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01.08.2005 | Rentenerlass III

Die entgeltliche Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen

von RAin FAin Steuerrecht Ingeborg Haas, Mainz

Es kommt immer häufiger vor, dass sich „angehende Rentner“ ihre finanzielle Unabhängigkeit im Alter dadurch sichern wollen, dass sie ihr Privatgrundstück entgeltlich gegen eine monatliche Rentenzahlung übertragen. Doch vielfach wird dabei in der Praxis übersehen, welche steuerlichen Folgen auf den Leistungsempfänger je nach Ausgestaltung der vertraglichen Vereinbarung zukommen. Der folgende Beitrag stellt die typischen Fallvarianten vor und erläutert, wo Gefahren lauern. 

1. Einleitung

Im so genannten Rentenerlass III vom 16.9.04 (Abruf-Nr. 042790) ist neben der Behandlung von Versorgungsleistungen (siehe dazu GStB 05, 61 ff.) auch die entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen geregelt. Die wiederkehrenden Leistungen enthalten bis zur Höhe des angemessenen Gegenwertes (erzielbarer Kaufpreis) einen Tilgungsanteil auf den Barwert des übertragenen Vermögens und einen Zinsanteil.  

 

Beispiel

A (65 Jahre) überträgt B am 1.7.05 ein Grundstück gegen eine monatliche Rentenzahlung in Höhe von 2.000 EUR. Der Barwert des Grundstücks beträgt 200.000 EUR. 

 

Die monatliche Zahlung von 2.000 EUR entfällt mit 18 v.H., das heißt 360 EUR (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG) auf den Zinsanteil, die restlichen 1.640 EUR werden als Tilgung auf den Barwert von 200.000 EUR geleistet. 

 

Soweit der Barwert über den Wert der angemessenen Gegenleistung hinausgeht, stellt er eine Zuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG dar.  

 

Bei den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung werden vier Fallgruppen unterschieden: 

 

  • Vollentgeltliche Übertragungen: Hierbei haben die Parteien Leistungen und Gegenleistungen nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen und gehen subjektiv von einer Gleichwertigkeit der Leistungen aus (Fallgruppe 1).

 

  • Teilentgeltliche Übertragung: Hierbei ist der Wert des übertragenen Vermögens höher als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen (Fallgruppe 2).

 

  • Entgeltliche Übertragung: Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen ist höher als der Wert des übertragenen Vermögens (Fallgruppe 3).

 

  • „Übergroße Gegenleistung“: Übertragungen gegen eine Leistung, die mehr als doppelt so groß ist wie das übertragene Vermögen (Fallgruppe 4).

2. Steuerliche Behandlung auf Seiten des Leistungsempfängers

2.1 Behandlung der Fallgruppe 1

Aus der Leistung ist zunächst der Zinsanteil zu ermitteln. Je nachdem, ob die Leistung abänderbar oder nicht abänderbar ist, handelt es sich um eine dauernde Last (abänderbar) oder um eine Leibrente (nicht abänderbar).  

 

  • Wenn wiederkehrende Bezüge als dauernde Last zu qualifizieren sind, ist der darin enthaltene Zinsanteil nach der Tabelle zu § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 55 EStDV zu ermitteln. Alternativ kann der Zinsanteil auch nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 v.H. berechnet werden. Hinsichtlich der voraussichtlichen Laufzeit ist auf die zum jeweiligen Berechnungszeitpunkt geltende Sterbetafel (zurzeit 1997/1999) abzustellen.

 

Der Zinsanteil ist dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern.

 

 

Der Barwert, der nach §§ 12 ff. BewG oder nach finanzmathematischen Grundsätzen aus der wiederkehrenden Leistung ermittelt wird, bleibt grundsätzlich unversteuert. Liegt beim Veräußernden aber ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG vor, wäre ein eventueller Gewinn nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG zu versteuern. Zur Ermittlung dieses Gewinns wird der als Veräußerungspreis geltende Barwert den seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten gegenübergestellt (§ 23 Abs. 3 S. 1 EStG). 

 

Da die Leistungen über Jahre hinweg fließen, stellt sich die Frage nach dem Zeitpunkt der Besteuerung eines solchen Gewinns: Er entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlung enthaltene Barwert die Anschaffungskosten (ggf. um die Absetzung für Abnutzung, erhöhte Absetzung und Sonderabschreibungen verminderte Anschaffungs- oder Herstellungskosten) übersteigt. 

 

Beispiel

A (65 Jahre) überträgt B am 1.7.05 ein Grundstück, das er selbst erst vor vier Jahren zum Preis vom 100.000 EUR erworben hat. Der heutige Verkehrswert des Grundstücks beträgt 150.000 EUR. Dem entspricht auch der Barwert der monatlichen Leistungen. B verpflichtet sich dem entsprechend, dem A eine sich aus dem Verkehrswert ergebende lebenslange Rente von 1.287 EUR monatlich zu zahlen. 

 

Die Rente ist mit 18 v.H. nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG zu versteuern. Der Gewinn nach § 23 EStG von 50.000 EUR ist erst ab dem Zeitpunkt zu versteuern, ab dem die ursprünglichen Anschaffungskosten von 100.000 EUR durch die Tilgungsanteile der Rente überschritten werden. In 2005 hat B insgesamt (6 X 1.287 EUR =) 7.722 EUR gezahlt. Hierin sind 18 v.H. Zinsanteil enthalten, sodass in 2005 6.332,04 EUR getilgt wird. In den Folgejahren leistet B (12 X 1.287 EUR =) 15.444 EUR. Nach Abzug des Zinsanteils von 2.779,92 EUR verbleibt eine Tilgungsleistung von 12.664,08 EUR pro Jahr.  

 

Die ursprünglichen Anschaffungskosten von 100.000 EUR werden damit im Jahr 2012 durch die Tilgungsleistungen überschritten (6.332,04 EUR in 2005 sowie 8 X 12.664,08 EUR = 107.644,68 EUR). In diesem Jahr muss der übersteigende Tilgungsanteil von 7.644,68 EUR der Besteuerung unterworfen werden. In den Folgejahren ist dann jeweils der Tilgungsanteil von 12.664,08 der Besteuerung zu unterwerfen, bis der Veräußerungsgewinn vollständig besteuert worden ist. 

 

Handelt es sich bei dem übertragenen Vermögen um einen Anteil im Sinne des § 17 EStG, ist ein eventuell entstehender Gewinn im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung zu versteuern (beachte die Grundsätze der Richtlinie R 140 Abs. 7 i.V.m. R 139 Abs. 11 EStR). 

 

2.2 Behandlung der Fallgruppe 2

In der Fallgruppe 2 ist zunächst zu ermitteln, inwieweit der Wert des übertragenen Vermögens über dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen liegt. Dieser überschießende Anteil stellt den unentgeltlichen Teil dar. Die wiederkehrenden Leistungen sind dem verbleibenden Teil (entgeltlicher Teil) zuzurechnen und dann wie unter 2.1 dargestellt zu behandeln (Beispiel Tz. 57). Auch bei teilentgeltlichen Übertragungen kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen. In diesem Fall wird der Gewinn, soweit er anteilig auf den entgeltlichen Teil entfällt, der Besteuerung unterworfen. 

 

Beispiel

Wie Beispiel zu 2.1, die Rente beträgt allerdings 700 EUR, also lediglich 54 v.H. der angemessenen Rente in Höhe von 1.287 EUR. Der entstandene Gewinn von 50.000 EUR wird dementsprechend ebenfalls nur zu 54 v.H., das heißt 27.000 EUR der Besteuerung unterworfen. 

 

Die monatliche Rente in Höhe vom 700 EUR wird auch in diesem Fall mit dem 18-prozentigen Zinsanteil der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 S. 3a EStG unterworfen, sodass monatlich 574 EUR als Tilgungsanteil auf den anteiligen Gewinn in Höhe von 27.000 EUR verrechnet werden. 

 

2.3 Behandlung der Fallgruppe 3

In der Fallgruppe 3 sind auf Seiten des Übertragenden die anteiligen Leistungen, die auf den Wert des übertragenen Vermögens (angemessenen Kaufpreis) entfallen, wie in der Fallgruppe 1 der Besteuerung zu unterwerfen. Die Leistungen, die über den angemessenen Kaufpreis hinausgehen, stellen Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG dar und sind steuerlich nicht zu berücksichtigen. 

 

2.4 Behandlung der Fallgruppe 4

In der Fallgruppe 4, bei der der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so groß ist, wie der angemessene Kaufpreis des übertragenen Vermögens, wird nach Tz. 50 insgesamt eine Zuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG angenommen. Weder der Zins- noch der Tilgungsanteil ist damit beim Übertragenden der Besteuerung zu unterwerfen. 

3. Steuerliche Behandlung auf Seiten des Erwerbers

3.1 Behandlung der Fallgruppe 1

In Höhe des Barwertes der wiederkehrenden Leistungen hat der Erwerber Anschaffungskosten. Der Barwert ist damit gegebenenfalls für die Berechnung der Abschreibungen oder auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Förderungsgrundbetrag der Eigenheimzulage oder für die Ermittlung eines Gewinns aus den §§ 22 Nr. 2, 23 EStG zugrunde zu legen. Der Zinsanteil ist gegebenenfalls als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbar. AfA und Zinsen wirken sich steuerlich nur aus, wenn das übertragene Wirtschaftsgut der Einkünfteerzielung dient. 

 

3.2 Behandlung der Fallgruppe 2

Der Erwerber hat entsprechend der Behandlung beim Übertragenden anteilige Anschaffungskosten und einen hierauf entfallenden Zinsanteil aus den wiederkehrenden Leistungen. Für den unentgeltlichen Anteil tritt der Erwerber hinsichtlich der AfA in die Rechtsstellung des Übertragenden ein. Die AfA wird also aus der Bemessungsgrundlage Barwert und durch Übernahme der (Teil-)Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers ermittelt. 

 

3.3 Behandlung der Fallgruppe 3

Hier hat der Erwerber bis zur Höhe des angemessenen Kaufpreises Anschaffungskosten. Eine daraus resultierende Abschreibung sowie den anteiligen Zinsanteil kann er als Werbungskosten abziehen, soweit das übertragene Wirtschaftsgut der Einkünfteerzielung dient. Der Teil der wiederkehrenden Leistungen, der den angemessenen Teil übersteigt, ist nach § 12 Nr. 2 EStG und nach § 2 Nr. 1 EStG nicht abziehbar. 

 

3.4. Behandlung der Fallgruppe 4

Die wiederkehrenden Zahlungen sind hier insgesamt nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar. Hinsichtlich der Anschaffungskosten tritt der Erwerber gemäß § 11d EStDV in die Rechtsstellung des Übertragenden ein. 

4. Zusammenfassung

Bei entgeltlichen Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen ist die Grenze der Fallgruppe 4 zu beachten, wonach die Leistungen insgesamt steuerlich nicht zu berücksichtigen sind, wenn sie mehr als doppelt so groß sind wie der angemessene Kaufpreis des übertragenen Vermögens. Zur Ermittlung dieses Wertes und eventuell zur Dokumentation gegenüber dem FA sollte ein Gutachten eingeholt werden. Wenn Zuwendungen gewünscht sind, die dieses Maß übersteigen, sollte hierüber eine separate Vereinbarung getroffen werden, um die steuerliche Berücksichtigung der dem angemessenen Kaufpreis entsprechenden Leistungen zu gewährleisten. 

Quelle: Ausgabe 08 / 2005 | Seite 281 | ID 87453