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Umsatzsteuer

Grundstücksverkauf als Geschäftsveräußerung im Ganzen

von Dipl.- Finw. Jürgen Serafini, Troisdorf

Wird ein Betrieb oder Teilbetriebveräußert, so liegt eineGeschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) i.S. von § 1Abs. 1a UStG vor. Folge ist, dass bei dem Vorgang keine Umsatzsteuerentsteht. Ein Wahlrecht, eine GiG durch Umsatzsteuerausweis zu einemumsatzsteuerpflichtigen Vorgang zu machen, besteht – entgegeneiner weit verbreiteten Meinung – nicht (zurVertrauensschutzregelung bis 6.11.98 vgl. OFD Hannover 8.7.99, DStR 99,1698). Wird bei einer GiG bewusst oder irrtümlich Umsatzsteuerausgewiesen, so schuldet der Veräußerer den ausgewiesenenBetrag gemäß § 14 Abs. 2 UStG, obwohl dem Erwerber einVorsteuererstattungsanspruch nicht zusteht (BFH 2.4.98, BStBl II, 695).Während § 1 Abs. 1a UStG bei der Veräußerung einesBetriebs oder Teilbetriebs noch relativ leicht handhabbar ist,können sich bei Grundstücksverkäufen großeProbleme ergeben. Hier stellt sich nämlich die Frage, ob einGrundstück das gesamte Unternehmen oder zumindest ein „Teil-Unternehmen“ ausmacht. In diesen Fällen ist dieVeräußerung nämlich nach § 1 Abs. 1a UStG nichtumsatzsteuerbar. Oder anders ausgedrückt: Wird ein Grundstückveräußert, das für sich genommen als Unternehmen oder„Teil- Unternehmen“ anzusehen ist, so darf bei derVeräußerung keine Umsatzsteuer ausgewiesen werden, daandernfalls die obigen Konsequenzen drohen.

1. Beispielsfälle

Bei der Veräußerung einesGrundstücks droht die anteilige Rückzahlung der Vorsteuern,die bei Erwerb oder Herstellung der Immobilie abgezogen wurden, wenndie Übertragung innerhalb der Zehn- Jahres- Frist des § 15aUStG erfolgt. Eine Vorsteuerrückzahlung droht auch bei derVeräußerung eines Grundstücks vor erstmaliger Nutzung,insbesondere also bei der Übertragung teilfertiger Gebäude.Da dieses Szenario nur bei einer steuerfreien Veräußerunggreift, wird bei Grundstücksveräußerungen innerhalb derZehn- Jahres- Frist regelmäßig gemäß § 9UStG zur Umsatzsteuerpflicht optiert. Nach weit verbreiteter Ansichtkann nämlich bei einem Grundstücksverkauf durchaus dieUmsatzsteuer ausgewiesen werden, wenn der Erwerber vollvorsteuerabzugsberechtigt ist, da es sich dann um ein „Null-Summen- Spiel“ handelt. Eine solch sorglose Vorgehensweise istjedoch unangebracht. Denn erweist sich dieGrundstücksveräußerung als GiG, drohen ungeahntesteuerliche Folgen:

Bei Grundstücksveräußerungen unterFremden kommt zu dem Zinsschaden die problematische Rückabwicklungder Umsatzsteuerzahlung zwischen dem durch die Nachzahlungszinsen„gebeutelten“ Käufer und dem Veräußererhinzu.

In den Fällen einer beimGrundstückserwerber später einsetzenden Nutzungsänderungweichen die Rechtsfolgen der GiG in einem weiteren entscheidenden Punktvon der steuerbaren Grundstücksveräußerung ab:

Auch für den Veräußerer kann dieWürdigung als GiG eine betragsmäßig veränderteRechtsfolge nach sich ziehen:

Angesichts der in den vorgenannten Beispielenbeschriebenen massiven Folgen einer unzutreffend beurteiltenGrundstücksübertragung ist es entscheidend, den jeweiligenÜbertragungsvorgang richtig einzuordnen. Der Wunsch, sich hierbeian der Sichtweise der Finanzverwaltung zu orientieren, stößtauf Hindernisse, denn es existieren weder auf Bundes- noch aufLänderebene entsprechende Verwaltungsanweisungen. Lediglich einigeOFD’en haben sich hierzu bislang geäußert (OFDKarlsruhe 28.4.00, DStR 00, 878; OFD München 1.8.00, UR 01, 174;OFD Erfurt 21.6.00, UR 00, 536; OFD Frankfurt 25.5.00, S 7100 b A 2 -St IV 10). Allerdings lassen auch diese Verwaltungsanweisungen klareAussagen zu problematischen Punkten vermissen.

Einigkeit besteht in diesen OFD- Verfügungen, dass die Übertragung eines vollständig vermietetenGrundstücks stets als (Teil- ) GiG zu werten ist. Gleiches gilt,wenn der Eigentümer bei einem nach dem Wohnungseigentumsgesetzaufgeteilten Grundstück nur ein einzelnes Teileigentumveräußert. Keine dieser Verwaltungsverlautbarungen sprichtjedoch die Übertragung einer unvermieteten Immobilie an –dabei können die Steuerfolgen hier für manchen Investor vonentscheidender Bedeutung sein:

Die vorgenannten OFD- Verfügungen haben denZustand der Vermietung eines übertragenen Grundstücksfür die Annahme einer GiG betont. Daraus lässt sich auchfür das o.a. Beispiel der Umkehrschluss ableiten, der Verkaufeines unvermieteten Grundstücks sei nicht als GiG zu werten.Fraglich ist, ob diese These durch die jüngere Rechtsprechung desBFH (vgl. BFH 21.3.02, GStB 03, 97) ins Wanken geraten ist. Der BFH hatinzwischen bereits in mehreren Entscheidungen betont, eine GiGkönne bei einem Grundstücksverkauf nicht mit derBegründung versagt werden, es fehle mangels Vermietung an einem„lebenden Unternehmen“.

M.E. würde man die letztgenannte Aussage desBFH jedoch fehl interpretieren, wenn man sie auf alleVeräußerungen von unvermieteten Grundstückenübertrüge. Soweit ersichtlich, hat der V. Senat diese Aussagenämlich lediglich zu solchen Sachverhalten gemacht, bei denen dasUnternehmen des Veräußerers ausschließlich aus demveräußerten Grundstück bestand (vgl. neben dem o.g.Urteil auch BFH 8.3.01, BFH/NV 01, 876). In diesen Fällen ist dieAussage zum „lebenden Unternehmen“ systemgerecht, denn aucheinem „erfolglosen Unternehmer“ (= das im Aufbaubefindliche Unternehmen erwirtschaftet letztlich keine Umsätze)können die dem Umsatzsteuerrecht immanenten Rechte (z.B.Vorsteuerabzug, GiG) nicht verwehrt werden. Die Übertragung desGesamtunternehmens fällt daher stets –nutzungsunabhängig – unter § 1 Abs. 1a UStG.Veräußert der Unternehmer demgegenüber von mehreren zuseinem Unternehmen gehörenden Grundstücken eines, das beiÜbertragung noch (oder wieder) unvermietet ist, so liegt m.E. keinTeil- Unternehmen im Sinne eines wirtschaftlich selbstständiglebensfähigen (Teil- ) Organismus des Gesamtunternehmens und damitauch keine GiG vor (vgl. zum Sonderfall, dass das übertrageneGrundstück dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist, FinSen Hamburg18.10.99, UR 00, 173).

Eine ähnliche Frage stellt sich bei eigenbetrieblich genutzten Grundstücken:

Liegt eine GiG vor, so benötigt derGrundstückserwerber für eine spätere Vorsteuerkorrekturgegebenenfalls die Rahmendaten zum ursprünglichen Vorsteuerabzugdes Veräußerers. § 15a Abs. 6a S. 2 UStG bestimmthierzu, dass der Veräußerer zur Weitergabe dieser Angaben anden Erwerber verpflichtet ist. Man darf nicht verkennen, dass durchdie- se gesetzliche Auflage der Veräußerer faktischgezwungen wird, seine eigenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten derveräußerten Immobilie gegenüber dem Käufer offenzu legen. Hierzu gehören insbesondere die Angaben zu denVerhältnissen beim ursprünglichen Vorsteuerabzug bzw. dererstmaligen Verwendung und der Höhe des Vorsteuerabzugs sowie demZeitpunkt des Beginns des zehnjährigen Überwachungszeitraums.Kommt der Veräußerer dieser Mitteilungspflicht nicht nach,so wird das FA dies im Bedarfsfall – ohne dass dies einen Bruchdes Steuergeheimnisses darstellen würde – nachholen.

Aus den o.a. Ausführungen ergeben sich zweiabschließende Handlungsempfehlungen: Zum einen sollte dernotarielle Übertragungsvertrag Regelungen zum Interessenausgleichfür den Fall enthalten, dass das FA später zu einerabweichenden steuerlichen Beurteilung kommt. Zum anderen ist es inZweifelsfällen empfehlenswert, vorab eine verbindliche Auskunftbeim FA zu beantragen. Formulierungsvorschläge fürvertragliche Vereinbarungen und für einen Antrag auf Erteilungeiner verbindlichen Auskunft hat die Redaktion der „GestaltendenSteuerberatung“ entworfen. Bitte beachten Sie, dass es sich dabeinur um Vorschläge handelt, die individuelle Formulierungen unterHinzuziehung eines Rechtsanwalts/Notars natürlich nicht ersetzenkönnen.

2. Ergänzende Steuerklauseln im Grundstücksübertragungsvertrag

Der nachfolgende Formulierungsvorschlag 2 isteinschlägig, soweit die Vertragsparteien übereinstimmend vonder Verneinung eines nicht steuerbaren Vorgangs i.S. von § 1 Abs.1a UStG ausgehen:

3. Antrag auf Erteilung einer „Verbindlichen Auskunft“

  1. Der Klammerzusatz entfällt, soweit das Unternehmen desVerkäufers nur aus dem vertragsgegenständlichenGrundstück besteht.
  2. Zu einer auf § 15a UStGgestützten Vorsteuerrückforderung beim Käufer kann esjedoch auch ohne Nutzungsänderungen des Käufers kommen: Zumeinen findet eine jährliche Vorsteuerrückforderung auchbereits dann statt, wenn die bei Grundstücksübergabebestehenden Nutzungsverhältnisse von den zum Zeitpunkt desursprünglichen Vorsteuerabzugs bestehenden Verhältnissenabweichen (Beispiel: Ein ursprünglich voll umsatzsteuerpflichtiggenutztes Gebäude wird bereits seit dem zweiten Nutzungsjahr zurHälfte umsatzsteuerfrei vermietet – diese Verhältnissebestehen auch noch am Verkaufsstichtag. Der Käufer hat in diesemFall selbst bei unverändert fortgeführtenNutzungsverhältnissen die jährlichen zeitanteiligenVorsteuerrückzahlungen innerhalb des Korrekturzeitraums i.S. von§ 15a UStG fortzusetzen); zum anderen kann das FA auch zurKorrektur eines dem Verkäufer rechtsfehlerhaft zu hochgewährten Vorsteuerabzugs vom KäuferVorsteuerkorrekturbeträge nach § 15a UStG zurückfordern(Abschn. 217 Abs. 3 UStR). Lösungsvorschläge: Für denersten Problemfall sollte der Käufer eine entsprechendeKaufpreisminderung durchzusetzen versuchen; zur Kompensierung deszweiten Problemfalls bietet sich die Aufnahme einer entsprechendenRückzahlungsklausel im Notarvertrag an:


„Soweit das Finanzamt zur Korrektur eines dem Verkäuferrechtsfehlerhaft zu hoch gewährten Vorsteuerabzugs vom KäuferVorsteuerkorrekturbeträge nach § 15a UStG zurückfordert(Abschn. 217 Abs. 3 UStR), ist der Verkäufer gegenüber demKäufer zur Erstattung der insofern geleisteten Beträgeverpflichtet; hinsichtlich des Nachweises solcher Korrekturforderungensowie hinsichtlich Fälligkeit und Zahlung derErstattungsbeträge gilt Folgendes: ...“.

  1. Im Hinblick auf die in der vorstehenden Fußnote2 beschriebenen Probleme empfiehlt sich ggf. die Aufforderung desKäufers an den Verkäufer, die betreffenden Angaben bereits amNotartermin zu machen.
  2. Denkbar ist an dieser Stelle dieEinfügung des Passus „bestandskräftig festgestelltwerden“ und das Anknüpfen der Fälligkeit derKaufpreiserhöhung an diese Bestandskraft. Der Käufermüsste dann erst zahlen, wenn Rechtssicherheit eingetreten ist.Für den Verkäufer ist diese Variante entsprechend nachteilig,da der ggf. mit Rechtsmitteln angefochtenen Umsatzsteuernachforderungdes FA (noch) kein Zahlungseingang gegenübersteht.
  3. Auch hier kann an die Bestandskraft dieser Feststellung angeknüpft werden (vgl. Fußnote 4)
  4. Diejüngere Rechtsprechung des BFH lässt die Korrektur einer nach§ 14 Abs. 2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer nur insofern zu, alsder Leistungsempfänger die geltend gemachte Vorsteuer wiederzurückgezahlt hat (vgl. BFH 22.3.01, BFH/NV 01, 1088). Bis zueiner entsprechenden Änderung sollten Sie sich jedoch auf diebislang gegenteilige Verwaltungsanweisung berufen (vgl.ausführlich GStB 01, 359).
  5. Soweit eine auf § 15a UStGgestützte Vorsteuerrückforderung beim Käufer nicht auferst während seiner Besitzzeit eingetretenenNutzungsänderungen, sondern auf Gegebenheiten beim Verkäuferberuht (vgl. Sachverhalte in Fußnote 2), sollte der Käuferauf die Aufnahme entsprechender Rückzahlungsklauseln im Vertragdrängen.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 03/2003, Seite 101

Quelle: Ausgabe 03 / 2003 | Seite 101 | ID 103802