Rechtsform- Wahl

Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG

von Ltd. Regierungsdirektor a.D. Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach

Soll in das bisherige Einzelunternehmen ein Partner aufgenommen werden, bietet sich in vielen Fällen die Einbringung des Betriebs in eine GmbH & Co. KG an. Der folgende Musterfall stellt zivil- und steuerrechtliche Besonderheiten dieser Einbringung vor.

1. Sachverhalt

Das Unternehmen des E befindet sich auf Grund einer Erfindung, die er selbst vermarktet, in rasanter Aufwärtsentwicklung. E ist nicht im Handelsregister eingetragen. Zum weiteren Ausbau seines Unternehmens benötigt er weiteres Kapital. Er findet in seinem Schwager S einen Geldgeber, der sich an seinem Unternehmen beteiligen würde.

E und S sind sich darüber einig, dass nur eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung in Frage kommt.

E möchte

• weiter allein das „Sagen“ im Unternehmen haben,
• die Gründung einer Gesellschaft möglichst ohne steuerlichen Auf- wand vollziehen,
• bei zu erwartendem weiteren Wachstum des Unternehmens eine persönliche Haftung ausschließen,
• das Betriebsgrundstück in seinem Eigentum behalten, aber weiterhin Unternehmen nutzen, wenn das ohne steuerliche Nachteile möglich ist.

S möchte

• mit der Geschäftsführung nichts zu tun haben,
• eine persönliche Haftung nicht übernehmen,
• alle steuerlichen Vorteile, die mit der Gesellschaft verbunden sind, unmittelbar selbst in Anspruch nehmen.

E und S wollen, nach Vergütung für die Geschäftsführung des E, eine Gewinn- /Verlustbeteiligung im Verhältnis ihrer Kapitalanteile, wobei die wirklichen Werte des eingebrachten Betriebsvermögens maßgebend sein sollen. S könnte sich mit einer Einlage bis 1 Mio. EUR beteiligen.

Die Bilanz des E zum 31.12.02 hat folgendes Bild:

Im Betriebsvermögen sind folgende stille Reserven enthalten: Grund und Boden 200.000 EUR und Gebäude 300.000 EUR; sonstige Anlagegüter 100.000 EUR, insgesamt 600.000 EUR.

E und S beauftragen ihre Steuerberater bzw. Anwälte, ein Konzept zu erarbeiten, das ihren Vorstellungen möglichst entspricht.

2. Allgemeine Überlegungen zur Findung der geeigneten Gesellschaftsform

Die Absicht des S, nur als Geldgeber zu fungieren, lässt sich dadurch verwirklichen, dass eine Gesellschaftsform gewählt wird, in der er weder zur Geschäftsführung verpflichtet ist noch eine persönliche Haftung übernimmt. Die Erwartung, steuerliche Vergünstigungen direkt in Anspruch nehmen zu können, schließt von vornherein die – unmittelbare – Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (GmbH) aus. Es kommen danach insbesondere folgende Gestaltungen in Betracht:

E bringt seinen Betrieb in eine GmbH ein und S beteiligt sich als atypisch stiller Gesellschafter (Beteiligung an den stillen Reserven, näher vgl. Fichtelmann, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 5. Aufl. Rn. 257 ff.) an der Kapitalgesellschaft. Bei entsprechender Gestaltung des Gesellschaftsvertrags wird S zum steuerlichen Mitunternehmer. Gesellschaftsrechtlich bleibt auch der atypisch still Beteiligte stiller Gesellschafter, dessen Ansprüche gegen den Geschäftsinhaber nur schuldrechtlicher Natur sind. Eine dingliche Beteiligung am Gesellschaftsvermögen (Vermögen der GmbH) ist ausgeschlossen.

Die Vorstellungen des S können auch durch eine Beteiligung als Kommanditist verwirklicht werden, da dieser zur Geschäftsführung nicht verpflichtet ist und seine Haftung auf die Einlage (Haftsumme) beschränkt ist (§§ 161 Abs. 1, 164 HGB). Im steuerlichen Sinne wird er bei entsprechender Gestaltung des Gesellschaftsvertrags zum Mitunternehmer (§ 15 EStG).

Die Rechtsstellung des Kommanditisten ist gegenüber der des stillen Gesellschafters deutlich verbessert. Er ist nicht nur dinglich beteiligt am Gesellschaftsvermögen, sondern besitzt auch ein umfangreicheres Auskunftsrecht. Dem stillen Gesellschafter steht nur das Recht zu, vom Geschäftsinhaber die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere (§ 233 Abs. 1 HGB) zu prüfen. Die weiteren Rechte aus § 716 BGB (laufendes Kontrollrecht) stehen dem stillen Gesellschafter nicht zu, während dem Kommanditisten zum Beispiel das Recht zusteht, Rechtsgeschäften des Komplementärs zu widersprechen, wenn diese über den gewöhnlichen Betrieb hinausgehen (§ 164 S. 1 HGB). Auf Antrag des Kommanditisten kann bei Vorliegen wichtiger Gründe u.a. das Gericht weitere Aufklärung anordnen (§ 166 Abs. 3 HGB).

Insgesamt kann festgehalten werden, dass die Rechtsstellung des Kommanditisten stärker ist als die des (atypisch) stillen Gesellschafters. Im steuerlichen Bereich ergeben sich für die Mitunternehmer keine Unterschiede.

Eine sekundäre Frage ist, ob E die volle persönliche Haftung beibehalten will. Er kann diese ausschließen, indem er in die zu gründende Gesellschaft (KG) eine Kapitalgesellschaft als persönliche haftende Gesellschafterin aufnimmt (deren Gesellschafter u.U. er allein ist) und er selbst sich als Kommanditist beteiligt (GmbH & Co. KG).

Wir gehen nachfolgend davon aus, dass sich E und S zur Gründung einer GmbH & Co. KG entschließen.

3. Einzelübertragung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Ausgliederung?

Zunächst muss E eine Entscheidung darüber treffen, auf welchem Wege er sein Einzelunternehmen in die KG einbringen will. Er kann das tun

durch Einzelübertragung der für die Gesellschaft bestimmten Wirtschaftsgüter oder

durch Ausgliederung (aus seinem Vermögen) nach §§ 152 ff. UmwG.

Welcher Weg zu wählen ist, lässt sich nicht ohne Weiteres entscheiden. Es sollen daher die Vor- und Nachteile zunächst einmal gegenübergestellt werden:

3.1 Einzelübertragungen

Einzelübertragungen erfolgen nach den für die einzelnen Gegenstände bestimmten Vorschriften (Einigung und Übergabe bei beweglichen Sachen, Abtretung von Forderungen usw.). Im vorliegenden Fall ergeben sich keine besonderen Probleme, wenn das Grundstück nicht mit übertragen werden soll. Solche können aber auftreten beim Übergang der (Bank- )Verbindlichkeiten, da hierfür die Genehmigung des Gläubigers erforderlich ist (vgl. § 415 BGB).

Die Einzelübertragung setzt eine bestehende Gesellschaft voraus; sie muss also vorher gegründet werden.

3.2 Ausgliederung

Die Ausgliederung als eine besondere Form der Spaltung ist auch aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns (übertragender Rechtsträger) möglich (§ 124 Abs. 1 UmwG). Die Ausgliederung setzt voraus, dass

die Firma im Handelsregister eingetragen ist (E müsste die Eintragung vor der Ausgliederung veranlassen; vgl. § 1 HGB) und

die Verbindlichkeiten sein Vermögen nicht übersteigen. Die Frage der Überschuldung betrifft die Vermögensverhältnisse des E insgesamt, nicht nur sein Betriebsvermögen. E ist laut Sachverhalt offenbar nicht überschuldet. Einer weiteren Prüfung bedarf es deshalb nicht.

Die Ausgliederung kann das gesamte Unternehmen umfassen oder Teile davon. Der große Vorteil einer Ausgliederung besteht in einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge: Forderungen und Verbindlichkeiten, bewegliche und unbewegliche Sachen (Grundstücke) gehen mit der Eintragung der Ausgliederung ohne Weiteres auf den übernehmenden Rechtsträger über. Es erübrigen sich bei Grundstücken das schuldrechtliche – notariell zu beurkundende – Rechtsgeschäft, Auflassung und Eintragung (§ 873 BGB); bei Übertragung von Verbindlichkeiten bedarf es nicht der Genehmigung des Gläubigers (§ 415 BGB), wobei allerdings zu bedenken ist, dass die persönliche Haftung des bisherigen Schuldners (E) noch im Rahmen des § 157 Abs. 1 S. 1 HS. 1 UmwG fortbesteht.

Als aufnehmende Rechtsträger kommen bestehende Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften, zur Neugründung nur Kapitalgesellschaften in Betracht (vgl. § 152 S. 1 UmwG). Bei der Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft ist allerdings die Einbringung aller notwendigen Wirtschaftsgüter erforderlich. Eine steuerneutrale Zurückbehaltung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen ist hier nicht möglich.

Da eine Personenhandelsgesellschaft noch nicht besteht, auf die die Ausgliederung erfolgen könnte und eine Kapitalgesellschaft nach den Vorstellungen der Beteiligten nicht in Betracht kommt, muss vorher eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) gegründet werden.

4. Gründung einer Personenhandelsgesellschaft

Die Gründung einer Personenhandelsgesellschaft ist sowohl bei der Ausgliederung als auch für eine Einzelübertragung erforderlich. Die Gründung einer GmbH & Co. KG, bei der die GmbH lediglich die Geschäftsführungsfunktion ohne Beteiligung am Vermögen der KG ausüben soll, setzt die Errichtung einer GmbH (Vorgesellschaft) voraus. Die Gründung einer Einmanngesellschaft (vgl. § 1 GmbHG) gebietet, dass die Stammeinlage vollständig eingezahlt bzw. Sicherheit geleistet wird (§ 7 Abs. 2 S. 3 GmbHG). Die Volleinzahlung des Stammkapitals bzw. des Mindeststammkapitals von 25.000 EUR (§ 5 Abs. 1 GmbHG) kann dadurch vermieden werden, dass auch S einen Teil des Stammkapitals übernimmt. Ein Mindeststammanteil von 100 EUR genügt hierfür (§§ 5 Abs. 2, 7 Abs. 2 GmbHG).

Die GmbH (als Vorgesellschaft) kann bereits vor ihrer Eintragung (Entstehung der GmbH als juristische Person) Komplementärin einer Personengesellschaft, hier der GmbH & Co. KG, sein (h.M., vgl. BGH 9.3.81, BGHZ 80, 129; Lutter/Hommelhoff, Rn. 3 zu § 11 GmbHG; Scholz/Kars- ten Schmidt, Rn. 31, 162 zu § 11 GmbHG; Fichtelmann in Winter: Handbuch der GmbH, Fach 5120 Rn. 18). Mit der Vor- GmbH als Komplementärin kann die KG bereits in das Handelsregister eingetragen werden und steht dann für eine Ausgliederung oder für eine Einzelübertragung zur Verfügung.

5. Ausgliederung auf eine Einmann- GmbH & Co. KG?

Da das Gesetz eine Ausgliederung zur Neugründung nur bei Kapitalgesellschaften vorsieht (§ 152 S. 1 UmwG), stellt sich die Frage, inwieweit dieser eine Einmann- GmbH & Co. KG gleich zu stellen ist. Das wird von Kallmeyer (Rn. 3 zu § 152 UmwG) für den Fall bejaht, dass die Komplementär- GmbH ohne Kapitalanteil beitritt (beteiligungsidentische GmbH & Co. KG). Es handele sich in diesem Falle um eine Einpersonengesellschaft. Von einer solchen Konstruktion ist jedoch abzuraten. Kallmeyer scheint sich seiner Sache selbst nicht sicher, wenn er vorschlägt, sich vorher mit dem Registergericht abzustimmen. Im Übrigen wird die Gleichstellung einer Einmann- GmbH & Co. KG mit einer Kapitalgesellschaft von Widmann/Mayer bestritten (Rn. 81 zu § 152 UmwG), m.E. zu Recht. Die GmbH & Co. KG ist eine Personengesellschaft auch dann, wenn die GmbH nicht am Vermögen beteiligt ist. Die wirtschaftliche Identität kann nicht das entscheidende Kriterium sein. Eine Kapitalgesellschaft, wie sie § 152 UmwG verlangt, ist sie jedenfalls nicht (vgl. auch zur Rechtsnatur der GmbH & Co. KG Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., 1636).

6. Zurückbehaltung des Grundstücks durch E oder Einbringung in das Gesellschaftsvermögen?

Für die Entscheidung, ob das betriebliche Grundstück zurückzubehalten oder in das Gesellschaftsvermögen der GmbH & C. KG zu überführen ist, sind vor allem folgende Gesichtspunkte von Bedeutung:

1. Das Grundstück dient als Kreditunterlage für betriebliche Kredite, so dass es letztlich gleichgültig ist, ob es als Betriebsvermögen (in der Handelsbilanz) ausgewiesen ist oder nicht. In beiden Fällen ist in der Krise der Gesellschaft der Zugriff auf das Grundstück offen. Der Ausweis in der Handelsbilanz ergibt aber (gegenüber Kreditinstituten) ein besseres „Bilanzbild“ und lässt die KG optisch als kapitalkräftiger erscheinen.
2. Der Ausweis als Betriebsvermögen der Gesellschaft ermöglicht es, die Kapitalkonten der Kommanditisten im gleichen Verhältnis zu halten, wenn nur unter dieser Voraussetzung eine entsprechend hohe Beteiligung des S (die für den Betrieb nicht nur wünschenswert, sondern geboten ist) zu erreichen ist.
3. Als Nachteil kann sich für E erweisen, dass es als Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) auch dem Kommanditisten S anteilig anzurechnen ist. Allerdings kann damit auch für S die Entscheidung zum Beitritt erleichtert werden.
4. Bei Zurückbehaltung, aber Nutzung durch die Gesellschaft müsste E mit der Gesellschaft einen Nutzungsvertrag schließen (Miete, Pacht), bei dem das Nutzungsentgelt auch dann zu entrichten ist, wenn die Gesellschaft keinen entsprechenden Gewinn macht. S wäre damit gegenüber E benachteiligt. S hat auch aus diesem Grunde ein Interesse daran, dass das Grundstück in die „Schicksalsgemeinschaft“ aufgenommen wird.
5. Keine Rolle spielen steuerliche Überlegungen, da sowohl die Voraussetzungen des § 24 UmwStG (vgl. 8.) als auch die der steuerunbelasteten Grundstücksübertragung (vgl. 10) geschaffen werden können.

Ergebnis: Wir wollen bei der weiteren Erörterung davon ausgehen, dass E sein Grundstück mit in die GmbH & Co. KG einbringt.

7. Durchführung der Ausgliederung

Nur bei Umwandlung nach dem UmwG ist eine Rückbeziehung (Zugrundelegung einer Bilanz, deren Stichtag höchstens acht Monate vor der Umwandlung liegt, § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG) zulässig. Bei Einzelübertragung ist in jedem Falle eine Rückbeziehung ausgeschlossen; es bedarf hier einer besonderen Einbringungsbilanz. Die Ausgliederung ist eine einseitige Erklärung (die an die Stelle des sonst erforderlichen Ausgliederungsbeschlusses tritt). E muss diese notariell beurkunden lassen (Kallmeyer/Zimmermann, Rn. 3 zu § 153 UmwG). Die notarielle Beurkundung der Ausgliederung macht die sonst erforderliche Beurkundung der Grundstücksübertragung entbehrlich.

Ein Ausgliederungsbericht (der bei der Ausgliederung an die Stelle des sonst erforderlichen Spaltungsberichts tritt) ist für E als Einzelkaufmann nicht erforderlich (§ 153 UmwG).

Der Zeitpunkt der Ausgliederung ist festzulegen. Eine Rückbeziehung kommt bei Eintritt eines neuen Gesellschafters im Allgemeinen nicht in Betracht, weil keine Veranlassung besteht, diesen für einen Zeitraum am Gewinn zu beteiligen, in dem er keinen Gesellschafterbeitrag geleistet hat.

Die übernehmende E&S- GmbH & Co. KG muss der Ausgliederung zustimmen. Nur für den Fall, dass E alleiniger Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist, ist die Ausgliederungserklärung des E ausreichend (vgl. Kallmeyer/Zimmermann, Rn. 3 zu § 153 UmwG).

Die Ausgliederung bedarf zur Wirksamkeit der Eintragung in das Handelsregister sowohl des E als auch der aufnehmenden Gesellschaft. Einzelheiten ergeben sich aus § 130 UmwG. Mit der Eintragung im für E zuständigen Handelsregister erlischt die Firma des E, wenn das gesamte Unternehmen ausgegliedert worden ist (§ 131 UmwG). Eines Antrags bedarf es nicht (§ 155 UmwG).

8. Steuerliche Beurteilung der Betriebseinbringung

Die Einbringung eines Betriebs (oder Teilbetriebs) in eine Personengesellschaft wird in § 24 UmwStG behandelt. Die Vergünstigungen der Bestimmung setzen keine der Umwandlungsformen nach dem UmwG voraus. Sie können sowohl für die Ausgliederung als auch für Einzelübertragungen in Anspruch genommen werden (vgl. Herrmann in: Frotscher, EStG, Rn. 7 zu § 24 UmwStG; Schulze zur Wiesche in: Bordewin/Brandt, Rn. 3 zu § 24 UmwStG).

Nach § 24 UmwStG können bei Einbringung eines Betriebs (Teilbetriebs), wenn der Einbringende Mitunternehmer wird,

1. die Buchwerte fortgeführt werden. Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Einbringung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat (§ 24 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG),
2. die Teilwerte angesetzt werden (§ 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG),
3. Werte zwischen Buchwert und Teilwert angesetzt werden.

Die Voraussetzungen einer Buchwertfortführung sind für E gegeben, da er einen Betrieb einbringt und Mitunternehmer der GmbH & Co. KG wird. Ein Betrieb wird nicht nur bei Einbringung des gesamten Unternehmens eingebracht, sondern auch dann, wenn E sein Grundstück zurückbehält; denn zum steuerlichen Betriebsvermögen gehören auch Wirtschaftsgüter, die als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft auszuweisen sind (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS. 2 EStG; BFH 26.1.94, BStBl II, 458; BMF 25.3.98, BStBl I, 268, Tz. 24.06; OFD Stuttgart 22.12.98, S 2241aB - 36 - St 31 in Widmann/Mayer § 24 UmwStG Rz. 6) Der Ausweis als Sonderbetriebsvermögen ist geboten, wenn das Grundstück weiter von der KG genutzt wird.

Der Ausweis als Sonderbetriebsvermögen setzt voraus, dass durch die Nutzungsüberlassung keine Betriebsaufspaltung mit einem selbstständigen Besitzunternehmen entsteht, denn dann würde kein Betrieb eingebracht (das Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar). Der Verbleib zurückbehaltener Wirtschaftsgüter in einem gesonderten Besitzunternehmen oder als Sonderbetriebsvermögen des Betriebspersonenunternehmens hängt davon ab, welche Bedeutung dem § 15 Abs. 2 EStG beigemessen wird. Die Rechtsprechung (vgl. BFH 23.4.96, BStBl II 98, 325; BFH 24.11.98, BStBl II 99, 483) hat sich dahin entschieden, dass nur bei Besitzpersonengesellschaften eine so genannte mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet wird (also Zurechnung des Grundstücks bei der Besitzgesellschaft, aber kein Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft). Bei Alleineigentum hat die Einordnung zum Sonderbetriebsvermögen Vorrang vor dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung.

Ergebnis: E kann seinen Betrieb in die GmbH & Co. KG mit oder auch ohne das Grundstück einbringen, wenn das Grundstück an die GmbH & Co. KG überlassen wird. Das Grundstück gehört dann zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft. § 24 UmwStG ist auch dann anwendbar, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen zwar zurückbehalten werden, aber dem Betrieb weiter als Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sind. Wie unter 6. dargestellt, soll das Grundstück aber ohnehin in die GmbH & Co. KG, genauer gesagt in deren Gesamthandsvermögen, eingebracht werden, so dass sich hier insoweit keine Probleme ergeben.

9. Aufnahme des S als Kommanditist in die GmbH & Co. KG

Der Beitritt des S kann in unmittelbarem Anschluss an die Einbringung erfolgen. Dazu ist die Änderung des Gesellschaftsvertrags erforderlich, in dem u.a. die Haftsumme festzusetzen ist.

Die Aufnahme des S als Gesellschafter stellt steuerlich eine Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG dar (Frotscher/Herrmann, Rn. 31 zu § 24 UmwStG). Faktisch bringt E also seinen Betrieb ein zweites Mal in die Gesellschaft ein.

Für die Fortführung der Buchwerte gelten die Ausführungen unter Abschnitt 7. entsprechend. Von der Fortführung der Buchwerte ist auszugehen. Zur Gewinnung von Kapitalkonten, die für die Gewinnverteilung maßgebend sein sollen und daher die wirklichen Werte auszuweisen haben, sind die stillen Reserven aufzulösen, aber in einer Ergänzungsbilanz wieder zu neutralisieren.

10. Einbringung des Grundstücks als grunderwerbsteuerrechtlicher Vorgang

Der Übergang eines Grundstücks auf eine Gesamthandsgemeinschaft (GmbH & Co. KG) stellt einen steuerbaren Tatbestand dar, da die KG im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts ein selbstständiger Rechtsträger ist (vgl. Hofmann, GrEStG, 7. Aufl., Rn. 12 zu § 1). Der Übergang des Eigentums im Wege der Ausgliederung erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, denn durch die Ausgliederung wird kein Eigentumsverschaffungsanspruch begründet (Hofmann, a.a.O. Rn. 49 zu § 1).

Nach § 5 Abs. 2 GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks vom Alleineigentümer auf die Gesamthand die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

Die GmbH ist am Vermögen der GmbH & Co. KG nicht beteiligt. Alleiniger Beteiligter ist der Kommanditist E. Es stellt sich die Frage, ob hinsichtlich des Grundstücks überhaupt Gesamthandsvermögen vorliegt. Das ist trotz der 100-prozentigen Beteiligung des E zu bejahen, denn wenn es nicht Gesamthandsvermögen der Gesellschaft wäre, müsste es weiterhin im Alleineigentum des E stehen. Er könnte über das Grundstück (über seinen Anteil, der 100 Prozent umfasst) verfügen, was aber §§ 717, 718 Abs. 1 BGB zuwider laufen würde (vgl. BFH 26.7.95, BStBl II, 736 zur gesamthänderischen Beteiligung i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG).

Die Einbringung des Grundstücks in die GmbH & Co. KG bleibt, da E zu 100 Prozent beteiligt ist, insgesamt steuerfrei. Die Aufnahme des S als Kommanditist in die Gesellschaft erfüllt keinen steuerpflichtigen Tatbestand. Bei bestehender Gesellschaft lässt die Veränderung der Beteiligungen (auch durch Eintritt eines neuen Gesellschafters) die Identität der Gesellschaft unberührt. Nur bei unmittelbarem oder mittelbarem Übergang von 95 v.H. der Anteile an der Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren würde Steuerpflicht entstehen (§ 1 Abs. 1a S. 1 GrEStG). Der vorgesehene Eintritt des S erreicht diesen Anteil nicht, so dass sich steuerliche Auswirkungen nicht ergeben.

In dem Eintritt des S in die Gesellschaft erst nach Durchführung der Einbringung des Betriebs des E ist m.E. auch kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 Abs. 1 S. 1 AO) zu sehen. Die Absicht, durch eine bestimmte, nicht ungewöhnliche Gestaltung, Steuern zu sparen, ist kein Missbrauch. Sie erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 42 AO (vgl. Schwarz, AO, Rn. 5 zu § 42). Gegebenenfalls sollte man sich hier aber vorweg durch eine verbindliche Auskunft des zuständigen FA absichern.

11. Umsatzsteuer

Die Einbringung des Einzelunternehmens des E in die GmbH & Co. KG stellt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG dar. Die Frage, ob die Einbringung entgeltlich (vgl. BFH 8.11.95, BStBl II 96, 114; gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) oder unentgeltlich erfolgt, kann dahin gestellt bleiben, da in beiden Fällen die mit der Einbringung verbundenen Umsätze nicht der Umsatzsteuer unterliegen (§ 1 Abs. 1a S. 2 UStG).

Eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG liegt vor bei Einbringung eines Unternehmens im Ganzen, wenn also die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens übertragen werden (R 5 Abs. 1 S. 1 UStR). Bei Einbringung eines Betriebs in eine Gesellschaft liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen auch dann vor, wenn einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter nicht mit dinglicher Wirkung übertragen, sondern der Gesellschaft – langfristig – überlassen, zum Beispiel vermietet/verpachtet werden (BFH 4.7.02, BFH/NV 02, 1684; BFH 28.11.02, BFH/NV 03, 436; Abschn. 5 Abs. 1 S. 8 UStR; GStB 03, 234). Es steht deshalb der Annahme einer nicht steuerbaren Betriebseinbringung nicht entgegen, wenn E sein Grundstück an die Gesellschaft nur vermietet oder verpachtet.

12. Vorschlag der Berater

Von den Beratern wird letztlich folgendes Vorgehen empfohlen:

1. Nach Errichtung und Eintragung einer GmbH & Co. KG, an deren Vermögen die GmbH nicht beteiligt ist (sondern nur E), wird das Unternehmen des E auf die GmbH & Co. KG ausgegliedert.
2. Die Ausgliederung sollte das gesamte Betriebsvermögen einschließlich Grundstück umfassen. Um eine Grunderwerbsteuerpflicht auszuschließen, sollte die Einbringung vor Beitritt des S zur KG erfolgen.
3. Ausgliederung durch E und Beitritt des S zur Gesellschaft stellen jeweils eine steuerliche Einbringung nach § 24 UmwStG dar, da in beiden Fällen ein Betrieb eingebracht wird. Die Buchwerte sollen zur Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven fortgeführt werden (erforderlichenfalls über eine Ergänzungsbilanz).

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 06/2003, Seite 259

Quelle: Ausgabe 06 / 2003 | Seite 259 | ID 103825