Rechtsform-Wahl
Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH – Teil 1
von Dipl.-Kfm. Dr. Hans Ott, vBP/StB, Köln
Der folgende Musterfall beschäftigt sich mit der Frage, wie die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH am zweckmäßigsten durchgeführt werden kann, und zwar sowohl aus zivilrechtlicher als auch aus steuerlicher Sicht. Der erste Teil des Beitrages befaßt sich zunächst mit Grundfragen der Umwandlung, der zweite Teil, der in Heft 12/99 veröffentlicht wird, beschäftigt sich dann mit Spezialproblemen.
Sachverhalt
Wilhelm Wagner betreibt zusammen mit Ernst Meier einen Baustoffhandel in der Rechtsform der GmbH & Co. KG (W.W. GmbH & Co. KG). Die Gesellschaft hat ein Geschäftsjahr, das mit dem Kalenderjahr übereinstimmt. Sowohl an der Kommanditgesellschaft wie auch an der Komplementär-GmbH sind Herr Wagner mit jeweils 80 Prozent und Herr Meier mit jeweils 20 Prozent beteiligt. Die Komplementär-GmbH, die ein Stammkapital von 50.000 DM hat, ist am Vermögen der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt. Die Anteile am Stammkapital der Komplementär-GmbH betragen bei Wilhelm Wagner 40.000 DM und bei Ernst Meier 10.000 DM.
Wilhelm Wagner und Ernst Meier sind als Geschäftsführer bei der Komplementär-GmbH tätig und beziehen dort aufgrund eines abgeschlossenen Anstellungsvertrages ein angemessenes Jahresgehalt in Höhe von jeweils 120.000 DM. Das Gehalt soll auch von der GmbH weitergezahlt werden.
Im Februar 2000 beschließen die Gesellschafter, die GmbH & Co. KG rückwirkend zum 1.1.2000 in eine GmbH umzuwandeln. Dabei sollen die bisherigen Beteiligungsverhältnisse beibehalten werden; stille Reserven sollen anläßlich der Umwandlung nicht aufgelöst werden. Nach Möglichkeit soll die bisherige Komplementär-GmbH das Vermögen der Kommanditgesellschaft übernehmen. Die der Umwandlung zugrundeliegende KG-Bilanz zum 31.12.99 zeigt das folgende – vereinfachte – Bild:
Bilanz zum 31.12.99
Anlagevermögen 200.000 DM Kapital Wilhelm Wagner 80.000 DM
Umlaufvermögen 300.000 DM Kapital Ernst Meier 20.000 DM
sonstige Passiva 400.000 DM
________ __________
500.000 DM 500.000 DM
Im Anlagevermögen sind stille Reserven in Höhe von 200.000 DM enthalten; weitere stille Reserven sind in Höhe von 100.000 DM im nicht bilanzierten (selbstgeschaffenen) Firmenwert enthalten.
Aufgaben
Im Zuge der Umwandlung stellen sich die folgenden Fragen:
- Welche Möglichkeiten bestehen zivilrechtlich, die geplante Umwandlung durchzuführen?
- Wie wird der gewählte Weg der Umwandlung steuerlich behandelt?
- Welche Steuerfolgen treten bei der übernehmenden GmbH ein und wie sind die bisherigen Tätigkeitsvergütungen der beiden Geschäftsführer künftig zu behandeln?
1. Zivilrechtliche Möglichkeiten der Umwandlung
Nach dem Umwandlungsgesetz kann die beabsichtigte Umwandlung der GmbH & Co. KG in eine GmbH entweder im Wege der Verschmelzung (§§ 2 ff. UmwG) oder im Wege des Formwechsels (§§ 190 ff.UmwG) durchgeführt werden. Daneben, also außerhalb des Umwandlungsgesetzes, besteht noch die Möglichkeit, das sogenannte Anwachsungsmodell durchzuführen.
1.1 Verschmelzung
Bei der Verschmelzung ist zunächst nach § 2 UmwG zwischen einer Verschmelzung im Wege der Aufnahme nach § 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 - 35 UmwG und einer Verschmelzung im Wege der Neugründung nach § 2 Nr. 2 i.V.m. §§ 36-38 UmwG zu unterscheiden:
1.1.1 Verschmelzung durch Aufnahme
Bei der Verschmelzung durch Aufnahme überträgt ein Rechtsträger (hier: die bestehende GmbH & Co. KG) unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen als Ganzes auf einen anderen bereits bestehenden Rechtsträger (hier: die Komplementär-GmbH) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers. Die neuen Gesellschaftsrechte werden bei der GmbH durch eine Kapitalerhöhung geschaffen. Geht man davon aus, daß die Komplementär-GmbH – wie im Musterfall – nicht am Vermögen der Kommanditgesellschaft beteiligt ist, gelangen also die neuen Anteile unmittelbar an die Kommanditisten der GmbH & Co. KG.
Nach § 17 Abs. 2 UmwG ist der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister der übertragenden GmbH & Co. KG u.a. eine Schlußbilanz beizufügen, die auf den Schluß des Tages aufzustellen ist, der dem Verschmelzungsstichtag nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG vorangeht (vgl. auch Tz. 02.03 UmwSt-Erlaß, BStBl I 98, 268). Für diese Schlußbilanz gelten nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Die Schlußbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt sein, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister liegt. Erfolgt die Anmeldung der Verschmelzung im vorliegenden Fall bis spätestens zum 31.8.2000, kann die Jahresbilanz zum 31.12.99 verwendet werden.
Nach der Verschmelzung existiert nur noch die zuvor als Komplementärin fungierende GmbH. Die ehemaligen Kommanditisten sind unmittelbar an der GmbH beteiligt. Die GmbH & Co. KG wird mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister aufgelöst. Wäre dagegen auch die Komplementär-GmbH am Vermögen der KG beteiligt, dürfte die übernehmende GmbH nach § 54 Nr. 1 UmwG eine Kapitalerhöhung insoweit nicht vornehmen, als sie Anteile des übertragenden Rechtsträgers innehat.
1.1.2. Verschmelzung durch Neugründung
Die Umwandlung kann alternativ auch im Wege der Verschmelzung durch Neugründung vollzogen werden. In diesem Fall wird sowohl das Vermögen der Kommanditgesellschaft als auch das Vermögen der Komplementär-GmbH jeweils als Ganzes auf eine neu gegründete GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen. Die Gesellschafter der Komplementär-GmbH sowie die Kommanditisten werden unmittelbar Gesellschafter der neuen GmbH. Die alte GmbH & Co. KG wird durch die Verschmelzung aufgelöst.
Die Verschmelzung durch Neugründung hat den Nachteil, daß eine neue GmbH entsteht, während die alte (Komplementär-)GmbH untergeht. Dagegen kann bei der Verschmelzung durch Aufnahme die bereits existierende (Komplementär-)GmbH bestehen bleiben, was insbesondere zu einer Verminderung der Notarkosten sowie der Kosten für die Eintragungen in den jeweiligen Handelsregistern führt.
1.2 Formwechsel
Als weitere Umwandlungsmöglichkeit gibt es den Formwechsel nach § 190 UmwG. Beim Formwechsel erhält ein Rechtsträger eine andere Rechtsform, wobei seine rechtliche Identität gewahrt bleibt. Zu berücksichtigen ist jedoch, daß nach § 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Gesellschafter vor und nach dem Formwechsel identisch sein müssen. Daraus folgt:
Ist – wie im vorliegenden Fall – die Komplementär-GmbH nicht am Vermögen der KG beteiligt, ist ein Formwechsel nur möglich, wenn sich die GmbH vorab an der KG wenigstens mit einem Mini-Anteil (zumindest treuhänderisch) beteiligt. Wird der Formwechsel sodann vollzogen, ist die ehemalige Komplementär-GmbH zunächst auch an der neuen GmbH beteiligt und tritt sodann ihren (treuhänderisch gehaltenen) KG-Anteil wieder an einen der Gesellschafter ab. Auch der Formwechsel hat jedoch den Nachteil, daß die ursprüngliche Komplementär-GmbH ohne weitere Funktion weiterhin bestehen bleibt, was im vorliegenden Fall den Zielvorstellungen der Beteiligten nicht entspricht.
1.3 Anwachsungsmodell
Bei der Verschmelzung durch Aufnahme ist zu beachten, daß diese Umwandlungsmöglichkeit mit einem erheblichen administrativen Aufwand (zum Beispiel Abschluß eines notariell zu beurkundenden Verschmelzungsvertrags gemäß § 5 UmwG) verbunden ist. Aus diesem Grunde dürfte sich eine Umwandlungsmöglichkeit empfehlen, die auch bereits vor Verabschiedung des neuen Umwandlungsrechts als sogenanntes Anwachsungsmodell bekannt gewesen ist. Dieses Modell soll im folgenden kurz dargestellt werden:
Beim Anwachsungsmodell treten zunächst alle Kommanditisten aus der GmbH & Co. KG aus. Dem verbleibenden Gesellschafter (das ist die Komplementär-GmbH) wächst von Gesetzes wegen (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB, § 138 und § 142 HGB) das gesamte Vermögen der bisherigen Kommanditgesellschaft an. Die bisherige GmbH & Co. KG erlischt ohne förmliche Liquidation. Obwohl die Anwachsung im Umwandlungsgesetz nicht geregelt ist, führt das Anwachsungsmodell im Ergebnis zu einer Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich des übergehenden Vermögens. Sind die bisherigen Kommanditisten zugleich Gesellschafter der GmbH mit denselben Beteiligungsquoten, so steht ihnen das auf die GmbH übergegangene Vermögen – über ihre Beteiligung an der GmbH – im gleichen Verhältnis zu, wie dies bei der GmbH & Co. KG der Fall war.
Problematisch bei diesem Modell ist jedoch die steuerliche Behandlung, da die Anwachsung auch im Umwandlungssteuergesetz nicht ausdrücklich erwähnt ist. Sind nämlich die Kommanditisten zugleich Gesellschafter der ehemaligen Komplementär-GmbH und erhalten sie für ihr Ausscheiden aus der KG keine Abfindung oder eine Abfindung, die niedriger ist als der Verkehrswert der Kommanditanteile, so wird der Vorgang nach Auffassung der Finanzverwaltung wie folgt behandelt (vgl. Tz. 20.04 UmwSt-Erlaß, so auch schon Verfügung der OFD Düsseldorf vom 22.6.88, DB, 1524):
Das Ausscheiden der Kommanditisten gilt als verdeckte Einlage in die GmbH, die zur Gewinnrealisierung unter dem Gesichtspunkt der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils führt (vgl. BFH 27.7.88, BStBl II 89, 271). Die §§ 20 ff. UmwStG sind in diesem Fall nicht anwendbar, da die Kommanditisten keine neuen Gesellschaftsanteile erhalten. Daraus folgt, daß die Wertdifferenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert (einschließlich Geschäftswert) der Kommanditanteile – zuzüglich dem Wert der in das Privatvermögen überführten Anteile an der bisherigen Komplementär-GmbH – als Gewinn aus der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils zu versteuern ist (vgl. BFH 24.3.87, BStBl II, 705; ab 1999 ist § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG zu beachten, wonach die verdeckte Einlage einem Veräußerungsvorgang gleichgestellt ist). Für den Aufgabegewinn wird der Freibetrag nach § 16 EStG gewährt. Durch unwiderruflichen Antrag kann auch die ab 1999 geltende Fünftel-Regelung gemäß § 34 EStG in Anspruch genommen werden. Gleichzeitig bestimmt der Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn die Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile.
Der Aufgabegewinn entsteht zu dem Zeitpunkt, in dem die Kommanditisten aus der GmbH & Co. KG ausscheiden. Die nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG bestehende Rückbeziehungsmöglichkeit kommt nicht zur Anwendung, da kein Fall des § 20 UmwStG vorliegt.
1.4 Erweitertes Anwachsungsmodell/Kapitalerhöhungsmodell
Die steuerlichen Nachteile des Anwachsungsmodells können allerdings dann vermieden werden, wenn das Modell leicht abgewandelt wird. Um die Vorschriften der §§ 20 ff. UmwStG zur Anwendung zu bringen, ist es lediglich erforderlich, daß die Kommanditanteile im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten (Kapitalerhöhung) in die bisherige Komplementär-GmbH eingebracht werden. Bei einer solchen Sacheinlage im Wege des sogenannten erweiterten Anwachsungsmodells (auch als Kapitalerhöhungsmodell bezeichnet) ist nämlich § 20 UmwStG grundsätzlich anwendbar und eine Fortführung der Buchwerte möglich. Nach Tz. 20.02 UmwSt-Erlaß wird die Anwachsung ertragsteuerlich als Unterfall der Einzelrechtsnachfolge behandelt.
Im Ergebnis ist das erweiterte Anwachsungsmodell vergleichbar mit der Verschmelzung durch Aufnahme. Im Gegensatz zur Verschmelzung brauchen allerdings die Formalien des Verschmelzungsvorgangs (zum Beispiel Abschluß eines Verschmelzungsvertrags) nicht eingehalten zu werden. Lediglich die Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage (einschließlich des Sachkapitalerhöhungsberichts) sowie das Erlöschen der GmbH & Co. KG sind beim Handelsregister anzumelden.
2. Weitere steuerliche Behandlung
2.1 Voraussetzungen der Anwendung des § 20 UmwStG
Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 20 UmwStG im vorliegenden Fall sind:
- als Gegenleistung für die Sacheinlage müssen zumindest zum Teil neue Geschäftsanteile an der aufnehmenden GmbH gewährt werden (vgl. Tz. 20.03 UmwSt-Erlaß);
- Gegenstand der Einbringung können nur Mitunternehmer-Anteile sein, die mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in die GmbH eingebracht werden (vgl. Tz. 20.12 i.V.m. Tz. 20.08 bis 20.11).
Sämtliche vorgenannten Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt, da die GmbH eine Kapitalerhöhung vornimmt und somit neue Gesellschaftsrechte gewährt. Gegenstand der Einbringung stellen darüber hinaus die Mitunternehmeranteile an der GmbH & Co. KG von Wilhelm Wagner und Ernst Meier dar, so daß § 20 UmwStG angewendet werden kann. Nach Tz. 20.05 UmwSt-Erlaß sind in den Fällen der Einbringung von Betriebsvermögen einer Personengesellschaft stets die Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft als Einbringende im Sinne des § 20 UmwStG anzusehen.
2.2 Steuerliche Rückbeziehung
Da sowohl die Verschmelzung durch Aufnahme als auch die Umwandlung nach den Grundsätzen des erweiterten Anwachsungsmodells steuerlich unter Anwendung der §§ 20 - 22 UmwStG erfolgen, kann auch von der in § 20 Abs. 7 und Abs. 8 UmwStG vorgesehenen steuerlichen Rückbeziehung Gebrauch gemacht werden.
Während nämlich grundsätzlich die Einbringung i.S. von § 20 UmwStG steuerrechtlich zu dem Zeitpunkt wirksam wird, in dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Vermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht (das ist der im Einbringungsvertrag vorgesehene Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten), sehen § 20 Abs. 7 und Abs. 8 UmwStG vor, daß auf Antrag der übernehmenden Kapitalgesellschaft der steuerliche Übertragungsstichtag um bis zu acht Monate zurückbezogen werden kann (vgl. Tz. 20.18 und 20.19 UmwSt-Erlaß). Nach § 20 Abs. 8 Satz 1 UmwStG darf als steuerlicher Übertragungsstichtag der Stichtag angesehen werden, für den die Schlußbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist. Diese Schlußbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister liegt. Erfolgt die Anmeldung der Verschmelzung im vorliegenden Fall bis spätestens zum 31.8.2000, kann die Bilanz zum 31.12.99 verwendet werden.
Wird die Schlußbilanz demnach auf den 31.12.99 aufgestellt, so ist dies gleichzeitig der steuerliche Übertragungsstichtag. Nach § 20 Abs. 7 UmwStG wird fingiert, daß mit Ablauf des 31.12.99 das Vermögen der GmbH & Co. KG auf die GmbH übergegangen ist.
Auch für nicht im Umwandlungsgesetz geregelte Fälle einer Sacheinlage (wie zum Beispiel beim erweiterten Anwachsungsmodell) ist eine solche steuerliche Rückbeziehung von acht Monaten möglich. Die Einbringung darf nach § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Wird im vorliegenden Fall der Einbringungsvertrag vor dem 31.8.2000 abgeschlossen und wird gleichzeitig vereinbart, daß das Vermögen der GmbH & Co. KG vor dem 31.8.2000 auf die GmbH übergehen soll, kann von der steuerlichen Rückwirkung Gebrauch gemacht werden.
2.3 Steuerliches Bewertungswahlrecht
Nach § 20 Abs. 2 UmwStG hat die aufnehmende GmbH ein Bewertungswahlrecht im Hinblick auf das eingebrachte Betriebsvermögen. Die Wirtschaftsgüter können
- mit den Buchwerten,
- mit den Teilwerten oder
- mit einem beliebigen Wert zwischen Buch- und Teilwert (sogenannter Zwischenwert)
angesetzt werden.
Der gewählte Wertansatz ist bei den einbringenden Gesellschaftern der GmbH & Co. KG maßgebend für:
- die Höhe eines eventuell entstehenden Veräußerungsgewinns aus der Übertragung der Kommanditbeteiligungen und
- die Höhe der Anschaffungskosten der für die Einbringung gewährten GmbH-Anteile.
Soll die Umwandlung in die GmbH ohne Auflösung der stillen Reserven vollzogen werden, ist bei der aufnehmenden GmbH der Buchwertansatz zu wählen. Dann wird ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn für die Einbringenden gänzlich vermieden.
Wie bereits erwähnt, ist Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG, daß die Gegenleistung der übernehmenden Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Vermögen zumindest zum Teil in neuen Gesellschaftsanteilen besteht (vgl. Tz. 20.03 UmwSt-Erlaß). Der Anwendung des § 20 UmwStG steht es nicht entgegen, wenn den bisherigen Kommanditisten für die Einbringung des Betriebsvermögens neben neuen Gesellschaftsrechten auch andere Wirtschaftsgüter als Gegenleistung (zum Beispiel ein Darlehensanspruch gegenüber der GmbH) gewährt werden. Ebenso besteht die Möglichkeit, das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise statt durch Ausgabe neuer Anteile durch Zuführung zu den offenen Rücklagen (Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) zu belegen (Tz. 20.03 UmwSt-Erlaß).
Da die bisherige Komplementär-GmbH bereits ein Stammkapital von 50.000 DM aufweist, kann beim erweiterten Anwachsungsmodell im obigen Beispielsfall bei Buchwertfortführung maximal eine Kapitalerhöhung auf 150.000 DM vorgenommen werden. Die Aufnahmebilanz der GmbH zeigt dann folgendes Bild:
Aufnahmebilanz der GmbH
bisheriges Vermögen Stammkapital 150.000 DM
der GmbH 50.000 DM
eingebrachtes
Anlagevermögen 200.000 DM sonstige Passiva 400.000 DM
eingebrachtes
Umlaufvermögen 300.000 DM __________
550.000 DM 550.000 DM
Wie die vorstehende Aufnahmebilanz zeigt, hat die GmbH zulässigerweise die Buchwerte angesetzt. Bei der Anwendung des Bewertungswahlrechts nach § 20 UmwStG ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten, woraus folgt, daß die Bewertung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ist.
Alternativ kann auch eine Kapitalerhöhung in Höhe von lediglich 50.000 DM vorgenommen werden, während gleichzeitig ein Betrag in Höhe von 50.000 DM in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Satz 4 HGB eingestellt wird. In diesem Fall zeigt die Aufnahmebilanz folgendes Bild:
Aufnahmebilanz der GmbH
bisheriges Vermögen Stammkapital 100.000 DM
der GmbH 50.000 DM Kapitalrücklage 50.000 DM
eingebrachtes
Anlagevermögen 200.000 DM sonstige Passiva 400.000 DM
eingebrachtes
Umlaufvermögen 300.000 DM __________
550.000 DM 550.000 DM
Das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG ist als ausgeübt anzusehen, wenn die GmbH die Steuererklärung für das Wirtschaftsjahr, in dem die Einbringung stattgefunden hat, einschließlich der zugehörigen Bilanz beim Finanzamt einreicht (Tz. 20.31 UmwSt-Erlaß). Aus der Bilanz oder der Steuererklärung muß sich ergeben, welchen Einbringungszeitpunkt die GmbH i.S. des Tz. 20.19 UmwSt-Erlaß wählt, inwieweit die in dem eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven aufgelöst werden und mit welchem Wert die eingebrachten Wirtschaftsgüter und Schulden demnach anzusetzen sind.
Nach Tz. 20.32 UmwSt-Erlaß ist sowohl für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft als auch des Einbringenden die tatsächliche Bilanzierung durch die aufnehmende GmbH maßgebend. Dabei ist es steuerlich bedeutungslos, ob die Bilanzierung durch die GmbH von etwaigen, mit dem Einbringenden getroffenen Vereinbarungen abweicht. Die von der GmbH gewählten Wertansätze sind nach § 20 Abs. 4 UmwStG auch für die Höhe der Anschaffungskosten der gewährten GmbH-Anteile maßgebend. Im Musterfall betragen die Anschaffungskosten nach der Einbringung bei einer Kapitalerhöhung von 100.000 DM:
Wilhelm Wagner Ernst Meier
Anschaffungskosten bisher
(Komplementär-GmbH) 40.000 DM 10.000 DM
Anschaffungskosten aus
Kapitalerhöhung 80.000 DM 20.000 DM
Anschaffungskosten neu 120.000 DM 30.000 DM
Bei einer Kapitalerhöhung von lediglich 50.000 DM unter gleichzeitiger Dotierung der Kapitalrücklage betragen die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile:
Wilhelm Wagner Ernst Meier
Anschaffungskosten bisher
(Komplementär-GmbH) 40.000 DM 10.000 DM
Anschaffungskosten aus
Kapitalerhöhung
zzgl. Kapitalrücklage 80.000 DM 20.000 DM
Anschaffungskosten neu 120.000 DM 30.000 DM
Alternativ kann im vorliegenden Fall zum Beispiel eine Kapitalerhöhung von lediglich 10.000 DM vorgenommen werden, während gleichzeitig den ehemaligen Kommanditisten Darlehen (entsprechend den Beteiligungsquoten: 72.000 DM für Wilhelm Wagner und 18.000 DM für Ernst Meier) in Höhe von insgesamt 90.000 DM eingeräumt werden (Gewährung anderer Wirtschaftsgüter nach § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Die Aufnahmebilanz der GmbH bei Buchwertfortführung zeigt in diesem Fall folgendes Bild:
Aufnahmebilanz der GmbH
bisheriges Vermögen
der GmbH 50.000 DM Stammkapital 60.000 DM
eingebrachtes Anlage- Darlehen
vermögen 200.000 DM - W. Wagner 72.000 DM
eingebrachtes Umlauf- - E. Meier 18.000 DM
vermögen 300.000 DM sonst. Passiva 400.000 DM
550.000 DM 550.000 DM
Bei den ehemaligen Kommanditisten der GmbH & Co. KG entsteht dank des bei der GmbH gewählten Buchwertansatzes kein Veräußerungsgewinn. Die Anschaffungskosten der neu erhaltenen GmbH-Anteile sind bei Einräumung von Darlehensansprüchen allerdings nach § 20 Abs. 4 UmwStG um den gemeinen Wert der gewährten anderen Wirtschaftsgüter zu vermindern und betragen:
bei Wilhelm Wagner
Anschaffungskosten Komplementär-GmbH
(80 % von 50.000 DM) 40.000 DM
anteiliger Buchwert des
eingebrachten Vermögens
(= Kapitalkonto in der GmbH & Co. KG) 80.000 DM
abzgl. eingeräumter Darlehensanspruch
(80 % von 90.000 DM) - 72.000 DM
Anschaffungskosten neu 48.000 DM
bei Ernst Meier
Anschaffungskosten Komplementär-GmbH
(20 % von 50.000 DM) 10.000 DM
anteiliger Buchwert des
eingebrachten Vermögens
(= Kapitalkonto in der GmbH & Co. KG) 20.000 DM
abzgl. eingeräumter Darlehensanspruch
(20 % von 90.000 DM) - 18.000 DM
Anschaffungskosten neu 12.000 DM
Bei dem im vorliegenden Fall gewählten Buchwertansatz (entsprechendes würde bei einem Zwischenwertansatz gelten) ist zu berücksichtigen, daß die von der aufnehmenden GmbH gewährten Anteile steuerlich sogenannte einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 UmwStG darstellen. Daraus folgt, daß bei einer späteren Veräußerung oder bei Vorliegen eines der in § 21 Abs. 2 UmwStG genannten Ersatztatbestände der Veräußerungsgewinn von § 16 i.V.m. § 34 EStG erfaßt wird. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns werden dem Veräußerungserlös (oder dem gemeinen Wert nach § 9 Abs. 2 BewG; der Wert nach dem sog. Stuttgarter Verfahren gemäß § 11 BewG findet dagegen nach Tz. 21.06 UmwSt-Erlaß keine Anwendung) die vorstehend ermittelten Anschaffungskosten gegenübergestellt.
Das gilt auch für die bisherigen Anteile an der Komplementär-GmbH, die bei der GmbH & Co. KG sogenanntes Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten darstellen. Nach Tz. 20.11 UmwSt-Erlaß besteht für diese Anteile nämlich eine Sonderregelung, die folgendes besagt:
Gehören zum Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebs (der GmbH & Co. KG) Anteile an der aufnehmenden GmbH (= Komplementär-GmbH), so werden diese Anteile zu sogenannten eigenen Anteilen der GmbH, wenn sie im Zuge der Einbringung miteingebracht werden. Da der Erwerb eigener Anteile jedoch handelsrechtlichen Beschränkungen unterliegt, wird es nicht beanstandet, wenn die Anteile nicht miteingebracht werden. Die zurückbehaltenen Anteile gelten in einem solchen Fall nicht als aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen. Diese bereits vor der Einbringung bestehenden Anteile sind künftig – ebenso wie die neu gewährten Anteile – als einbringungsgeborene Anteile zu behandeln.
3. Steuerfolgen bei der übernehmenden GmbH
3.1 Eintritt in die Rechtsstellung
Wird die Umwandlung in die GmbH nach § 20 UmwStG unter Fortführung der Buchwerte vollzogen, so tritt die übernehmende GmbH gemäß § 22 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG hinsichtlich
- der Absetzungen für Abnutzung,
- erhöhter Absetzungen,
- Sonderabschreibungen etc.
in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Für steuerliche Vorbesitzzeiten, zum Beispiel nach § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG, sind die entsprechenden Zeiten der ehemaligen GmbH & Co. KG bei der GmbH anzurechnen.
3.2 Behandlung der bisherigen Tätigkeitsvergütungen
Die bereits dargestellte steuerliche Rückbeziehung von acht Monaten hat grundsätzlich nicht zur Folge, daß auch Verträge (insbesondere Dienst-, Miet-, Pacht- und Darlehensverträge), welche die GmbH mit ihren Gesellschaftern abschließt, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten (vgl. Tz. 20.21 UmwSt-Erlaß). Vielmehr ist nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden, ab wann derartige Verträge der Besteuerung zugrunde gelegt werden können.
Hatte die Personengesellschaft bereits entsprechende Verträge (zum Beispiel Anstellungsverträge) mit ihren Gesellschaftern abgeschlossen und wurden die Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Gesellschafters zugerechnet, so führt die steuerliche Rückbeziehung dazu, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bereits im Rückwirkungszeitraum auf die Vergütungen der Gesellschaft nicht mehr anwendbar ist. Die Vergütungen der Gesellschaft stellen Betriebsausgaben der übernehmenden Kapitalgesellschaft dar, soweit sie als angemessenes Entgelt für die Leistungen des Gesellschafters anzusehen sind. Leistungen, die über ein angemessenes Entgelt hinausgehen, sind Entnahmen, für die § 20 Abs. 7 Satz 3 EStG gilt.
Im vorliegenden Fall bestanden bereits Anstellungsverträge mit der aufnehmenden GmbH, so daß diese auch nach dem 1.1.2000 unverändert weiter gelten. Die bisherigen Tätigkeitsvergütungen der geschäftsführenden Gesellschafter der Komplementär-GmbH von jeweils 120.000 DM, die bis einschließlich 1999 steuerlich zu Sonderbetriebseinnahmen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG führten, sind also bereits wegen der steuerlichen Rückwirkung ab dem 1.1.2000 in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar, sofern die Angemessenheitsgrenze nicht überschritten wird.
Die steuerliche Rückbeziehung gilt nach § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG übrigens nicht für Einlagen und Entnahmen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag.
3.3 Behandlung von Umwandlungskosten
Sofern bei der Einbringung objektbezogene Kosten (zum Beispiel Grunderwerbsteuer für die Einbringung von Grundstücken) entstehen, können diese nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden, sondern sind als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zu aktivieren, bei deren Erwerb (Einbringung) sie angefallen sind. (Tz. 22.01 UmwSt-Erlaß). Insoweit gibt es auch keine Vereinfachungsregelung. Dagegen sind nicht objektbezogene Umwandlungskosten (zum Beispiel Notarkosten für die Anmeldung zum Handelsregister, Registergebühren) abziehbar.
Die Auffassung von der Aktivierung objektbezogener Umwandlungskosten beruht auf der Überlegung, daß Einbringungsfälle aus ertragsteuerlicher Sicht einen veräußerungs- bzw. tauschähnlichen Umsatz darstellen. Bemerkenswert ist jedoch in diesem Zusammenhang die Tatsache, daß nach § 22 Abs. 3 UmwStG bei Einbringungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (zum Beispiel Verschmelzung) – unabhängig vom gewählten Wertansatz – die aufnehmende Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden eintritt, wie der in § 22 Abs. 2 UmwStG enthaltene Verweis auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG verdeutlicht. Nur bei einem Teilwertansatz im Zusammenhang mit einer Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge gilt für die übernehmende Kapitalgesellschaft die Anschaffungsfiktion. Damit dürfte eigentlich auch nur in diesen Fällen eine Aktivierung von objektbezogenen Umwandlungskosten erfolgen.
Sofern inländische Grundstücke zum eingebrachten Betriebsvermögen gehören (auch soweit sich diese im Sonderbetriebsvermögen befinden), wird als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG der Bedarfswert nach § 138 Abs. 2 oder Abs. 3 BewG herangezogen. Nur für den Fall, daß die Umwandlung im Wege des Formwechsels vollzogen wird und Grundstücke im Eigentum des formwechselnden Rechtsträgers stehen, fällt keine Grunderwerbsteuer an (vgl. den Beschluß des BFH vom 4.12.96, BStBl II 97, 661; vgl. auch FinMin Baden-Württemberg vom 18.9.97, DB, 2002 und vom 19.12.97, DB 98, 166). Dies gilt jedoch auch bei einem Formwechsel nicht, soweit bisheriges Sonderbetriebsvermögen mit in die GmbH eingebracht wird.
Für die Fälle der Anwachsung, die nach Auffassung der Finanzverwaltung ertragsteuerlich einen Unterfall der Einzelrechtsnachfolge darstellt (vgl. Tz. 20.02 UmwSt-Erlaß), dürfte jedoch die Grunderwerbsteuerpflicht unstreitig sein.
Hinweis: In der kommenden Ausgabe befassen wir uns mit Besonderheiten der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH. Insbesondere geht es dann um die Frage, wie Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen bei der Umwandlung steuerlich zu behandeln sind.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 11/1999, Seite 360
