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01.07.2005 | Versorgungsleistungen

Gestaltungstipps zur Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

von RAin FAin Steuerrecht Ingeborg Haas, Mainz

Auf der Grundlage zweier Beschlüsse des großen Senats des BFH zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen hat die Finanzverwaltung am 16.9.04 (Abruf-Nr. 042790) einen Erlass vorgelegt. In Übereinstimmung mit dem BFH wird hierin bei wiederkehrenden Leistungen zwischen so genannten Versorgungsleistungen und wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung unterschieden. Da die Qualifikation als Versorgungsleistung für die Beteiligten meist günstiger ist, sollten die entsprechenden Anforderungen bei Vermögensübertragungen unbedingt beachtet werden. Einen „Fahrplan“ für die Gestaltungsberatung erhalten Sie in diesem Beitrag. 

1. Einleitung

Versorgungsleistungen sind vom Leistenden als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar und unterliegen beim Leistungsempfänger als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG der Besteuerung.Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung stellen hingegen in Höhe des angemessenen Kaufpreises für das übergebene Vermögen Anschaffungskosten (AfA und ggf. Zinsaufwand) dar (zur Abgrenzung vgl. ErbBstG 04, 283 ff.). Beim Übergeber entsteht unter Umständen ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Soweit der Barwert der wiederkehrenden Leistung größer ist als der angemessene Kaufpreis des übertragenen Vermögens, stellen die Zahlungen Unterhaltsleistungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG dar und sind daher steuerlich nicht zu berücksichtigen. Nach Tz. 50 des Erlasses sind die Leistungen jedenfalls insgesamt als Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG zu qualifizieren, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch ist wie der Wert des übertragenen Vermögens.  

 

Die steuerlich maximale Berücksichtigung erfahren wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung also dann, wenn sie als Versorgungsleistungen zu qualifizieren sind. Diese Konstellation ist besonders günstig, wenn der zur Zahlung der wiederkehrenden Leistungen Verpflichtete einem deutlich höheren Steuersatz unterliegt als der Leistungsempfänger. In der Praxis wird das häufig so sein, wenn Grundstücke von den Eltern im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf die noch voll im Erwerbsleben stehenden Kinder übertragen werden und die Eltern schon in Rente sind. Die Kinder profitieren dann besonders vom Sonderausgabenabzug. 

 

Damit wiederkehrende Bezüge den Charakter von Versorgungsleistungen haben, ist es nach den beiden Entscheidungen des großen Senats (BHF 12.5.03 GrS 1/00, BStBl II 04, 95; BFH 12.5.03, GrS 2/00, BStBl II 04, 100) erforderlich, dass es sich  

  • beim übertragenen Vermögen um eine Wirtschaftseinheit handelt, die existenzsichernd ist (siehe unter 2. und 3.)
  • und ausreichende Erträge generiert, so dass hieraus die wiederkehrenden Leistungen erbracht werden können (siehe unter 4. und 5.) und
  • dass die Vermögensübertragung zur vorweggenommenen Erbfolge stattfindet (vgl. unter 6., 7. und 8.).

2. Existenzsichernde Wirtschaftseinheit

Gegenstand der Vermögensübergabe muss eine Wirtschaftseinheit sein, die die Existenz des Übergebers wenigstens teilweise sichert. Gleichzeitig muss aber gewährleistet sein, dass die Versorgung des Übergebers aus dem übergebenen Vermögen wenigstens teilweise sichergestellt ist (Tz. 6 des Erlasses). 

 

Die Voraussetzung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit ist bei Vermögen gegeben, das grundsätzlich für eine generationsübergreifende dauernde Anlage geeignet und bestimmt ist, und dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird. Diese Voraussetzungen sind grundsätzlich bei allen ertragbringenden Wirtschaftseinheiten gegeben. Zum nicht existenzsichernden Vermögen zählen praktisch nur noch unbebaute Grundstücke, Kunstgegenstände und Bargeld. Ertragbringendes Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich im Rahmen eines Nießbrauchs vorbehält („Totalnießbrauch“) ist ebenfalls nicht existenzsichernd in diesem Sinne und damit kein geeigneter Gegenstand für eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen. 

 

Wenn sich der Übernehmer solch ertraglosen Vermögens im Übergabevertrag aber zur Umschichtung in eine „ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage“ verpflichtet, sind gleichwohl die Regelungen für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung anwendbar. Hier besteht also durchaus Gestaltungspotenzial: 

 

Beispiel nach Tz. 13 des Erlasses

S erhält im Januar 2004 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung von seinem Vater V ein unbebautes Grundstück mit einem Verkehrswert von 300.000 EUR. S verpflichtet sich im Übergabevertrag, das Grundstück zu veräußern, mit dem Erlös ein Mietwohngrundstück zu erwerben und ab Erwerb aus den Erträgen des Mietwohngrundstücks an V auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen von monatlich 750 EUR zu zahlen. S veräußert das Grundstück im Februar 2004. Bereits im März 2004 gelingt es ihm, ein entsprechendes Mietwohngrundstück anzuschaffen, aus dem er Nettoerträge von monatlich 1.000 EUR erzielt. S zahlt ab März 2004 die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen an V. 

 

Es liegt eine begünstigte Vermögensübergabe vor. S hat die im Übergabevertrag vereinbarte Verpflichtung, das ertraglose unbebaute Grundstück in ein ertragbringendes Mietwohngrundstück umzuschichten, erfüllt. Die wiederkehrenden Leistungen stellen bei S von Beginn an Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und bei V Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG dar. 

 

Für solche Umschichtungen steht nach dem Erlass ein Zeitraum von drei Jahren zur Verfügung, der dogmatisch nicht zu begründen, im Interesse der Rechtssicherheit aber zu akzeptieren ist. 

 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind die wiederkehrenden Leistungen allerdings erst ab dem Tag der Umschichtung als Sonderausgaben abziehbar. Leistungen, die vor der Umschichtung erbracht wurden, sollen danach als Unterhaltsleistungen steuerlich ohne Auswirkung bleiben. Sachlich ist dies zwar nicht zu rechtfertigen (vgl. Geck, DStR 05, 85, 86), bei Vertragsgestaltungen sollte aber diesem Risiko Rechnung getragen und die Vermögensübertragung so gestaltet werden, dass der Erwerber erst ab dem Zeitpunkt der Umschichtung zu wiederkehrenden Leistungen verpflichtet wird.  

 

Ein weiteres Problem im Zusammenhang mit der Umschichtung von übergebenem Vermögen ergibt sich aus dem im Erlass unter Tz. 14 wiedergegebenen Beispiel. Dort verpflichtet sich der Sohn, ein im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge übertragenes wertvolles Gemälde zu veräußern, um mit dem Erlös ein Mietwohngrundstück zu erwerben. Der Sohn veräußert das Gemälde und legt den Veräußerungserlös zunächst als Festgeld ertragbringend an. Erst mehrere Monate später gelingt es ihm, ein Mehrfamilienhaus zu erwerben, aus dem er ausreichende Netto-Erträge erzielt.  

 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die wiederkehrende Leistung erst ab dem Erwerb des Mehrfamilienhauses als Versorgungsleistung zu berücksichtigen. Die Phase der Anlage als Festgeld wird nach Verwaltungsauffassung daher auch als steuerlich nicht zu berücksichtigende Unterhaltsleistung gewertet. Um dieses Risiko zu umgehen, muss im Übergabevertrag auch die ertragbringende Zwischenanlage gestattet sein. Vor dem Hintergrund aber, dass im Übergabevertrag eine „ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage“ zu nennen ist, sollten dann die Zwischenanlagemöglichkeiten konkret benannt werden.  

3. Selbstnutzung

Als ertragbringende Wirtschaftseinheit wird nach Tz. 21 des Erlasses auch die vom Übernehmer selbst genutzte Wohnung angesehen, da die ersparte Miete insoweit Ertrag darstellt. 

4. Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit

Die übertragene Wirtschaftseinheit muss darüberhinaus soviel Ertrag bringen, dass daraus nach einer überschlägigen Berechnung die wiederkehrenden Leistungen langfristig aufgebracht werden können (siehe Tz. 19). 

 

Bei übergebenen Immobilien, die vom Erwerber selbst genutzt werden, darf daher die ersparte Netto-Miete nicht niedriger sein, als die vereinbarten Versorgungsleistungen. Entgegen der Rechtsprechung des BFH (2.5.03, BStBl II 04, 95) sind nach Auffassung der Verwaltung ersparte Zinsaufwendungen nicht den Erträgen hinzuzurechnen (Tz. 21), so dass allein die ersparte Nettomiete die Versorgungsleistung abdecken muss. Konsequent ist diese Auffassung allerdings nicht. Es bleibt abzuwarten, ob der Erlass in diesem Punkt einer gerichtlichen Überprüfung standhält. 

 

Für übergebene Unternehmen (Land- und Forstwirtschaftlicher Betrieb, Gewerbebetrieb und Unternehmen eines Selbstständigen) besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn der Erwerber diesen Betrieb fortführt (Tz. 23). Über die Frage, wie lange der Betrieb tatsächlich fortgeführt werden muss, enthält der Erlass keine Angaben. M.E. sollte hier aber mindestens auch der Dreijahreszeitraum beachtet werden. 

 

Wenn diese Voraussetzung vorliegt, kann nur in begründeten Ausnahmefällen die ausreichende Ertragskraft verneint werden. Dies wäre zum Beispiel der Fall, wenn im Betrieb über mehrere Jahre Verluste erwirtschaftet wurden oder die Gewinne im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen zu gering sind. Dann liegen keine Versorgungsleistungen vor, sondern wiederkehrende Leistungen im Austauschverhältnis mit einer Gegenleistung oder aber Unterhaltsleistungen. 

 

Wenn der Übernehmer aber auf Grund einer Prognoserechnung den Nachweis erbringen kann, dass für die Zukunft ausreichend hohe Netto-Erträge zu erwarten sind, genügt dies für die Annahme ausreichender Ertragskraft. Für diese Prognose ist darauf abzustellen, ob die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden Folgejahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Verwaltung ist angewiesen, die entsprechenden Steuerfestsetzungen gemäß § 165 AO vorläufig vorzunehmen (Tz. 25). 

 

Hinweis 1: Aus Gleichheitsgesichtspunkten sind auch GmbH-Geschäftsanteile als Betrieb in diesem Sinne anzusehen, wenn sowohl der Übergeber als auch der Übernehmer als Geschäftsführer in dieser GmbH tätig waren bzw. werden.  

 

Hinweis 2: Bei verpachteten Betrieben und gewerblich geprägten Personengesellschaften ist nach dem Erlass die Vermutung für die ausreichende Ertragskraft nicht gegeben. Sie muss daher ausdrücklich belegt werden.  

 

Hinweis 3: Die bisherige Versorgungsleistung des sogenannten Typus 2, bei der auch wiederkehrende Leistungen nach Übertragung von Wirtschaftseinheiten ohne ausreichende Erträge unter bestimmten Voraussetzungen als Versorgungsleistungen behandelt wurden, stellen keine steuerlich begünstigten Versorgungsleistungen mehr dar, soweit die Verträge ab dem 1.11.04 geschlossen werden, (Tz. 74). 

5. Nachträgliche Umschichtung des übernommenen Vermögens

Wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt, endet der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübertragung grundsätzlich. Wiederkehrende Leistungen gelten ab diesem Zeitpunkt als Unterhaltsleistungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG und dürfen damit beim Übernehmer nicht mehr als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie gegenläufig nicht mehr nach § 22 Nr. 1 EStG der Besteuerung zu unterwerfen (Tz. 28 des Erlasses). Wird allerdings mit dem Erlös vom Übernehmer zeitnah eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit erworben oder hergestellt, sind nach Tz. 31 des Erlasses die nach dem Erwerb dieser Wirtschaftseinheit entrichteten wiederkehrenden Leistungen wieder Versorgungsleistungen. Für die erneut durchzuführende Ertragsprognose ist auf die zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung der neu erworbenen Wirtschaftseinheit bestehenden Verhältnisse abzustellen.  

 

Die Weiterübertragung des übernommenen Vermögens im Wege der vorweggenommenen Erbfolge beendet nach Auffassung der Verwaltung dagegen nicht den sachlichen Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der ersten Vermögensübergabe, sodass die wiederkehrenden Leistungen, die der Ersterwerber erbringt selbst dann abziehbar sind, wenn er vom Zweiterwerber seinerseits keine Versorgungsleistungen erhält. Eine derartige Gestaltung ist in den Fällen von Interesse, in denen der Ersterwerber einer höheren Steuerprogression unterliegt, als der Zweiterwerber.  

 

Auch die Einbringung des übernommenen Vermögens in eine Kapital- oder Personengesellschaft nach den Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes gelten nicht als nachträgliche Umschichtung, so dass der Abzug der Leistungen weiterhin als Sonderausgaben möglich ist. Formwechselnde Umwandlung, Verschmelzung oder Realteilung von Personengesellschaften gelten ebenfalls nicht als Umschichtung (Tz. 32 des Erlasses). Obwohl der Erlass den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder andere Strukturmaßnahmen, an denen eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, nicht ausdrücklich regelt, ist davon auszugehen, dass hierin zwar eine Vermögensumschichtung liegt, aber wegen der unmittelbaren Umschichtung wieder in ertragbringendes Vermögen die Versorgungsleistungen weiterhin abziehbar bleiben. Lediglich wenn sich infolge der Strukturmaßnahme die Ertragsprognose verschlechtern sollte, kann die wiederkehrende Leistung unter Umständen die Eigenschaft einer Versorgungsleistung verlieren. 

6. Empfänger des Vermögens

Die Privilegierung von Versorgungsleistungen rechtfertigt sich nur vor dem Hintergrund, dass ein Vermögensübergang zur Vorwegnahme der Erbfolge stattfindet. Bei allen anderen Übertragungsvorgängen handelt es sich um Anschaffungsgeschäfte. Geeigneter Empfänger des Vermögens können daher die Abkömmlinge und grundsätzlich auch gesetzlich erbberechtigte entfernte Verwandte des Übergebers sein (BFH 16.12.93, BStBl II 96, 669). Darüber hinaus können aber auch nahstehende Dritte (Schwiegerkinder, Neffen und Nichten und ausnahmsweise auch familienfremde Dritte) geeignete Empfänger des Vermögens sein, 

 

  • wenn der Übernehmer auf Grund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat oder

 

  • die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart wurden (Tz. 35 des Erlasses).

 

Unproblematisch dürften diese Fälle sein, wenn der Erwerber schon vor der Übertragung testamentarisch oder per Erbvertrag als Erbe oder Vermächtnisnehmer (wenigstens des betroffenen Vermögens) eingesetzt war. 

7. Empfänger der Versorgungsleistungen

Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen sowohl der Übergeber als auch dessen Ehegatte und die gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge in Betracht. Nach Tz. 36 des Erlasses gilt dies auch für den Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft. 

8. Anforderungen an den Versorgungsvertrag

Der Versorgungsvertrag muss die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig regeln. Er muss rechtswirksam vereinbart sein, so dass beispielsweise bei Übertragungen von Grundbesitz und GmbH-Anteilen die notarielle Beurkundung erfolgt sein muss. Der Vertrag muss auch ernsthaft gewollt sein und die Leistungen müssen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Wesentlich ist insoweit, dass der Umfang des übertragenen Vermögens sowie die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung ausdrücklich vereinbart sind (BFH 15.6.92, BStBl II, 1020). Der Erlass sieht zwar vor, dass Abweichungen in der tatsächlichen Umsetzung, wie beispielsweise das Außerachtlassen einer vereinbarten Wertsicherungsklausel, nicht zwingend den Schluss auf das Fehlen des Rechtsbindungswillen zulassen, doch sollte sich aus Sicherheitsgründen die tatsächliche Durchführung mit den vertraglichen Vereinbarungen decken.  

9. Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen

Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechtigt ist. Je nachdem, ob es sich um eine Leibrente oder dauernde Last handelt, ist im ersten Fall (Leibrente) nur der Ertragsanteil steuerpflichtig, und auch nur der ist als Sonderausgabe abziehbar (§§ 22 Nr. 1 S. 1 Buchst. a, 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG). Im zweiten Fall (dauernde Last) ist dagegen der gesamte Betrag der Besteuerung zu unterwerfen und gegenläufig als Sonderausgabe abziehbar. 

 

  • Eine dauernde Last liegt vor, wenn die Leistung abänderbar im Sinne des § 323 ZPO ist. Bei der Übergabe einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit ist hinsichtlich der Leistungen grundsätzlich von einer dauernden Last auszugehen, da sich die Abänderbarkeit bereits aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags ergibt (BFH 11.3.92, BStBl II, 499).

 

  • Lediglich wenn und soweit die Vertragsparteien die Abänderbarkeit der Leistungen ausdrücklich ausschließen, ist von einer Leibrente auszugehen (Tz. 48 des Erlasses).

 

Nach Tz. 48 des Erlasses ist es ausdrücklich möglich, eine Leibrentenvereinbarung mit Wirkung für die Zukunft in eine dauernde Last umzuwandeln. Der entsprechende Änderungsvertrag muss allerdings zivilrechtlich wirksam abgeschlossen werden. Interessant ist dieser Wechsel zur dauernden Last in den Fällen, in denen die Steuerprogression beim Leistungsempfänger niedriger ist als beim Leistenden. 

10. Zusammenfassung

Auf folgende Fragen sollten Sie bei der Gestaltung achten, damit die Leistungen als Versorgungsleistungen gelten: 

 

  • Bringt das übertragene Vermögen überhaupt Erträge?
  • Wenn nein, soll der Erwerber verpflichtet werden, das Vermögen in ertragbringendes Vermögen umzuschichten?
  • In diesem Fall sollte auch eine ertragbringende Zwischenanlage ausdrücklich gestattet werden.
  • Weiter sollte in Erwägung gezogen werden, ob der Erwerber erst ab der Umschichtung zur Zahlung verpflichtet werden soll.
  • Sind die wiederkehrenden Leistungen so bemessen, dass sie auch langfristig aus den Erträgen erbracht werden können?
  • Liegt eine vorweggenommene Erbfolge vor?
  • Ist der Empfänger der Leistungen tauglich, das heißt, handelt es sich um den Übergeber selbst oder einen nahen Angehörigen?
  • Sind die Regelungen im Vertrag klar und eindeutig, und ist dieser rechtswirksam abgeschlossen?

 

Nach der Übertragung ist auf folgende „Fallstricke“ zu achten: 

 

  • Wenn ein Betrieb übertragen wurde, sollte er noch einige Zeit fortgeführt werden, damit die Vermutung ausreichender Ertragskraft nicht mit Rückwirkung widerlegt ist.

 

  • Lässt er sich nicht ausreichend lange fortführen, sollten Fakten belegbar sein, dass er gleichwohl zum Zeitpunkt der Übertragung ausreichend ertragbringend war. Dann entfällt der Abzug erst ab dem Zeitpunkt der Einstellung.

 

  • Wenn eine Umschichtung des ursprünglich ertragbringenden Vermögens stattfindet, sollte vom Erlös möglichst zeitnah eine ausreichend ertragbringende Alternative angeschafft werden.
Quelle: Ausgabe 07 / 2005 | Seite 261 | ID 87440