiskus auch dann zusteht, wenn der Mitunternehmer im Ausland ansässig ist. Diese Ansicht wird vom BFH seit dem obigen Urteil aber nicht mehr vertreten.
Der BFH hat in dieser Entscheidung klargestellt, dass bei Personengesellschaften hinsichtlich der gewerblichen Prägung auf die tatsächliche operative Tätigkeit (gewerblich oder vermögensverwaltend) abzustellen ist. Der Gesetzgeber hat daraufhin die Besteuerung der stillen Reserven durch § 50i Abs. 1 Nr. 1 EStG für zum Zeitpunkt des BFH-Urteils bereits bestehende Altfälle auch dann sichergestellt, wenn die Wirtschaftsgüter oder die Anteile an einer Kapitalgesellschaft vor dem 29.6.13 in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG überführt wurden. Auf diese Weise wurde die innerstaatliche Regelung – wonach eine Personengesellschaft immer dann gewerblich geprägt ist, wenn die Geschäftsleitung von einer Komplementär-GmbH übernommen wird – auch für den DBA-Bereich sichergestellt (Treaty Override).
2. Sachverhalt (vereinfacht)
K ist in den USA ansässig. Er ist seit 1998 an der in Deutschland ansässigen A-GmbH & Co (A-KG) zu 14 % beteiligt. Weitere Anteile an der KG haben X, Y und B. Die Geschäfte der A-KG wurden von der V-GmbH geführt, an welcher X und B je hälftig beteiligt waren. Die A-KG verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Anlagevermögen an die Z-GmbH. Eine andere Tätigkeit als die Verpachtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung hatte die A-KG nicht.
Ursprünglich war X alleiniger Anteilseigner der Z-GmbH. Zudem hielt er sämtliche Anteile an der S-Ltd., die in seiner Sonderbilanz bei der A-KG bilanziert wurden. Die S-Ltd. hat ihren Sitz in der Republik Singapur.
Durch Schenkungs- und Abtretungsverträge übertrug X im Jahr 2010 jeweils 24 % seiner Anteile am Stammkapital der Z-GmbH sowie jeweils 50 % seiner Anteile an der S-Ltd. unentgeltlich auf K und B. Mit der Übertragung wurden die vormals im Sonderbetriebsvermögen (SBV) des X bei der KG bilanzierten Anteile an der S-Ltd. nunmehr jeweils in Höhe der Hälfte des Buchwertes im Sonderbetriebsvermögen des K und des B bei der KG bilanziert. Im Übertragungszeitpunkt war K bereits in den USA ansässig.
Im Jahr 2012 schüttete die S-Ltd. eine Dividende an K aus, die im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der A-KG dem K zugerechnet wurde. Das FA begründete dies mit § 50i EStG und setzte die entsprechende Steuer fest. Dagegen wendet sich K.
3. Rechtliche Würdigung
Die Dividende würde für den Fall, dass es sich – wie vom FG und den Beteiligten angenommen – um eine Sonderbetriebseinnahme des K bei der A-KG handeln würde, zu dessen inländischen Einkünften gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zählen, denn die A-KG erzielt aufgrund ihrer Stellung als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (originäre) Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit. Deutschland hat aber nach Art. 21 Abs. 1 DBA USA auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Allerdings könnte hier die das DBA überschreibende Anwendung des § 50i EStG in Betracht kommen (Treaty Override).
Nach § 50i Abs. 1 S. 4 EStG gelten S. 1 und 3 der Vorschrift sinngemäß dann, wenn Wirtschaftsgüter vor dem 29.6.13 Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geworden sind und diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, weil der Steuerpflichtige sowohl im überlassenden als auch im nutzenden Betrieb allein oder mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Zudem muss er dem nutzenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen. § 50i Abs. 1 S. 1 EStG ordnet für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i. S. d. § 17 EStG, die vor dem 29.6.13 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind und bei denen im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung eine Besteuerung der stillen Reserven unterblieben ist, Folgendes an:
- Der Gewinn aus der späteren Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter, den ein Steuerpflichtiger erzielt, der im Sinne eines DBA in einem anderen Vertragsstaat ansässig ist, ist ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen dieses DBA zu versteuern.
- Zudem erstreckt sich nach § 50i Abs. 1 S. 3 EStG die Versteuerung ebenfalls ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen eines DBA auch auf laufende Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, auf die die in S. 1 genannten Wirtschaftsgüter oder Anteile übertragen oder überführt wurden.
Die von § 50i Abs. 1 S. 4 EStG angeordnete sinngemäße Geltung des S. 1 bedeutet, dass sämtliche in diesem Satz genannten Tatbestandsmerkmale auch bei der Prüfung des S. 4 erfüllt sein müssen (modifizierte Rechtsgrundverweisung). Eine Modifikation erfolgt lediglich insoweit, als die Übertragung oder Überführung eines in § 50i Abs. 1 S. 1 EStG genannten Wirtschaftsguts nicht in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erfolgen muss, sondern in das einer Besitz-Personengesellschaft oder eines Besitz-Einzelunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.
Beachten Sie — Ob der Sachverhalt diese Voraussetzung erfüllt, ist vom Revisionsgericht mangels entsprechender Feststellungen nicht nachprüfbar. Deshalb hat der BFH den Fall an das FG zurückverwiesen.
4. Relevanz für die Praxis
Der Fall ist insofern bemerkenswert, als die Verwaltung versucht, nicht nur den ursprünglichen Grundsachverhalt unter § 50i EStG zu packen, sondern die Vorschrift auch auf „ähnliche“ Sachverhalte wie die Zuordnung zum SBV auszudehnen – und der BFH das grundsätzlich nicht für unzulässig hält.
4.1 Grundsachverhalt des § 50i EStG
X, der seit mehr als sieben Jahren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, ist an der X-GmbH mit Sitz im Inland zu 20 % beteiligt. Er beschließt, seinen Lebensabend (dauerhaft) in Österreich zu verbringen und zieht dorthin. In den Anteilen sind erhebliche stille Reserven enthalten.
4.2 Steuerliche Folgen
Der Wegzug löst die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 AStG i. V. m. § 17 EStG aus. Das Finanzamt setzt die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer fest. Zur festgesetzten Steuer gilt:
- Bei einem vor dem 1.7.21 erfolgten Wegzug ins EU-Ausland wurde die anfallende Steuer zinslos und ohne Sicherheit dauerhaft gestundet. Die Steuer wurde erst fällig, als X ins nicht EU-Ausland weiterzog oder seine Beteiligung veräußerte (§ 6 Abs. 5 a. F.).
- Bei einem Wegzug nach dem 30.6.21 gibt es – unabhängig vom Ziel des Wegzuges – nur noch die verzinsliche Stundung des Steuerbetrages auf sieben Jahre. Außerdem kann das FA über die Höhe der Steuer eine Sicherheitsleistung verlangen.
Bis zum 29.6.13 wurde in diesen Fällen folgende Gestaltung empfohlen: Um eine Besteuerung zu vermeiden, wurde Steuerpflichtigen empfohlen, ihre Beteiligung vor dem Wegzug nach Österreich in eine – hierzu gegründete – X-GmbH & Co. KG einzubringen, mit einem Kommanditanteil des X von 100 %. X verlegte anschließend seinen Wohnsitz nach Österreich. Zudem legte er diesen Sachverhalt gegenüber dem deutschen Finanzamt offen mit dem Hinweis, dass eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG bzw. eine Entstrickung durch den Wegzug nicht ausgelöst wurde, da die Beteiligung zum (inländischen) Betriebsvermögen der X-GmbH & Co. KG gehöre.
Nach dem früheren Verständnis (bis 29.6.13) von FA und BFH war in diesen Fällen der Tatbestand des § 6 AStG nicht erfüllt, weshalb eine Besteuerung des X im Zeitpunkt des Wegzugs unterblieb. In vielen Fällen erteilte die Finanzverwaltung den Steuerpflichtigen entsprechende verbindliche Auskünfte. Der BFH hat mit der Entscheidung vom 28.4.10 (I R 81/09, BStBl II 14, 754) klargestellt, dass die rein nationale, fiktive Umqualifizierung in eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht auf das Abkommensrecht (DBA) durchschlägt. Vor dem Hintergrund dieser BFH-Rechtsprechung war aus Sicht der Finanzverwaltung nun zu befürchten, dass Steuerpflichtige einwenden könnten, Deutschland stehe weder für laufende Ausschüttungen aus den eingebrachten Beteiligungen noch für Veräußerungsgewinne ein Besteuerungsrecht zu (Art. 13 Abs. 5 DBA Österreich).
Der § 50i EStG bewirkt nun, dass – wenn die Gestaltung vor dem 29.6.13 umgesetzt wurde – die stillen Reserven trotzdem steuerverhaftet bleiben und bei Verkauf oder Wegzug ins Nicht-EU-Ausland von Deutschland besteuert werden können (Treaty Override). Damit wird ein DBA als internationale vertragliche Vereinbarung (Treaty) von einer nationalen Gesetzesregelung (§ 50i EStG) übertrumpft (Override). Das BVerfG hält dies für zulässig.
Mit dem obigen Urteil dehnt die Finanzverwaltung die Wirkung des § 50i EStG (treaty override) nun auch auf Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens aus. Voraussetzung ist nach dem BFH allerdings, dass die Anteile an der S-Ltd. im Zeitpunkt des Dividendenzuflusses Betriebsvermögen der A-KG gewesen sind (hier: Sonderbetriebsvermögen des K bei der A-KG). Hierzu ist erforderlich, dass die Beteiligung entweder
- geeignet und bestimmt ist, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder
- sie zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt wird (SBV II).
Zum notwendigen SBV I rechnen nur Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft bestimmt sind. Hierzu müsste die A-KG ihre Tätigkeit, die Verpachtung von Anlagevermögen, unmittelbar durch die Anteile an der S-Ltd. ausgeübt haben.
Eine Zuordnung der Anteile zum notwendigen SBV II hat dann zu erfolgen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; es muss ein überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der A-KG bestehen. Eine Kapitalbeteiligung wird jedoch i. d. R. nicht als notwendiges SBV II gewertet, wenn die Kapitalgesellschaft neben ihrer geschäftlichen Beziehung zur Personengesellschaft oder neben ihrer Geschäftsführertätigkeit für die Personengesellschaft einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält. Denn in diesem Fall ist grundsätzlich von einer Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der Interessensbereiche der daran beteiligten Gesellschafter auszugehen. Das Halten der Kapitalbeteiligung erfolgt dann nicht im überwiegenden Interesse der mitunternehmerischen Beteiligung.
Sollte eine Zuordnung der Anteile an der S-Ltd. zum notwendigen SBV der A-KG ausscheiden, ist zu prüfen, ob sie trotzdem als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen gesehen werden können. Dies würde voraussetzen,
- dass die Anteile objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt waren, dem Betrieb der A-KG (gewillkürtes SBV I) oder der Beteiligung der Gesellschafter (gewillkürtes SBV II) zu dienen und
- durch einen Willkürakt (Widmung) des K und nicht etwa der A-KG zum Sonderbetriebsvermögen erhoben wurden.
FAZIT — Es bleibt nun abzuwarten, was das FG im zweiten Rechtsgang feststellen wird. Festzuhalten bleibt allerdings, dass der BFH Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich als Gegenstand einer Besteuerung nach § 50i EStG ansieht und hier keine grundsätzlichen Bedenken gegen einen Treaty Override hat. |
