Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

Rechtsform-Wahl

von Ltd. Regierungsdirektor a.D. Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach

Nach der Unternehmenssteuerreform und ihrer Fortentwicklung ist die GmbH für viele Unternehmen die ideale Rechtsform. Die Praxis zeigt leider, dass die Umwandlung von Einzelunternehmen in Kapitalgesellschaften nicht immer reibungslos über die Bühne geht. Aus diesem Grund stellt der folgende Musterfall dar, worauf bei der Umwandlung aus gesellschaftsrechtlicher und aus steuerlicher Sicht zu achten ist.

1. Sachverhalt

U betreibt als Einzelunternehmer eine Schreinerei mit einem durchschnittlichen Jahresumsatz von 1 Mio. €. Er stellt vor allem Fenster und Türen für Wohngebäude her und fürchtet, eines Tages in Haftungsprozesse verwickelt zu werden. Aus 2001 ist ein noch nicht ausgeglichener Verlust – verursacht vor allem durch den Ausfall einer größeren Forderung gegen einen Bauträger – von 80.000 € vorhanden.

Zur Vermeidung von existenzgefährdenden Risiken möchte U Maßnahmen ergreifen, um eine persönliche Haftung auszuschließen. In einigen Jahren sollen die Söhne Karl und Egon am Unternehmen beteiligt werden. Während Karl bereits im Betrieb mitarbeitet, besucht Egon noch die Fachhochschule für Holzbearbeitung. Die Bilanz per 31.12.01 sieht wie folgt aus (Beträge in Euro; Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr):

Stille Reserven sind wie folgt vorhanden: Grundstücke 300.000 €, bewegliche Wirtschaftsgüter (ohne Pkw) 150.000 €. Private Schulden bestehen nicht. U ist 53 Jahre alt. Er beauftragt seinen Steuerberater, eine Lösung zu finden, die einerseits die persönliche Haftung ausschließt, andererseits aber „nicht viel kosten“ soll. Eine GmbH mit U als Allein- oder Hauptgesellschafter besteht noch nicht. Das Einzelunternehmen des U ist bislang nicht im Handelsregister eingetragen. Den bereits voll abgeschriebenen Pkw möchte U ins Privatvermögen überführen.

2. Allgemeine Überlegungen des Steuerberaters

Der Steuerberater stellt eingangs folgende Überlegungen zur Wahl der neuen Rechtsform an:

Die Vermeidung der persönlichen Haftung des Betriebsinhabers kann nur durch eine Kapitalgesellschaft erreicht werden. In Anbetracht des Umsatzes und der Größe des Betriebs kommt nur eine GmbH in Betracht. Dasselbe Ergebnis könnte zwar auch durch eine GmbH & Co. KG (Einmann-Gesellschaft) erreicht werden, die auch im Wege der Ausgliederung als möglicher übernehmender Rechtsträger angesehen wird, jedoch erscheint diese Lösung zu kompliziert, und zwar sowohl in der Gründung als auch bei Bestehen der Gesellschaft (zwei Bilanzen, zwei Eintragungen im Handelsregister, zwei Gründungsvorgänge). Langfristig betrachtet verspricht sich der steuerliche Berater von der GmbH auch steuerliche Vorteile gegenüber der GmbH & Co. KG.
Das Ziel der Haftungsbegrenzung im Rahmen einer Kapitalgesellschaft kann auch durch eine Betriebsaufspaltung erreicht werden. Personelle und sachliche Verflechtung können hergestellt werden, wenn U Alleingesellschafter der GmbH wird und an diese eine wesentliche Betriebsgrundlage (z.B. ein Grundstück) verpachtet. Der steuerliche Berater kommt jedoch zu dem Ergebnis, dass durch die Betriebsaufspaltung die spätere Unternehmensnachfolge erschwert wird und im Übrigen stets das Risiko besteht, dass die personelle oder sachliche Verflechtung ungewollt entfallen und dann stille Reserven schlagartig aufgedeckt werden müssen. Zudem ist zu beachten, dass bei Wirtschaftsgütern, die in die GmbH überführt werden, grundsätzlich eine Aufdeckung der stillen Reserven erforderlich wird.
Nach einer ausführlichen Erörterung des Für und Wider erklärt U, dass er persönlich seine Ruhe haben wolle und daher die „Umwandlung“ in eine GmbH vorziehe. Ihm sei es auch nicht wichtig, die Grundstücke aus der GmbH „herauszuhalten“, so dass eine Betriebsaufspaltung nicht erforderlich sei. Der steuerliche Berater prüft daher, wie die Verlagerung des Unternehmens auf eine GmbH aussehen kann. Er prüft zwei Varianten:
Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) in Gestalt der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns (§§ 52 ff. UmwG; zum Einzelkaufmann später unter 3.). Steuerlich bleibt die Ausgliederung ohne Auswirkung, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb eingebracht wird und die Buchwerte fortgeführt werden (§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Gesellschaftsrechtlich hat die Ausgliederung den Vorteil, dass Gesamtrechtsnachfolge eintritt (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UmwG); sie bleibt aber auch in diesem Fall Sacheinlage i.S. des § 5 Abs. 4 GmbHG.
Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in eine GmbH (Sachgründung nach § 5 Abs. 4 GmbHG). Steuerlich bleibt die Einzel-Einbringung ebenfalls ohne Auswirkung, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH übergehen. Diese Variante hat aber den Nachteil, dass keine Gesamtrechtsnachfolge eintritt, sondern Einzelübertragungen erforderlich werden, die insbesondere wegen der Grundstücke zu höheren Kosten führen können als die Ausgliederung. Ein weiterer Nachteil der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter gegenüber der Ausgliederung besteht darin, dass Verbindlichkeiten nur soweit auf die GmbH übergehen, wie die Gläubiger zustimmen. Zudem erlischt die Haftung eines Einzelkaufmanns grundsätzlich innerhalb von fünf Jahren nach der Ausgliederung (§§ 157, 158 UmwG); bei einer Einzel-Einbringung kann diese Frist länger sein (vgl. Punkt 8 dieses Beitrages; s.a. Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, Rz. 191).

Nachdem auch hinsichtlich des „Umwandlungsweges“ alle Vor- und Nachteile erörtert wurden, rät der Steuerberater zu einer Ausgliederung nach dem UmwG, weil hier Einzelübertragungen nicht erforderlich und der persönlichen Haftung des U zeitliche Grenzen gesetzt sind.

3. Voraussetzungen der Ausgliederung

Der Einzelkaufmann kann seinen Betrieb oder Teile davon durch Ausgliederung in eine GmbH überführen (§ 152 S. 1 UmwG). Voraussetzung ist, dass seine Firma im Handelsregister eingetragen ist. Das ist nach dem Sachverhalt noch nicht der Fall. Die Eintragung muss spätestens bei Eintragung der Ausgliederung (§ 130 UmwG) gegeben sein (Kallmeyer, UmwG, 2. Aufl., Rz. 8 zu § 154). U muss daher zunächst die Eintragung betreiben. Ein Gewerbetreibender, also auch U, kann zur Eintragung verpflichtet bzw. zumindest berechtigt sein:

Sein Gewerbebetrieb erfordert nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb (§ 1 Abs. 2 HGB). Der Gewerbetreibende ist in diesem Falle schon Kaufmann, so dass er ohnehin zur Eintragung verpflichtet ist (§ 29 HGB). Aus dem Sachverhalt ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür.
Auch wenn U kein Kaufmann nach § 1 HGB ist, kann er die Eintragung nach § 2 HGB („ist berechtigt“, § 2 S. 2 HGB) herbeiführen, da Voraussetzung lediglich ein gewerbliches Unternehmen ist. Er wird dann durch die Eintragung Kaufmann.

Neben der Handelsregister-Eintragung ist Voraussetzung, dass die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermögen nicht übersteigen (§ 154 UmwG). Unter Vermögen im vorgenannten Sinne ist das gesamte, also auch das private Vermögen des Einzelkaufmanns zu verstehen (mehr dazu unter 5.2).

Fazit: Da U die Eintragung ins Handelsregister mühelos herbeiführen kann und seine Verbindlichkeiten offenbar nicht sein Vermögen übersteigen, dürfte der Umwandlung nichts im Wege stehen.

4. Bestimmung des Ausgliederungsstichtags

U kann den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausgliederung selbst bestimmen. Das kann auch mit Rückwirkung geschehen. Allerdings ist eine zeitliche Grenze gesetzt. U, der das Kalenderjahr als Geschäftsjahr hat, hat seine letzte Bilanz zum 31.12.01 aufgestellt. Auf diesen Zeitpunkt kann er die Ausgliederung rückbeziehen, wenn die Anmeldung der neu gegründeten GmbH (vgl. 6.) zum Handelsregister innerhalb von acht Monaten geschieht (§ 17 Abs. 2 UmwG). Will U einen späteren Zeitpunkt wählen, ist die Aufstellung einer Zwischenbilanz erforderlich (die nicht zur Bildung eines Rumpfgeschäftsjahrs führen soll; vgl. Müller in Kallmeyer, a.a.O., Rz. 17 zu § 17).

Im Ausgliederungsplan ist festzulegen, ab welchem Zeitpunkt die Handlungen des U als Einzelunternehmen als für Rechnung der übernehmenden GmbH gelten (§ 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG).

5. Gang des Ausgliederungsverfahrens

5.1 Aufstellung eines Ausgliederungsplans

An die Stelle des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags tritt bei der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns die Aufstellung eines Ausgliederungsplans, in dem auch der Gesellschaftsvertrag der GmbH enthalten sein muss (vgl. § 37 i.V.m. § 125 S. 1 UmwG). An die Stelle des Zustimmungsbeschlusses tritt die Ausgliederungserklärung des Kaufmanns U, die üblicherweise in den Ausgliederungsplan aufgenommen wird (Kallmeyer, a.a.O., Rz. 2 zu § 158). Der Ausgliederungsplan bedarf der notariellen Beurkundung (§ 6 UmwG).

5.2 Inhalt des im Ausgliederungsplan enthaltenen Gesellschaftsvertrags der GmbH

U gilt als Gründer der GmbH. Auf die Gründung der GmbH sind die Vorschriften des GmbHG anzuwenden (§ 135 Abs. 2 UmwG). Das bedeutet, dass u.a. die Sachgründungsvorschriften (§ 5 Abs. 4 GmbHG) zu beachten sind. Der im Ausgliederungsplan enthaltene Gesellschaftsvertrag muss daher folgende Angaben enthalten: den Umfang des auszugliedernden Vermögens; die Bezeichnung des Gegenstands der Sacheinlage und des Betrags des Stammkapitals sowie der von U übernommenen Stammeinlage; den Firmennamen der übernehmenden GmbH und die Gründungskosten. Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:

Umfang des auszugliedernden Vermögens

Ausgliederbar ist nur das Unternehmen des Einzelkaufmanns bzw. Teile hiervon. Privatvermögen kann also nicht ausgegliedert werden. Da aber der Begriff des Unternehmensteils keine besondere Qualifikation voraussetzt, können auch Gegenstände des Privatvermögens dem Unternehmen gewidmet werden (Widmann/Mayer, UmwG, Rz. 62 zu § 152). Die Zuführung von Privatvermögen kann dann angezeigt sein, wenn mit dem bisherigen Betriebsvermögen kein das Mindeststammkapital bildendes Vermögen vorhanden ist. Es sollte aber immer bedacht werden, dass sich bei Zuführung von Privatvermögen steuerliche Auswirkungen ergeben, denn die zur Ausgliederung bestimmten Gegenstände werden Betriebsvermögen der GmbH, auch wenn sie eigentlich notwendiges Privatvermögen darstellen. Da U nach dem Sachverhalt nicht überschuldet ist, kann er jedoch von der Zuführung von Privatvermögen absehen, so dass sich hier keine Probleme ergeben.

Das Registergericht hat die Eintragung und damit die Ausgliederung abzulehnen, wenn offensichtlich ist, dass die Verbindlichkeiten des U sein Vermögen übersteigen (§ 152 S. 2, § 154 UmwG). Zur Überprüfung, ob Überschuldung gegeben ist, hat U eine Erklärung abzugeben, dass seine gesamten Verbindlichkeiten sein gesamtes Vermögen vor der Ausgliederung nicht übersteigen (Kallmeyer, a.a.O., Rz. 5 zu § 154). Die Erklärung bedarf keiner Form. U kann sie in beliebiger Weise abgeben. Da nach dem Sachverhalt keine Anzeichen für eine Überschuldung vorliegen, kann von einer weiteren Erörterung (z.B. Umfang der Prüfungspflicht des Registergerichts) abgesehen werden.

Gegenstand der Sacheinlage, Stammkapital und Stammeinlage

Nach § 5 Abs. 4 GmbHG muss der Gesellschaftsvertrag folgende Angaben enthalten:

den Gegenstand der Sacheinlage. Eine Sachgesamtheit kann unter ihrer Bezeichnung eingebracht werden, so auch ein Einzelunternehmen (vgl. BGH 2.5.66, BGHZ 45, 338). Soweit einzelne Gegenstände ausgenommen sein sollen, sind diese einzeln aufzuführen (vgl. OLG Düsseldorf 10.1.96, GmbHR 96, 214). Inwieweit die Bezugnahme auf die Ausgliederungsbilanz erforderlich ist, ist umstritten (bejahend: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Aufl., Rz. 27 zu § 5; a.A. Scholz/Winter, GmbHG, 8. Aufl., Rz. 88 zu § 5). Hilfreich ist sie in jedem Fall, weil m.E. nur auf diesem Wege eine ausreichende Individualisierung der Sacheinlage möglich ist;
den Betrag des Stammkapitals, wobei das Mindeststammkapital von 25.000 € (§ 5 Abs. 1 GmbHG) zu beachten ist. Da die Ausgliederung nur gegen Gewährung von Anteilen an der GmbH (Geschäftsanteile) verlangt wird, eine Zuzahlung neben der Gewährung von Anteilen also nicht ausgeschlossen ist (vgl. Kallmeyer, Rz. 3 zu § 123 UmwG), besteht die Möglichkeit, eine angemessene (runde) Zahl für das festzusetzende Stammkapital zu wählen. Die Eröffnungsbilanz kann wie folgt aussehen:

den Betrag der von U übernommenen Stammeinlage, der mit dem Betrag des Stammkapitals übereinstimmen muss (§ 5 Abs. 3 S. 3 GmbHG).

Firmenname der übernehmenden GmbH

Die GmbH kann den Firmennamen des einbringenden Gesellschafters übernehmen (§ 22 Abs. 1 HGB). Die erforderliche Zustimmung des U kann in der Beurkundung des Ausgliederungsplans gesehen werden. Auch bei Fortführung einer Firma muss die Firma der GmbH die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ oder eine allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung enthalten (§ 4 GmbHG).

Gründungskosten

Die Kosten der Ausgliederung (Gründungsaufwand) können der GmbH auferlegt werden. Dazu bedarf es der Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag (§ 26 Abs. 2 AktG analog, vgl. BGH 20.2.89, BGHZ 107, 1). Erforderlich ist eine genaue Bezeichnung der Kosten (Kosten der Beurkundung und Eintragung sowie eventuell bestimmte Steuern und weitere Gebühren; vgl. Lutter/Hommelhoff, a.a.O., Rz. 42 zu § 3 GmbHG). Außerdem ist der zu erwartende Gesamtbetrag festzulegen („in der geschätzten Höhe von ... Euro“). Eine Einzelaufstellung ist nicht erforderlich (vgl. Lutter/Hommelhoff, a.a.O., Rz. 42 zu § 3; Scholz/Winter, a.a.O., Rz. 113 zu § 5; BGH 20.2.89, BGHZ 107, 1).

Als Gründungsaufwand kommen die Kosten der notariellen Beurkundung des Ausgliederungsplans sowie die Anmeldung zum Handelsregister und die Eintragung sowie deren Bekanntmachung, aber auch Beraterhonorare in Betracht. Die Zahlung der Aufwendungen kann auch zu Lasten des Stammkapitals erfolgen (Lutter/Hommelhoff, a.a.O., Rz. 42 zu § 3 GmbHG), ohne dass eine Unterbilanzhaftung des U ausgelöst würde.

Ohne Festlegung in der Satzung sind die von der GmbH auf die Gründungskosten geleisteten Zahlungen der Gesellschaft zurück zu erstatten (Lutter/Hommelhoff, a.a.O., Rz. 42 zu § 3).

Steuerlich stellt die Übernahme der Gründungskosten durch die GmbH ohne Satzungsausweis eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (BFH 11.10.89, BStBl II 90, 89; BFH 11.2.97, BFH/NV 97, 711).

5.3 Sachgründungsbericht

Nach § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG haben die Gesellschafter der GmbH einen Sachgründungsbericht zu erstellen, auf den § 58 Abs. 1 UmwG Anwendung findet. Das bedeutet, dass auch der Geschäftsverlauf und die Lage des übertragenden Rechtsträgers (Einzelunternehmen U) darzulegen sind (vgl. Kallmeyer, a.a.O., Rz. 1 zu § 159 UmwG). Im Sachgründungsbericht hat U als Alleingesellschafter der GmbH die für die Angemessenheit der Leistungen der Sacheinlage wesentlichen Umstände darzulegen und beim Übergang eines Unternehmens auf die Gesellschaft die Jahresergebnisse der beiden letzten Geschäftsjahre anzugeben (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG).

5.4 Kein Ausgliederungsbericht

§ 153 UmwG bestimmt, dass für den Einzelkaufmann ein Ausgliederungsbericht (Spaltungsbericht nach § 127 UmwG) nicht erforderlich ist. Ein Ausgliederungsbericht ist deshalb entbehrlich, weil der Einzelkaufmann keinen Ausgliederungsbeschluss fasst, sondern lediglich eine einseitige Erklärung abgibt, die der notariellen Beurkundung bedarf (Kallmeyer, a.a.O., Rz. 3 zu § 153; Widmann/Mayer, a.a.O., Rz. 232 zu § 152 UmwG). Da es sich im vorliegenden Fall um eine Einmann-Gesellschaft handelt, bei der die Ausgliederungserklärung des U an die Stelle eines Zustimmungsbeschlusses tritt, erübrigt sich ein Ausgliederungsbericht (Kallmeyer, a.a.O., Rz. 3 zu § 153 UmwG).

5.5 Prüfung des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags

Eine Prüfung des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags (hier des Ausgliederungsplans) durch einen Wirtschaftsprüfer i.S. der §§ 9 - 12 UmwG findet bei der Ausgliederung nicht statt (§ 125 S. 2 UmwG).

6. Anmeldung

U muss die neue GmbH beim zuständigen Gericht (Handelsregister) anmelden (§ 137 Abs. 1 UmwG). Die Anmeldung hat U in seiner Eigenschaft als Einzelkaufmann und als Geschäftsführer der GmbH (§ 160 Abs. 1 i.V.m. § 137 Abs. 1 UmwG) bei dem Gericht vorzunehmen, das für die künftige GmbH zuständig sein wird (Zimmermann in Kallmeyer, Rz. 2 zu § 160 UmwG). Eine Anmeldung ist auch beim Gericht des Einzelkaufmanns vorzunehmen (§ 137 Abs. 2 UmwG). Die spätere Löschung der Firma hat dort von Amts wegen zu erfolgen (§ 155 S. 2

UmwG). Die Anmeldung bedarf der öffentlichen Beglaubigung (§ 12 Abs. 1 HGB). Sie muss beim zuständigen Gericht vor Ablauf von acht Monaten seit dem Stichtag der der Ausgliederung zu Grunde liegenden Bilanz (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG) eingehen.

Der Anmeldung sind neben den für die Eintragung der GmbH vorzulegenden allgemeinen Unterlagen nach § 8 GmbHG (soweit für die Ausgliederung einschlägig) beizufügen:

Ausgliederungsplan (der den in § 8 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG genannten Gesellschaftsvertrag ersetzt);
eine Erklärung des U, dass er nicht überschuldet ist;,
die Ausgliederungserklärung (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz. 94 zu § 152; a.A. Zimmermann in Kallmeyer, a.a.O., Rz. 5 zu § 160, da diese zumindest konkludent im Ausgliederungsplan enthalten sei).

7. Eintragung der Ausgliederung

Nach Prüfung der Voraussetzungen für eine Ausgliederung trägt das Registergericht die Ausgliederung bei der GmbH ein. Die Eintragung ist mit dem Vermerk zu versehen, dass die Ausgliederung erst mit der Eintragung im Register des Sitzes des Einzelkaufmanns U wirksam wird (§ 130 Abs. 1 UmwG). Das Gericht teilt dem Gericht des Sitzes der GmbH den Tag der Eintragung mit. Nach Eingang der Mitteilung hat das Gericht den Tag der Eintragung beim übertragenden U zu vermerken (§ 130 Abs. 2 UmwG). Mit der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister des U ist die Ausgliederung vollendet. Anschließend erfolgt die Bekanntmachung (vgl. § 19 Abs. 3 i.V.m. § 125 S. 1 UmwG). Der Tag der Bekanntmachung hat für U vor allem Bedeutung für den Beginn der Frist hinsichtlich der Haftungsbegrenzung (vgl. Punkt 8.).

8. Rechtliche Folgen der Ausgliederung

Bei Ausgliederung des gesamten Unternehmens des U bewirkt die Eintragung der Ausgliederung:

das Erlöschen der von U geführten Firma (§ 155 S. 1 UmwG), wobei es zur Löschung eines besonderen Antrags des U nicht bedarf; das Erlöschen ist von Amts wegen in das Handelsregister einzutragen (§ 155 S. 2 UmwG);
den Übergang des Vermögens einschließlich der Verbindlichkeiten auf die GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG);
den Fortbestand der persönlichen Haftung des U (§ 156 S. 1 UmwG).

Es tritt aber eine zeitliche Begrenzung der Haftung ein. U haftet für die im Ausgliederungsplan aufgeführten Verbindlichkeiten, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren nach der Ausgliederung fällig und daraus Ansprüche gegen ihn gerichtlich geltend gemacht sind (§ 157 Abs. 1 S. 1 UmwG). Handelt es sich um öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten (zu denken ist in erster Linie an betriebliche Steuern), genügt zur Geltendmachung ein Verwaltungsakt (bei Steuern ein Steuerbescheid bzw. ein Steuermessbescheid). Dass U in der neuen GmbH Geschäftsführer ist, führt zu keiner Änderung (§ 157 Abs. 3 UmwG).

9. Der steuerliche Ausgliederungszeitpunkt

In Übereinstimmung mit dem UmwG lässt auch das Steuerrecht eine rückwirkende Umwandlung zu. Folge: Das Einkommen und das Vermögen des Einzelunternehmers U und der GmbH sind so zu ermitteln, als ob das Einzelunternehmen des U mit Ablauf des Bilanzstichtags (31.12.01) auf die GmbH übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG).

Als steuerlicher Ausgliederungsstichtag darf der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des U aufgestellt ist. Dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der neuen GmbH (vgl. 6.) zur Eintragung in das Handelsregister liegen (§ 20 Abs. 8 S. 1 und 2 UmwStG). Da auch die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen gegeben sind (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), bestehen keine Bedenken, die Ausgliederung zum 31.12.01 vorzunehmen und die Schlussbilanz des U zum gleichen Zeitpunkt zu Grunde zu legen. Ab 1.1.02 gilt die GmbH als steuerlich existent. Das Betriebsvermögen des U wird ab diesem Zeitpunkt der GmbH zugerechnet; alle ertragsteuerlich relevanten Vorgänge gelten als im Namen der GmbH ausgeführt. U hat als Einzelunternehmer ab 2002 keine Gewinnermittlung mehr vorzunehmen.

10. Einbringung i.S. der §§ 20 ff. UmwStG

10.1 Anwendung des achten Teils des UmwStG

Steuerlich maßgebend für die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH ist der achte Teil des UmwStG (§§ 20 ff.) über die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmer-Anteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Geschäftsanteilen. Der achte Teil des UmwStG knüpft nicht an einen Vorgang des UmwG an. Zwar hat U hier die Ausgliederung und damit einen im UmwG geregelten Vorgang gewählt; er wäre aber nicht Voraussetzung für die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG. Die Vorschrift enthält vielmehr eine eigenständige Regelung (BFH 16.2.96, BStBl II, 342), so dass auch die „Umwandlung“ durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern hierunter fallen kann. Allerdings ist auch hier Voraussetzung, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH übergehen (siehe 10.2).

10.2 Das Wahlrecht zum Wertansatz

Das eingebrachte Betriebsvermögen des U gilt mit Ablauf des 31.12.01 als auf die GmbH übergegangen. § 20 Abs. 2 UmwStG gewährt hinsichtlich des Ansatzes des Betriebsvermögens bei der GmbH ein Wahlrecht, das von der GmbH auszuüben ist (§ 20 Abs. 4 UmwStG). Die GmbH kann das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert (ohne steuerliche Auswirkungen), mit dem Teilwert oder mit einem dazwischen liegenden Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG).

Die Ausübung des Wahlrechts setzt voraus, dass ein Betrieb (oder Teilbetrieb) eingebracht wird. Der Betriebsbegriff des § 20 UmwStG ist derselbe wie bei § 16 EStG. Die Erwartung des U, möglichst keine Steuerbelastung auszulösen, kann also nur erfüllt werden, wenn er seinen Betrieb insgesamt, das heißt mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen, einbringt. Bringt er nur einzelne Wirtschaftsgüter ein (wie das z.B. bei einer Betriebsaufspaltung der Fall ist), die keinen Teilbetrieb darstellen, finden die §§ 20 ff. UmwStG keine Anwendung. Die Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter in einem Besitzunternehmen bzw. die Überführung in das Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen sind für die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG schädlich, es sei denn, es handelt sich um unwesentliche Betriebsgrundlagen. Die Überführung eines Pkw in das Privatvermögen mit einem Gewinn von 2.000 € würde beispielsweise einen solchen unschädlichen Vorgang darstellen. Der Betrag rechnet zum Einbringungsgewinn – und zwar auch dann, wenn durch den Buchwertansatz bei der GmbH ein eigentlicher Einbringungsgewinn nicht entsteht (BFH 25.9.91, BStBl II 92, 406). Er wäre hier im Veranlagungszeitraum 2001 zu erfassen.

Hinweis: Problematisch sind oft die Fälle, in denen noch kurz vor der Einbringung Grundstücke oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen (z.B. einer GmbH & Co. KG) überführt werden, um sie aus der GmbH „herauszuhalten“. Hier ist nicht auszuschließen, dass der Vorgang als missbräuchlich gewertet und das Wahlrecht des § 20 UmwStG für die anschließende Einbringung des restlichen Betriebsvermögens versagt wird. Die Finanzverwaltung könnte hier das BFH-Urteil vom 6.9.00 (BStBl II 01, 229) analog anwenden, in dem es um die Buchwertübertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen vor der Anteilsveräußerung ging. Es empfiehlt sich also, eine ausreichende Schamfrist zwischen Grundstücksübertragung und Einbringung des restlichen Betriebsvermögens in die GmbH einzuhalten. Konkrete zeitliche Empfehlungen für eine Mindestfrist können an dieser Stelle nicht gegeben werden, denn im Einzelfall kann selbst bei einem Abstand von 18 Monaten noch ein zeitlicher Zusammenhang unterstellt werden (vgl. Herold, GStB 01, 3). Im Musterfall besteht das Problem aber nicht, da U die Grundstücke ohnehin in die GmbH einbringen will.

§ 20 Abs. 2 UmwStG bietet die Möglichkeit der Buchwertfortführung (die Einbringung bleibt dann von einer Steuerbelastung frei), aber auch den Ansatz eines höheren Wertes (bis zum Teilwert). Maßgebend ist der Wertansatz bei der GmbH, den U als Alleingesellschafter bestimmen kann. Zu überlegen wäre, ob die GmbH nicht die Buchwerte in dem Umfang aufstockt, wie es erforderlich wäre, um den Verlust (-vortrag) des U aufzubrauchen (vorausgesetzt, U hat keine anderen Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb). Gegen eine solche Aufstockung kann jedoch sprechen, dass bei einem Zwischenwertansatz weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch die Steuerbegünstigung des § 34 EStG gewährt werden (§ 20 Abs. 5 i.d.F. des UntStFG; siehe GStB 02, 62/84). Lediglich bei einem Teilwertansatz kämen der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG und die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG in Betracht. Dazu wären aber alle stillen Reserven aufzudecken, was U wohl nicht wünschen wird. Daher wird sich U für die Buchwertfortführung entscheiden.

Im Übrigen geht der Verlust(-vortrag) bei der Buchwertfortführung nicht verloren, sondern kann lediglich erst später genutzt werden. Es ist also keine Eile zum Ausgleich geboten, da auch zu erwarten ist, dass U nach Aufnahme des Betriebs durch die GmbH Einkünfte anderer Art, zum Beispiel aus nichtselbstständiger Arbeit als Geschäftsführer der GmbH, erzielen wird. Die geringe zeitliche Verschiebung des Ausgleichs kann wohl vernachlässigt werden. Hinweis: Ein Ausgleich des Verlustes mit Gewinnen der GmbH findet aber nicht statt (bzw. erst bei Ausschüttung), da ein einkommensteuerlicher Verlustvortrag nicht in den Bereich der Körperschaftsteuer übergeht.

11. Gewerbesteuer

Die ertragsteuerliche Rückwirkung gilt auch für die Gewerbesteuer. Bei U kann deshalb für 2002 ein Gewerbeertrag nicht mehr entstehen. Das UmwStG enthält für die Spaltung (Ausgliederung) keine besondere gewerbesteuerliche Regelung (vgl. §§ 18, 19 UmwStG). Es kommen deshalb die allgemeinen gewerbesteuerlichen Grundsätze zur Anwendung. Demzufolge unterliegt ein Einbringungsgewinn, hier zum Beispiel aus der möglichen Entnahme des Pkw, als nicht laufender Gewinn auch nicht der Gewerbesteuer (vgl. BFH 28.2.90, BStBl II 90, 699).

12. Verkehrsteuern und Lohnsteuer

Das UmwStG enthält keine Regelung über die Behandlung der Steuern außerhalb der Ertragsteuern. Die Rückbeziehung auf Grund der Acht-Monats-Frist gilt daher insbesondere nicht für die Umsatzsteuer und die Grunderwerbsteuer (Herrmann in Frotscher/Maas, a.a.O., Rz. 183, 184 zu § 20 UmwStG), obwohl die Zahlungen hieraus in die Gewinnermittlung der GmbH eingehen.

12.1 Umsatzsteuer

Umsätze, die bis zum Vollzug der Ausgliederung erzielt werden, unterliegen noch bei U der Umsatzsteuer. Dieser hat auch die entsprechenden Voranmeldungen vorzunehmen.

Die Übertragung des Betriebs unterliegt als Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a S. 1 UStG). Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a S. 2 UStG). Diese Voraussetzungen sind für U erfüllt, da er seinen Betrieb als Ganzes in die Kapitalgesellschaft einbringt. Etwas anderes würde allerdings gelten, wenn er im Zuge der Begründung einer Betriebsaufspaltung nur einzelne Wirtschaftsgüter auf die GmbH übertragen würde. Das wiederum gilt nicht für Grundstücke, die der Grunderwerbsteuer unterliegen (§ 4 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. a UStG).

12.2 Grunderwerbsteuer

Die Übertragung der Betriebsgrundstücke auf die GmbH ist ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG. Die Nr. 3 kommt deshalb zum Zuge, weil dem Übergang des Eigentums durch Gesamtrechtsnachfolge ein darauf gerichtetes Verpflichtungsgeschäft nicht vorausgegangen ist. Die Ausgliederungserklärung des U ist kein Verpflichtungsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (vgl. Hofmann, GrEStG, 6. Aufl., Rz. 48 zu § 1). Die Steuer bemisst sich, da es sich um einen Umwandlungsvorgang nach dem UmwG handelt, nach § 138 Abs. 3 BewG (typisierender Wert). Der Steuersatz beträgt 3,5 Prozent.

12.3 Lohnsteuer

Lohnsteuer, die bis zum Zeitpunkt des Vollzugs der Ausgliederung entsteht, ist noch von U einzubehalten und abzuführen (§§ 39b, 41a EStG). Eine Ertragsteuer i.S. des § 20 UmwStG liegt nicht vor.

13. Musterformulierungen

Nachfolgend werden je eine Musterformulierung für einen Spaltungsplan und einen Sachgründungsbericht vorgestellt. Dabei handelt es sich lediglich um Vorschläge. Im Einzelfall sollte ein Rechtsanwalt/Notar hinzugezogen werden, der die Formulierungen entsprechend den individuellen Bedürfnissen vornimmt. Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass es sich um Kurzfassungen des Spaltungsplans und des Sachgründungsberichts handelt. Ausführliche Darstellungen finden Sie unter anderem bei Bartl/Fichtelmann/Schlarb/Schulze, GmbH-Recht, 5. Aufl., S. 1026 ff.

Spaltungsplan (§ 136 UmwG)

Vorbemerkung: Der notwendige Inhalt des Spaltungsplans ergibt sich aus § 126 Abs. 1 und 2 UmwG.

Vor dem unterzeichneten Notar Heinrich Wilhelm erscheint heute, 20.2.2002, der Schreinermeister Berthold U., ..... (Anschrift) und erklärt:

A.

§ 1

Ich bin Alleininhaber einer Schreinerei mit Sitz in ...., die nicht im Handelsregister eingetragen ist (die Eintragung ins Handelsregister wird bis zur Eintragung der Ausgliederung nachgeholt). Ich möchte dieses Unternehmen in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umwandeln, indem ich mein Unternehmen gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. §§ 152 ff. UmwG aus meinem Vermögen ausgliedere.

§ 2

Ich spalte aus meinem Vermögen das der Schreinerei dienende Betriebsvermögen ab und übertrage dieses als Gesamtheit mit allen Rechten und Pflichten auf die durch die Ausgliederung neu entstehende GmbH. Ich erkläre, dass ich nicht überschuldet bin.

§ 3

Der Ausgliederung wird die Schlussbilanz meines Einzelunternehmens zum 31.12.2001, die als Anlage dieser Urkunde beigefügt ist, zu Grunde gelegt. Besondere Rechte und Vorteile im Sinne des § 126 Abs. 1 Nr. 7 und 8 UmwG werden nicht gewährt.

§ 4

Die Übernahme des Vermögens erfolgt im Innenverhältnis rückwirkend mit Ablauf des 31.12.2001. Ab 1.1.2002 gelten Handlungen der Schreinerei als für die GmbH vorgenommen.

§ 5

Als Gegenleistung für die Einbringung meines Unternehmens erhalte ich Geschäftsanteile der GmbH in Höhe von 200.000 €. Außerdem soll der GmbH ein Betrag von 15.000 € als Darlehen gewährt werden. Ein Darlehensvertrag wird gesondert abgeschlossen.

§ 6

Am Gewinn der GmbH nehme ich ab 1.1.2002 teil.

§ 7

Die Arbeitnehmer meines Einzelunternehmens werden von der GmbH übernommen.

B. Gesellschaftsvertrag

Für die durch die Ausgliederung neu entstehende Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Sitz in ...., stelle ich den nachstehenden Gesellschaftsvertrag fest: ....

Hinweis: Der Gesellschaftsvertrag wird hier nicht wiedergegeben, da er gegenüber einem normalen Gesellschaftsvertrag keine Besonderheiten aufweist. Der Gesellschaftsvertrag muss alle für die künftige GmbH notwendigen bzw. vorgesehenen Bestandteile enthalten, da er später nur unter Beachtung der Bestimmungen über die Satzungsänderung (§ 53 GmbHG) abgeändert werden kann. Der notwendige Inhalt der Satzung einer GmbH ergibt sich aus § 3 GmbHG.

Der Notar weist den Erschienenen darauf hin, dass die Ausgliederung erst mit der Eintragung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers entsteht. Über die Haftungsvorschriften der §§ 156, 157 UmwG wurde Herr U. belehrt.

Ein Ausgliederungsbericht ist nach §§ 158, 153 UmwG nicht erforderlich.

Vorgelesen und unterschrieben

Unterschrift U Unterschrift Notar

Sachgründungsbericht

Vorbemerkung: Der von den Gesellschaftern der GmbH, hier von U allein, nach § 5 Abs. 4 GmbHG zu erstattende Sachgründungsbericht muss die für die Angemessenheit der Leistungen für Sacheinlagen wesentlichen Umstände darlegen und beim Übergang eines Unternehmens auf die GmbH die Jahresergebnisse der beiden letzten Geschäftsjahre angeben (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG). § 58 UmwG fordert außerdem die Darlegung des Geschäftsverlaufs und der Lage des Unternehmens.

Ich habe am ... zu UR .... des Notars Heinrich Wilhelm in ... den Gesellschaftsvertrag zur Errichtung der ...-GmbH abgeschlossen. Das Stammkapital von 200.000 € wird von mir als alleinigem Gesellschafter durch Sacheinlagen geleistet. Gemäß § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG i.V.m. §§ 159 Abs. 1, 58 UmwG erstatte ich hierzu folgenden Sachgründungsbericht:

Ausweislich der Bilanz meines Einzelunternehmens zum 31.12.2001 weist das eingebrachte Unternehmen ein Eigenkapital von 215.000 € auf. Durch Gutachten des vereidigten Sachverständigen Immanuel Kantig vom ... weist allein das Grundstück stille Reserven von 300.000 € auf. Von der Erstellung eines Gutachtens bezüglich des beweglichen Anlagevermögens habe ich vorerst abgesehen, da bereits durch den Wert des Grundstücks der Betrag des Stammkapitals mehr als gedeckt ist. Der Betrag der stillen Reserven der beweglichen Anlagegüter von 150.000 € beruht lediglich auf einer überschlägigen Schätzung meines Steuerberaters.
Die Ergebnisse der Jahre 2000 und 2001 betrugen laut den Jahresabschlüssen:

2000 = 150.000 € (umgerechnet)
2001 = 80.000 €.

Die Auftragslage des Unternehmens ist derzeit gut. Trotz der Bauflaute ist mit einer Umsatzsteigerung im Jahr 2002 um ca. 10 v.H. zu rechnen. Durch einen von mir herausgebrachten neuen Fenstertyp ist auch in den kommenden Jahren mit einer kontinuierlichen Weiterentwicklung des Geschäftsvolumens zu rechnen. Der Verlust 2001 stellt ein einmaliges Ereignis dar, der auf einen größeren Forderungsausfall zurückzuführen ist. Großgeschäfte mit einem einzelnen Abnehmer werden seitdem vermieden.

Berthold U (Adresse, Unterschrift)

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 03/2002, Seite 108

Quelle: Ausgabe 03 / 2002 | Seite 108 | ID 103710