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  • Rechtsform-Wahl

    Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

    von Ltd. Regierungsdirektor a.D. Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach

    Nach der Unternehmenssteuerreform und ihrerFortentwicklung ist die GmbH für viele Unternehmen die idealeRechtsform. Die Praxis zeigt leider, dass die Umwandlung vonEinzelunternehmen in Kapitalgesellschaften nicht immer reibungslosüber die Bühne geht. Aus diesem Grund stellt der folgendeMusterfall dar, worauf bei der Umwandlung aus gesellschaftsrechtlicherund aus steuerlicher Sicht zu achten ist.

    1. Sachverhalt

    U betreibt als Einzelunternehmer eine Schreinereimit einem durchschnittlichen Jahresumsatz von 1 Mio. €. Er stelltvor allem Fenster und Türen für Wohngebäude her undfürchtet, eines Tages in Haftungsprozesse verwickelt zu werden.Aus 2001 ist ein noch nicht ausgeglichener Verlust – verursachtvor allem durch den Ausfall einer größeren Forderung gegeneinen Bauträger – von 80.000 € vorhanden.

    Zur Vermeidung von existenzgefährdendenRisiken möchte U Maßnahmen ergreifen, um einepersönliche Haftung auszuschließen. In einigen Jahren sollendie Söhne Karl und Egon am Unternehmen beteiligt werden.Während Karl bereits im Betrieb mitarbeitet, besucht Egon noch dieFachhochschule für Holzbearbeitung. Die Bilanz per 31.12.01 siehtwie folgt aus (Beträge in Euro; Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr):

    Stille Reserven sind wie folgt vorhanden:Grundstücke 300.000 €, bewegliche Wirtschaftsgüter (ohnePkw) 150.000 €. Private Schulden bestehen nicht. U ist 53 Jahrealt. Er beauftragt seinen Steuerberater, eine Lösung zu finden,die einerseits die persönliche Haftung ausschließt,andererseits aber „nicht viel kosten“ soll. Eine GmbH mit Uals Allein- oder Hauptgesellschafter besteht noch nicht. DasEinzelunternehmen des U ist bislang nicht im Handelsregistereingetragen. Den bereits voll abgeschriebenen Pkw möchte U insPrivatvermögen überführen.

    2. Allgemeine Überlegungen des Steuerberaters

    Der Steuerberater stellt eingangs folgende Überlegungen zur Wahl der neuen Rechtsform an:

    • Die Vermeidung der persönlichen Haftung desBetriebsinhabers kann nur durch eine Kapitalgesellschaft erreichtwerden. In Anbetracht des Umsatzes und der Größe desBetriebs kommt nur eine GmbH in Betracht. Dasselbe Ergebnis könntezwar auch durch eine GmbH & Co. KG (Einmann-Gesellschaft) erreichtwerden, die auch im Wege der Ausgliederung als möglicherübernehmender Rechtsträger angesehen wird, jedoch erscheintdiese Lösung zu kompliziert, und zwar sowohl in der Gründungals auch bei Bestehen der Gesellschaft (zwei Bilanzen, zweiEintragungen im Handelsregister, zwei Gründungsvorgänge).Langfristig betrachtet verspricht sich der steuerliche Berater von derGmbH auch steuerliche Vorteile gegenüber der GmbH & Co. KG.
    • DasZiel der Haftungsbegrenzung im Rahmen einer Kapitalgesellschaft kannauch durch eine Betriebsaufspaltung erreicht werden. Personelle undsachliche Verflechtung können hergestellt werden, wenn UAlleingesellschafter der GmbH wird und an diese eine wesentlicheBetriebsgrundlage (z.B. ein Grundstück) verpachtet. Dersteuerliche Berater kommt jedoch zu dem Ergebnis, dass durch dieBetriebsaufspaltung die spätere Unternehmensnachfolge erschwertwird und im Übrigen stets das Risiko besteht, dass die personelleoder sachliche Verflechtung ungewollt entfallen und dann stilleReserven schlagartig aufgedeckt werden müssen. Zudem ist zubeachten, dass bei Wirtschaftsgütern, die in die GmbHüberführt werden, grundsätzlich eine Aufdeckung derstillen Reserven erforderlich wird.
    • Nach einerausführlichen Erörterung des Für und Wider erklärtU, dass er persönlich seine Ruhe haben wolle und daher die„Umwandlung“ in eine GmbH vorziehe. Ihm sei es auch nichtwichtig, die Grundstücke aus der GmbH„herauszuhalten“, so dass eine Betriebsaufspaltung nichterforderlich sei. Der steuerliche Berater prüft daher, wie dieVerlagerung des Unternehmens auf eine GmbH aussehen kann. Er prüftzwei Varianten:
    • Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) inGestalt der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns(§§ 52 ff. UmwG; zum Einzelkaufmann später unter 3.).Steuerlich bleibt die Ausgliederung ohne Auswirkung, wenn ein Betrieboder Teilbetrieb eingebracht wird und die Buchwerte fortgeführtwerden (§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Gesellschaftsrechtlich hat dieAusgliederung den Vorteil, dass Gesamtrechtsnachfolge eintritt (§131 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UmwG); sie bleibt aber auch in diesem FallSacheinlage i.S. des § 5 Abs. 4 GmbHG.
    • Einbringungeinzelner Wirtschaftsgüter in eine GmbH (Sachgründung nach§ 5 Abs. 4 GmbHG). Steuerlich bleibt die Einzel-Einbringungebenfalls ohne Auswirkung, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagenauf die GmbH übergehen. Diese Variante hat aber den Nachteil, dasskeine Gesamtrechtsnachfolge eintritt, sondern Einzelübertragungenerforderlich werden, die insbesondere wegen der Grundstücke zuhöheren Kosten führen können als die Ausgliederung. Einweiterer Nachteil der Einbringung einzelner Wirtschaftsgütergegenüber der Ausgliederung besteht darin, dass Verbindlichkeitennur soweit auf die GmbH übergehen, wie die Gläubigerzustimmen. Zudem erlischt die Haftung eines Einzelkaufmannsgrundsätzlich innerhalb von fünf Jahren nach derAusgliederung (§§ 157, 158 UmwG); bei einerEinzel-Einbringung kann diese Frist länger sein (vgl. Punkt 8dieses Beitrages; s.a. Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, Rz. 191).

    Nachdem auch hinsichtlich des„Umwandlungsweges“ alle Vor- und Nachteile erörtertwurden, rät der Steuerberater zu einer Ausgliederung nach demUmwG, weil hier Einzelübertragungen nicht erforderlich und derpersönlichen Haftung des U zeitliche Grenzen gesetzt sind.

    3. Voraussetzungen der Ausgliederung

    Der Einzelkaufmann kann seinen Betrieb oder Teiledavon durch Ausgliederung in eine GmbH überführen (§ 152S. 1 UmwG). Voraussetzung ist, dass seine Firma im Handelsregistereingetragen ist. Das ist nach dem Sachverhalt noch nicht der Fall. DieEintragung muss spätestens bei Eintragung der Ausgliederung(§ 130 UmwG) gegeben sein (Kallmeyer, UmwG, 2. Aufl., Rz. 8 zu§ 154). U muss daher zunächst die Eintragung betreiben. EinGewerbetreibender, also auch U, kann zur Eintragung verpflichtet bzw.zumindest berechtigt sein:

    1. Sein Gewerbebetrieb erfordert nach Art und Umfang einen inkaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb (§1 Abs. 2 HGB). Der Gewerbetreibende ist in diesem Falle schon Kaufmann,so dass er ohnehin zur Eintragung verpflichtet ist (§ 29 HGB). Ausdem Sachverhalt ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür.
    2. Auchwenn U kein Kaufmann nach § 1 HGB ist, kann er die Eintragung nach§ 2 HGB („ist berechtigt“, § 2 S. 2 HGB)herbeiführen, da Voraussetzung lediglich ein gewerblichesUnternehmen ist. Er wird dann durch die Eintragung Kaufmann.

    Neben der Handelsregister-Eintragung istVoraussetzung, dass die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns seinVermögen nicht übersteigen (§ 154 UmwG). UnterVermögen im vorgenannten Sinne ist das gesamte, also auch dasprivate Vermögen des Einzelkaufmanns zu verstehen (mehr dazu unter5.2).

    Fazit: Da U die Eintragung ins Handelsregistermühelos herbeiführen kann und seine Verbindlichkeitenoffenbar nicht sein Vermögen übersteigen, dürfte derUmwandlung nichts im Wege stehen.

    4. Bestimmung des Ausgliederungsstichtags

    U kann den Zeitpunkt des Wirksamwerdens derAusgliederung selbst bestimmen. Das kann auch mit Rückwirkunggeschehen. Allerdings ist eine zeitliche Grenze gesetzt. U, der dasKalenderjahr als Geschäftsjahr hat, hat seine letzte Bilanz zum31.12.01 aufgestellt. Auf diesen Zeitpunkt kann er die Ausgliederungrückbeziehen, wenn die Anmeldung der neu gegründeten GmbH(vgl. 6.) zum Handelsregister innerhalb von acht Monaten geschieht(§ 17 Abs. 2 UmwG). Will U einen späteren Zeitpunktwählen, ist die Aufstellung einer Zwischenbilanz erforderlich (dienicht zur Bildung eines Rumpfgeschäftsjahrs führen soll; vgl.Müller in Kallmeyer, a.a.O., Rz. 17 zu § 17).

    Im Ausgliederungsplan ist festzulegen, ab welchemZeitpunkt die Handlungen des U als Einzelunternehmen als fürRechnung der übernehmenden GmbH gelten (§ 126 Abs. 1 Nr. 6UmwG).

    5. Gang des Ausgliederungsverfahrens

    5.1 Aufstellung eines Ausgliederungsplans

    An die Stelle des Ausgliederungs- undÜbernahmevertrags tritt bei der Ausgliederung aus demVermögen eines Einzelkaufmanns die Aufstellung einesAusgliederungsplans, in dem auch der Gesellschaftsvertrag der GmbHenthalten sein muss (vgl. § 37 i.V.m. § 125 S. 1 UmwG). Andie Stelle des Zustimmungsbeschlusses tritt dieAusgliederungserklärung des Kaufmanns U, die üblicherweise inden Ausgliederungsplan aufgenommen wird (Kallmeyer, a.a.O., Rz. 2 zu§ 158). Der Ausgliederungsplan bedarf der notariellen Beurkundung(§ 6 UmwG).

    5.2 Inhalt des im Ausgliederungsplan enthaltenen Gesellschaftsvertrags der GmbH

    U gilt als Gründer der GmbH. Auf dieGründung der GmbH sind die Vorschriften des GmbHG anzuwenden(§ 135 Abs. 2 UmwG). Das bedeutet, dass u.a. dieSachgründungsvorschriften (§ 5 Abs. 4 GmbHG) zu beachtensind. Der im Ausgliederungsplan enthaltene Gesellschaftsvertrag mussdaher folgende Angaben enthalten: den Umfang des auszugliederndenVermögens; die Bezeichnung des Gegenstands der Sacheinlage und desBetrags des Stammkapitals sowie der von U übernommenenStammeinlage; den Firmennamen der übernehmenden GmbH und dieGründungskosten. Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:

    Umfang des auszugliedernden Vermögens

    Ausgliederbar ist nur das Unternehmen desEinzelkaufmanns bzw. Teile hiervon. Privatvermögen kann also nichtausgegliedert werden. Da aber der Begriff des Unternehmensteils keinebesondere Qualifikation voraussetzt, können auch Gegenständedes Privatvermögens dem Unternehmen gewidmet werden(Widmann/Mayer, UmwG, Rz. 62 zu § 152). Die Zuführung vonPrivatvermögen kann dann angezeigt sein, wenn mit dem bisherigenBetriebsvermögen kein das Mindeststammkapital bildendesVermögen vorhanden ist. Es sollte aber immer bedacht werden, dasssich bei Zuführung von Privatvermögen steuerlicheAuswirkungen ergeben, denn die zur Ausgliederung bestimmtenGegenstände werden Betriebsvermögen der GmbH, auch wenn sieeigentlich notwendiges Privatvermögen darstellen. Da U nach demSachverhalt nicht überschuldet ist, kann er jedoch von derZuführung von Privatvermögen absehen, so dass sich hier keineProbleme ergeben.

    Das Registergericht hat die Eintragung und damitdie Ausgliederung abzulehnen, wenn offensichtlich ist, dass dieVerbindlichkeiten des U sein Vermögen übersteigen (§ 152S. 2, § 154 UmwG). Zur Überprüfung, obÜberschuldung gegeben ist, hat U eine Erklärung abzugeben,dass seine gesamten Verbindlichkeiten sein gesamtes Vermögen vorder Ausgliederung nicht übersteigen (Kallmeyer, a.a.O., Rz. 5 zu§ 154). Die Erklärung bedarf keiner Form. U kann sie inbeliebiger Weise abgeben. Da nach dem Sachverhalt keine Anzeichenfür eine Überschuldung vorliegen, kann von einer weiterenErörterung (z.B. Umfang der Prüfungspflicht desRegistergerichts) abgesehen werden.

    Gegenstand der Sacheinlage, Stammkapital und Stammeinlage

    Nach § 5 Abs. 4 GmbHG muss der Gesellschaftsvertrag folgende Angaben enthalten:

    • den Gegenstand der Sacheinlage. Eine Sachgesamtheit kann unterihrer Bezeichnung eingebracht werden, so auch ein Einzelunternehmen(vgl. BGH 2.5.66, BGHZ 45, 338). Soweit einzelne Gegenständeausgenommen sein sollen, sind diese einzeln aufzuführen (vgl. OLGDüsseldorf 10.1.96, GmbHR 96, 214). Inwieweit die Bezugnahme aufdie Ausgliederungsbilanz erforderlich ist, ist umstritten (bejahend:Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Aufl., Rz. 27 zu § 5; a.A.Scholz/Winter, GmbHG, 8. Aufl., Rz. 88 zu § 5). Hilfreich ist siein jedem Fall, weil m.E. nur auf diesem Wege eine ausreichendeIndividualisierung der Sacheinlage möglich ist;
    • den Betragdes Stammkapitals, wobei das Mindeststammkapital von 25.000 €(§ 5 Abs. 1 GmbHG) zu beachten ist. Da die Ausgliederung nur gegenGewährung von Anteilen an der GmbH (Geschäftsanteile)verlangt wird, eine Zuzahlung neben der Gewährung von Anteilenalso nicht ausgeschlossen ist (vgl. Kallmeyer, Rz. 3 zu § 123UmwG), besteht die Möglichkeit, eine angemessene (runde) Zahlfür das festzusetzende Stammkapital zu wählen. DieEröffnungsbilanz kann wie folgt aussehen:

    • den Betrag der von U übernommenen Stammeinlage, der mitdem Betrag des Stammkapitals übereinstimmen muss (§ 5 Abs. 3S. 3 GmbHG).

    Firmenname der übernehmenden GmbH

    Die GmbH kann den Firmennamen des einbringendenGesellschafters übernehmen (§ 22 Abs. 1 HGB). Dieerforderliche Zustimmung des U kann in der Beurkundung desAusgliederungsplans gesehen werden. Auch bei Fortführung einerFirma muss die Firma der GmbH die Bezeichnung „Gesellschaft mitbeschränkter Haftung“ oder eine allgemein verständlicheAbkürzung dieser Bezeichnung enthalten (§ 4 GmbHG).

    Gründungskosten

    Die Kosten der Ausgliederung(Gründungsaufwand) können der GmbH auferlegt werden. Dazubedarf es der Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag (§ 26 Abs. 2AktG analog, vgl. BGH 20.2.89, BGHZ 107, 1). Erforderlich ist einegenaue Bezeichnung der Kosten (Kosten der Beurkundung und Eintragungsowie eventuell bestimmte Steuern und weitere Gebühren; vgl.Lutter/Hommelhoff, a.a.O., Rz. 42 zu § 3 GmbHG). Außerdemist der zu erwartende Gesamtbetrag festzulegen („in dergeschätzten Höhe von ... Euro“). Eine Einzelaufstellungist nicht erforderlich (vgl. Lutter/Hommelhoff, a.a.O., Rz. 42 zu§ 3; Scholz/Winter, a.a.O., Rz. 113 zu § 5; BGH 20.2.89, BGHZ107, 1).

    Als Gründungsaufwand kommen die Kosten dernotariellen Beurkundung des Ausgliederungsplans sowie die Anmeldung zumHandelsregister und die Eintragung sowie deren Bekanntmachung, aberauch Beraterhonorare in Betracht. Die Zahlung der Aufwendungen kannauch zu Lasten des Stammkapitals erfolgen (Lutter/Hommelhoff, a.a.O.,Rz. 42 zu § 3 GmbHG), ohne dass eine Unterbilanzhaftung des Uausgelöst würde.

    Ohne Festlegung in der Satzung sind die von derGmbH auf die Gründungskosten geleisteten Zahlungen derGesellschaft zurück zu erstatten (Lutter/Hommelhoff, a.a.O., Rz.42 zu § 3).

    Steuerlich stellt die Übernahme derGründungskosten durch die GmbH ohne Satzungsausweis eine verdeckteGewinnausschüttung dar (BFH 11.10.89, BStBl II 90, 89; BFH11.2.97, BFH/NV 97, 711).

    5.3 Sachgründungsbericht

    Nach § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG haben dieGesellschafter der GmbH einen Sachgründungsbericht zu erstellen,auf den § 58 Abs. 1 UmwG Anwendung findet. Das bedeutet, dass auchder Geschäftsverlauf und die Lage des übertragendenRechtsträgers (Einzelunternehmen U) darzulegen sind (vgl.Kallmeyer, a.a.O., Rz. 1 zu § 159 UmwG). ImSachgründungsbericht hat U als Alleingesellschafter der GmbH diefür die Angemessenheit der Leistungen der Sacheinlage wesentlichenUmstände darzulegen und beim Übergang eines Unternehmens aufdie Gesellschaft die Jahresergebnisse der beiden letztenGeschäftsjahre anzugeben (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG).

    5.4 Kein Ausgliederungsbericht

    § 153 UmwG bestimmt, dass für denEinzelkaufmann ein Ausgliederungsbericht (Spaltungsbericht nach §127 UmwG) nicht erforderlich ist. Ein Ausgliederungsbericht ist deshalbentbehrlich, weil der Einzelkaufmann keinen Ausgliederungsbeschlussfasst, sondern lediglich eine einseitige Erklärung abgibt, die dernotariellen Beurkundung bedarf (Kallmeyer, a.a.O., Rz. 3 zu § 153;Widmann/Mayer, a.a.O., Rz. 232 zu § 152 UmwG). Da es sich imvorliegenden Fall um eine Einmann-Gesellschaft handelt, bei der dieAusgliederungserklärung des U an die Stelle einesZustimmungsbeschlusses tritt, erübrigt sich einAusgliederungsbericht (Kallmeyer, a.a.O., Rz. 3 zu § 153 UmwG).

    5.5 Prüfung des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags

    Eine Prüfung des Ausgliederungs- undÜbernahmevertrags (hier des Ausgliederungsplans) durch einenWirtschaftsprüfer i.S. der §§ 9 - 12 UmwG findet bei derAusgliederung nicht statt (§ 125 S. 2 UmwG).

    6. Anmeldung

    U muss die neue GmbH beim zuständigen Gericht(Handelsregister) anmelden (§ 137 Abs. 1 UmwG). Die Anmeldung hatU in seiner Eigenschaft als Einzelkaufmann und alsGeschäftsführer der GmbH (§ 160 Abs. 1 i.V.m. § 137Abs. 1 UmwG) bei dem Gericht vorzunehmen, das für diekünftige GmbH zuständig sein wird (Zimmermann in Kallmeyer,Rz. 2 zu § 160 UmwG). Eine Anmeldung ist auch beim Gericht desEinzelkaufmanns vorzunehmen (§ 137 Abs. 2 UmwG). Die spätereLöschung der Firma hat dort von Amts wegen zu erfolgen (§ 155S. 2

    UmwG). Die Anmeldung bedarf der öffentlichenBeglaubigung (§ 12 Abs. 1 HGB). Sie muss beim zuständigenGericht vor Ablauf von acht Monaten seit dem Stichtag der derAusgliederung zu Grunde liegenden Bilanz (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG)eingehen.

    Der Anmeldung sind neben den für dieEintragung der GmbH vorzulegenden allgemeinen Unterlagen nach § 8GmbHG (soweit für die Ausgliederung einschlägig)beizufügen:

    1. Ausgliederungsplan (der den in § 8 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG genannten Gesellschaftsvertrag ersetzt);
    2. eine Erklärung des U, dass er nicht überschuldet ist;,
    3. dieAusgliederungserklärung (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz. 94 zu§ 152; a.A. Zimmermann in Kallmeyer, a.a.O., Rz. 5 zu § 160,da diese zumindest konkludent im Ausgliederungsplan enthalten sei).

    7. Eintragung der Ausgliederung

    Nach Prüfung der Voraussetzungen füreine Ausgliederung trägt das Registergericht die Ausgliederung beider GmbH ein. Die Eintragung ist mit dem Vermerk zu versehen, dass dieAusgliederung erst mit der Eintragung im Register des Sitzes desEinzelkaufmanns U wirksam wird (§ 130 Abs. 1 UmwG). Das Gerichtteilt dem Gericht des Sitzes der GmbH den Tag der Eintragung mit. NachEingang der Mitteilung hat das Gericht den Tag der Eintragung beimübertragenden U zu vermerken (§ 130 Abs. 2 UmwG). Mit derEintragung der Ausgliederung im Handelsregister des U ist dieAusgliederung vollendet. Anschließend erfolgt die Bekanntmachung(vgl. § 19 Abs. 3 i.V.m. § 125 S. 1 UmwG). Der Tag derBekanntmachung hat für U vor allem Bedeutung für den Beginnder Frist hinsichtlich der Haftungsbegrenzung (vgl. Punkt 8.).

    8. Rechtliche Folgen der Ausgliederung

    Bei Ausgliederung des gesamten Unternehmens des U bewirkt die Eintragung der Ausgliederung:

    • das Erlöschen der von U geführten Firma (§ 155S. 1 UmwG), wobei es zur Löschung eines besonderen Antrags des Unicht bedarf; das Erlöschen ist von Amts wegen in dasHandelsregister einzutragen (§ 155 S. 2 UmwG);
    • denÜbergang des Vermögens einschließlich derVerbindlichkeiten auf die GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge(§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG);
    • den Fortbestand der persönlichen Haftung des U (§ 156 S. 1 UmwG).

    Es tritt aber eine zeitliche Begrenzung derHaftung ein. U haftet für die im Ausgliederungsplanaufgeführten Verbindlichkeiten, wenn sie vor Ablauf von fünfJahren nach der Ausgliederung fällig und daraus Ansprüchegegen ihn gerichtlich geltend gemacht sind (§ 157 Abs. 1 S. 1UmwG). Handelt es sich um öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten(zu denken ist in erster Linie an betriebliche Steuern), genügtzur Geltendmachung ein Verwaltungsakt (bei Steuern ein Steuerbescheidbzw. ein Steuermessbescheid). Dass U in der neuen GmbHGeschäftsführer ist, führt zu keiner Änderung(§ 157 Abs. 3 UmwG).

    9. Der steuerliche Ausgliederungszeitpunkt

    In Übereinstimmung mit dem UmwG lässtauch das Steuerrecht eine rückwirkende Umwandlung zu. Folge: DasEinkommen und das Vermögen des Einzelunternehmers U und der GmbHsind so zu ermitteln, als ob das Einzelunternehmen des U mit Ablauf desBilanzstichtags (31.12.01) auf die GmbH übergegangen wäre(§ 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG).

    Als steuerlicher Ausgliederungsstichtag darf derStichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des Uaufgestellt ist. Dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vorder Anmeldung der neuen GmbH (vgl. 6.) zur Eintragung in dasHandelsregister liegen (§ 20 Abs. 8 S. 1 und 2 UmwStG). Da auchdie gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen gegeben sind (vgl. §126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), bestehen keine Bedenken, die Ausgliederung zum31.12.01 vorzunehmen und die Schlussbilanz des U zum gleichen Zeitpunktzu Grunde zu legen. Ab 1.1.02 gilt die GmbH als steuerlich existent.Das Betriebsvermögen des U wird ab diesem Zeitpunkt der GmbHzugerechnet; alle ertragsteuerlich relevanten Vorgänge gelten alsim Namen der GmbH ausgeführt. U hat als Einzelunternehmer ab 2002keine Gewinnermittlung mehr vorzunehmen.

    10. Einbringung i.S. der §§ 20 ff. UmwStG

    10.1 Anwendung des achten Teils des UmwStG

    Steuerlich maßgebend für die Umwandlungeines Einzelunternehmens in eine GmbH ist der achte Teil des UmwStG(§§ 20 ff.) über die Einbringung von Betrieben,Teilbetrieben oder Mitunternehmer-Anteilen in eine Kapitalgesellschaftgegen Gewährung von Geschäftsanteilen. Der achte Teil desUmwStG knüpft nicht an einen Vorgang des UmwG an. Zwar hat U hierdie Ausgliederung und damit einen im UmwG geregelten Vorganggewählt; er wäre aber nicht Voraussetzung für dieAnwendung der §§ 20 ff. UmwStG. Die Vorschrift enthältvielmehr eine eigenständige Regelung (BFH 16.2.96, BStBl II, 342),so dass auch die „Umwandlung“ durch Einbringung vonEinzelwirtschaftsgütern hierunter fallen kann. Allerdings ist auchhier Voraussetzung, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf dieGmbH übergehen (siehe 10.2).

    10.2 Das Wahlrecht zum Wertansatz

    Das eingebrachte Betriebsvermögen des U giltmit Ablauf des 31.12.01 als auf die GmbH übergegangen. § 20Abs. 2 UmwStG gewährt hinsichtlich des Ansatzes desBetriebsvermögens bei der GmbH ein Wahlrecht, das von der GmbHauszuüben ist (§ 20 Abs. 4 UmwStG). Die GmbH kann daseingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert (ohne steuerlicheAuswirkungen), mit dem Teilwert oder mit einem dazwischen liegendenWert ansetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG).

    Die Ausübung des Wahlrechts setzt voraus,dass ein Betrieb (oder Teilbetrieb) eingebracht wird. DerBetriebsbegriff des § 20 UmwStG ist derselbe wie bei § 16EStG. Die Erwartung des U, möglichst keine Steuerbelastungauszulösen, kann also nur erfüllt werden, wenn er seinenBetrieb insgesamt, das heißt mit allen wesentlichenBetriebsgrundlagen, einbringt. Bringt er nur einzelneWirtschaftsgüter ein (wie das z.B. bei einer Betriebsaufspaltungder Fall ist), die keinen Teilbetrieb darstellen, finden die§§ 20 ff. UmwStG keine Anwendung. Die Zurückbehaltungeinzelner Wirtschaftsgüter in einem Besitzunternehmen bzw. dieÜberführung in das Privatvermögen oder in ein anderesBetriebsvermögen sind für die Anwendung der §§ 20ff. UmwStG schädlich, es sei denn, es handelt sich umunwesentliche Betriebsgrundlagen. Die Überführung eines Pkwin das Privatvermögen mit einem Gewinn von 2.000 € würdebeispielsweise einen solchen unschädlichen Vorgang darstellen. DerBetrag rechnet zum Einbringungsgewinn – und zwar auch dann, wenndurch den Buchwertansatz bei der GmbH ein eigentlicherEinbringungsgewinn nicht entsteht (BFH 25.9.91, BStBl II 92, 406). Erwäre hier im Veranlagungszeitraum 2001 zu erfassen.

    Hinweis: Problematischsind oft die Fälle, in denen noch kurz vor der EinbringungGrundstücke oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen zumBuchwert in ein anderes Betriebsvermögen (z.B. einer GmbH &Co. KG) überführt werden, um sie aus der GmbH„herauszuhalten“. Hier ist nicht auszuschließen, dassder Vorgang als missbräuchlich gewertet und das Wahlrecht des§ 20 UmwStG für die anschließende Einbringung desrestlichen Betriebsvermögens versagt wird. Die Finanzverwaltungkönnte hier das BFH-Urteil vom 6.9.00 (BStBl II 01, 229) analoganwenden, in dem es um die Buchwertübertragung von wesentlichenBetriebsgrundlagen vor der Anteilsveräußerung ging. Esempfiehlt sich also, eine ausreichende Schamfrist zwischenGrundstücksübertragung und Einbringung des restlichenBetriebsvermögens in die GmbH einzuhalten. Konkrete zeitlicheEmpfehlungen für eine Mindestfrist können an dieser Stellenicht gegeben werden, denn im Einzelfall kann selbst bei einem Abstandvon 18 Monaten noch ein zeitlicher Zusammenhang unterstellt werden(vgl. Herold, GStB 01, 3). Im Musterfall besteht das Problem abernicht, da U die Grundstücke ohnehin in die GmbH einbringen will.

    § 20 Abs. 2 UmwStG bietet dieMöglichkeit der Buchwertfortführung (die Einbringung bleibtdann von einer Steuerbelastung frei), aber auch den Ansatz eineshöheren Wertes (bis zum Teilwert). Maßgebend ist derWertansatz bei der GmbH, den U als Alleingesellschafter bestimmen kann.Zu überlegen wäre, ob die GmbH nicht die Buchwerte in demUmfang aufstockt, wie es erforderlich wäre, um den Verlust(-vortrag) des U aufzubrauchen (vorausgesetzt, U hat keine anderenEinkünfte als solche aus Gewerbebetrieb). Gegen eine solcheAufstockung kann jedoch sprechen, dass bei einem Zwischenwertansatzweder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch dieSteuerbegünstigung des § 34 EStG gewährt werden (§20 Abs. 5 i.d.F. des UntStFG; siehe GStB 02, 62/84). Lediglich beieinem Teilwertansatz kämen der Freibetrag des § 16 Abs. 4EStG und die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG inBetracht. Dazu wären aber alle stillen Reserven aufzudecken, was Uwohl nicht wünschen wird. Daher wird sich U für dieBuchwertfortführung entscheiden.

    Im Übrigen geht der Verlust(-vortrag) bei derBuchwertfortführung nicht verloren, sondern kann lediglich erstspäter genutzt werden. Es ist also keine Eile zum Ausgleichgeboten, da auch zu erwarten ist, dass U nach Aufnahme des Betriebsdurch die GmbH Einkünfte anderer Art, zum Beispiel ausnichtselbstständiger Arbeit als Geschäftsführer derGmbH, erzielen wird. Die geringe zeitliche Verschiebung des Ausgleichskann wohl vernachlässigt werden. Hinweis: Ein Ausgleich desVerlustes mit Gewinnen der GmbH findet aber nicht statt (bzw. erst beiAusschüttung), da ein einkommensteuerlicher Verlustvortrag nichtin den Bereich der Körperschaftsteuer übergeht.

    11. Gewerbesteuer

    Die ertragsteuerliche Rückwirkung gilt auchfür die Gewerbesteuer. Bei U kann deshalb für 2002 einGewerbeertrag nicht mehr entstehen. Das UmwStG enthält fürdie Spaltung (Ausgliederung) keine besondere gewerbesteuerlicheRegelung (vgl. §§ 18, 19 UmwStG). Es kommen deshalb dieallgemeinen gewerbesteuerlichen Grundsätze zur Anwendung.Demzufolge unterliegt ein Einbringungsgewinn, hier zum Beispiel aus dermöglichen Entnahme des Pkw, als nicht laufender Gewinn auch nichtder Gewerbesteuer (vgl. BFH 28.2.90, BStBl II 90, 699).

    12. Verkehrsteuern und Lohnsteuer

    Das UmwStG enthält keine Regelung überdie Behandlung der Steuern außerhalb der Ertragsteuern. DieRückbeziehung auf Grund der Acht-Monats-Frist gilt daherinsbesondere nicht für die Umsatzsteuer und die Grunderwerbsteuer(Herrmann in Frotscher/Maas, a.a.O., Rz. 183, 184 zu § 20 UmwStG),obwohl die Zahlungen hieraus in die Gewinnermittlung der GmbH eingehen.

    12.1 Umsatzsteuer

    Umsätze, die bis zum Vollzug derAusgliederung erzielt werden, unterliegen noch bei U der Umsatzsteuer.Dieser hat auch die entsprechenden Voranmeldungen vorzunehmen.

    Die Übertragung des Betriebs unterliegt alsGeschäftsveräußerung im Ganzen nicht der Umsatzsteuer(§ 1 Abs. 1a S. 1 UStG). Eine Geschäftsveräußerungim Ganzen liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederungeines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzenentgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eineGesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a S. 2 UStG). DieseVoraussetzungen sind für U erfüllt, da er seinen Betrieb alsGanzes in die Kapitalgesellschaft einbringt. Etwas anderes würdeallerdings gelten, wenn er im Zuge der Begründung einerBetriebsaufspaltung nur einzelne Wirtschaftsgüter auf die GmbHübertragen würde. Das wiederum gilt nicht fürGrundstücke, die der Grunderwerbsteuer unterliegen (§ 4 Abs.1 Nr. 9 Buchst. a UStG).

    12.2 Grunderwerbsteuer

    Die Übertragung der Betriebsgrundstückeauf die GmbH ist ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang nach § 1Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG. Die Nr. 3 kommt deshalb zum Zuge, weil demÜbergang des Eigentums durch Gesamtrechtsnachfolge ein daraufgerichtetes Verpflichtungsgeschäft nicht vorausgegangen ist. DieAusgliederungserklärung des U ist kein Verpflichtungsgeschäfti.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (vgl. Hofmann, GrEStG, 6. Aufl.,Rz. 48 zu § 1). Die Steuer bemisst sich, da es sich um einenUmwandlungsvorgang nach dem UmwG handelt, nach § 138 Abs. 3 BewG(typisierender Wert). Der Steuersatz beträgt 3,5 Prozent.

    12.3 Lohnsteuer

    Lohnsteuer, die bis zum Zeitpunkt des Vollzugs derAusgliederung entsteht, ist noch von U einzubehalten undabzuführen (§§ 39b, 41a EStG). Eine Ertragsteuer i.S.des § 20 UmwStG liegt nicht vor.

    13. Musterformulierungen

    Nachfolgend werden je eine Musterformulierungfür einen Spaltungsplan und einen Sachgründungsberichtvorgestellt. Dabei handelt es sich lediglich um Vorschläge. ImEinzelfall sollte ein Rechtsanwalt/Notar hinzugezogen werden, der dieFormulierungen entsprechend den individuellen Bedürfnissenvornimmt. Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass es sich umKurzfassungen des Spaltungsplans und des Sachgründungsberichtshandelt. Ausführliche Darstellungen finden Sie unter anderem beiBartl/Fichtelmann/Schlarb/Schulze, GmbH-Recht, 5. Aufl., S. 1026 ff.

    Spaltungsplan (§ 136 UmwG)

        Vorbemerkung: Der notwendige Inhalt des Spaltungsplans ergibt sich aus § 126 Abs. 1 und 2 UmwG.

    Vor dem unterzeichneten Notar Heinrich Wilhelm erscheint heute,20.2.2002, der Schreinermeister Berthold U., ..... (Anschrift) underklärt:

    A.

    § 1

    Ich bin Alleininhaber einer Schreinerei mit Sitz in ...., die nicht imHandelsregister eingetragen ist (die Eintragung ins Handelsregisterwird bis zur Eintragung der Ausgliederung nachgeholt). Ich möchtedieses Unternehmen in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftungumwandeln, indem ich mein Unternehmen gemäß § 123 Abs.3 Nr. 2 i.V.m. §§ 152 ff. UmwG aus meinem Vermögenausgliedere.

    § 2

    Ich spalte aus meinem Vermögen das der Schreinerei dienendeBetriebsvermögen ab und übertrage dieses als Gesamtheit mitallen Rechten und Pflichten auf die durch die Ausgliederung neuentstehende GmbH. Ich erkläre, dass ich nicht überschuldetbin.

    § 3

    Der Ausgliederung wird die Schlussbilanz meines Einzelunternehmens zum31.12.2001, die als Anlage dieser Urkunde beigefügt ist, zu Grundegelegt. Besondere Rechte und Vorteile im Sinne des § 126 Abs. 1Nr. 7 und 8 UmwG werden nicht gewährt.

    § 4

    Die Übernahme des Vermögens erfolgt im Innenverhältnisrückwirkend mit Ablauf des 31.12.2001. Ab 1.1.2002 geltenHandlungen der Schreinerei als für die GmbH vorgenommen.

    § 5

    Als Gegenleistung für die Einbringung meines Unternehmens erhalteich Geschäftsanteile der GmbH in Höhe von 200.000 €.Außerdem soll der GmbH ein Betrag von 15.000 € als Darlehengewährt werden. Ein Darlehensvertrag wird gesondert abgeschlossen.

    § 6

    Am Gewinn der GmbH nehme ich ab 1.1.2002 teil.

    § 7

    Die Arbeitnehmer meines Einzelunternehmens werden von der GmbH übernommen.

    B. Gesellschaftsvertrag

    Für die durch die Ausgliederung neu entstehende Gesellschaft mitbeschränkter Haftung, Sitz in ...., stelle ich den nachstehendenGesellschaftsvertrag fest: ....

    Hinweis: Der Gesellschaftsvertrag wird hier nicht wiedergegeben, da ergegenüber einem normalen Gesellschaftsvertrag keine Besonderheitenaufweist. Der Gesellschaftsvertrag muss alle für die künftigeGmbH notwendigen bzw. vorgesehenen Bestandteile enthalten, da erspäter nur unter Beachtung der Bestimmungen über dieSatzungsänderung (§ 53 GmbHG) abgeändert werden kann.Der notwendige Inhalt der Satzung einer GmbH ergibt sich aus § 3GmbHG.

    Der Notar weist den Erschienenen darauf hin, dass die Ausgliederungerst mit der Eintragung in das Handelsregister des übertragendenRechtsträgers entsteht. Über die Haftungsvorschriften der§§ 156, 157 UmwG wurde Herr U. belehrt.

    Ein Ausgliederungsbericht ist nach §§ 158, 153 UmwG nicht erforderlich.

    Vorgelesen und unterschrieben

    Unterschrift U Unterschrift Notar

     Sachgründungsbericht

        Vorbemerkung:Der von den Gesellschaftern der GmbH, hier von U allein, nach § 5Abs. 4 GmbHG zu erstattende Sachgründungsbericht muss die fürdie Angemessenheit der Leistungen für Sacheinlagen wesentlichenUmstände darlegen und beim Übergang eines Unternehmens aufdie GmbH die Jahresergebnisse der beiden letzten Geschäftsjahreangeben (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG). § 58 UmwG fordertaußerdem die Darlegung des Geschäftsverlaufs und der Lagedes Unternehmens.

    Ich habe am ... zu UR .... des Notars Heinrich Wilhelm in ... denGesellschaftsvertrag zur Errichtung der ...-GmbH abgeschlossen. DasStammkapital von 200.000 € wird von mir als alleinigemGesellschafter durch Sacheinlagen geleistet. Gemäß § 5Abs. 4 S. 2 GmbHG i.V.m. §§ 159 Abs. 1, 58 UmwG erstatte ichhierzu folgenden Sachgründungsbericht:

    1. Ausweislich der Bilanz meines Einzelunternehmens zum 31.12.2001 weistdas eingebrachte Unternehmen ein Eigenkapital von 215.000 € auf.Durch Gutachten des vereidigten Sachverständigen Immanuel Kantigvom ... weist allein das Grundstück stille Reserven von 300.000€ auf. Von der Erstellung eines Gutachtens bezüglich desbeweglichen Anlagevermögens habe ich vorerst abgesehen, da bereitsdurch den Wert des Grundstücks der Betrag des Stammkapitals mehrals gedeckt ist. Der Betrag der stillen Reserven der beweglichenAnlagegüter von 150.000 € beruht lediglich auf einerüberschlägigen Schätzung meines Steuerberaters.
    2. Die Ergebnisse der Jahre 2000 und 2001 betrugen laut den Jahresabschlüssen:

      2000 = 150.000 € (umgerechnet)
      2001 = 80.000 €.


    Die Auftragslage des Unternehmens ist derzeit gut. Trotz der Bauflauteist mit einer Umsatzsteigerung im Jahr 2002 um ca. 10 v.H. zu rechnen.Durch einen von mir herausgebrachten neuen Fenstertyp ist auch in denkommenden Jahren mit einer kontinuierlichen Weiterentwicklung desGeschäftsvolumens zu rechnen. Der Verlust 2001 stellt eineinmaliges Ereignis dar, der auf einen größerenForderungsausfall zurückzuführen ist.Großgeschäfte mit einem einzelnen Abnehmer werden seitdemvermieden.

    Berthold U (Adresse, Unterschrift)

    Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 03/2002, Seite 108

    Quelle: Ausgabe 03 / 2002 | Seite 108 | ID 103710

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