Praxiswissen auf den Punkt gebracht.
logo
  • Meine Produkte
    Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen.
Menu Menu
MyIww MyIww
  • Rechtsform-Wahl

    Die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH durch Formwechsel

    von RA Dipl.-Finw. Thomas Rund, Düsseldorf

    Im Zusammenhang mit der Umwandlung vonPersonenunternehmen in Kapitalgesellschaften ergeben sich immer wiedersteuerliche Umsetzungsschwierigkeiten aus der Existenz vonSonderbetriebsvermögen. Diese Schwierigkeiten potenzieren sichnoch, wenn das Sonderbetriebsvermögen aus Grundstückenbesteht. Anhand des nachfolgenden Musterfalles sollen diese und weiterepraxisrelevante Schwierigkeiten dargestellt und analysiert werden.

    1. Sachverhalt

    Es existiert die XL-GmbH & Co KG.Gesellschafter ist die XL-Verwaltungs-GmbH, die als Komplementärinnicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Ferner sind dieGesellschafter X und L als Kommanditisten mit Festkapitalkonten vonjeweils 25.000 EUR paritätisch beteiligt. Für X besteht einvariables Kapitalkonto zum 31.12.01 in Höhe von 60.000 EUR,für L ein solches in Höhe von 40.000 EUR (Eigenkapital der KGzum 31.12.01 insgesamt 150.000 EUR).

    Die Produktion wird auf einem eigenenGrundstück der KG (Gesamthandsvermögen) ausgeführt, dasdie Miteigentümer X und L vor mehr als fünf Jahren der KG zuEigentum übertragen hatten. Im Gesamthandsvermögen sindstille Reserven von ca. 560.000 EUR enthalten.

    X überlässt der Gesellschaft ferner dasVerwaltungsgrundstück (Bürogebäude) auf Grund einesMietvertrages zur Nutzung (Sonderbetriebsvermögen). Das Kapital inder Sonderbilanz des X beträgt zum 31.12.01 50.000 EUR(Grundstück und Gebäudebuchwert 120.000 EUR, Mietforderunggegen die KG 20.000 EUR, Verbindlichkeiten 90.000 EUR). DerVerkehrswert des Grundstücks beträgt 250.000 EUR. X und Lerhalten monatlich 7.000 EUR Tätigkeitsvergütungen, die imInnenverhältnis Aufwand darstellen.

    Im Juni 2002 beschließen die Gesellschafter, die GmbH & Co. KG rückwirkend zum 31.12.01 in eine GmbH umzuwandeln.

    2. Umwandlungsmethode

    2.1 Erweitertes Anwachsungsmodell

    Als Umwandlungsmethode kommt – wie stets beider Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH –zunächst als einfachste und unkomplizierteste Methode das „erweiterte Anwachsungsmodell“in Betracht (vgl. Ott, GStB 99, 360). Danach müssten X und L ihreKommanditanteile an der KG im Rahmen einer Sachkapitalerhöhungnach dem GmbHG an die Komplementärin abtreten und dafür imGegenzug neue Gesellschaftsrechte erhalten (BMF 25.3.98, BStBl I, 268– UmwSt-Erlass, Tz. 20.03). In der Folge wächst dasVermögen der KG der GmbH zu (§ 738 Abs. 1 BGB analog), diedann als alleiniger Träger des Unternehmensvermögens diesesin der Zielrechtsform weiter führen könnte.

    Bei der Durchführung des Anwachsungsmodellskommt es jedoch zu einer Vermögensübertragung im Sinne desGrEStG. Das heißt: Da die KG selbst Eigentümerin desProduktionsgrundstücks ist, wäre ein Besteuerungstatbestandi.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG erfüllt. Es käme aufder Grundlage des Bedarfswertes (§ 8 Abs. 2 GrEStG) desProduktionsgrundstücks zur Festsetzung und Erhebung vonGrunderwerbsteuer (zum Verwaltungsgrundstück =Sonderbetriebsvermögen siehe 5.).

    2.2 Formwechsel zur Vermeidung von Grunderwerbsteuer

    Die Grunderwerbsteuer lässt es angezeigt erscheinen, die Umwandlung vorliegend im Rahmen eines Formwechselsnach dem UmwG (§§ 190 ff. UmwG) durchzuführen. Dennhierbei entfällt der Tatbestand einerVermögensübertragung, so dass grundsätzlich auch dannkein grunderwerbsteuerpflichtiger Sachverhalt verwirklicht wird, wennGrundstücke zum Vermögen des übertragendenRechtsträgers zählen (BFH 4.12.96, BStBl II 97, 661;verschiedene Landesfinanzministererlasse, u.a. FinMinBaden-Württemberg 19.12.97, BB 98, 146).

    Zu überprüfen ist jedoch stets, ob durchden Formwechsel nicht vormalige grunderwerbsteuerlicheSteuerbefreiungstatbestände aufgehoben werden. Dies wäre imHinblick auf das Produktionsgrundstück der Tatbestand des § 5Abs. 1 GrEStG, von dem X und L damals bei der Eigentumsübertragungauf die KG sicherlich Gebrauch machten. Nach § 5 Abs. 3 GrEStGi.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 würde dieserBefreiungstatbestand – rückwirkend – entfallen, wennder betreffende Eigentumsübergang weniger als fünf Jahrezurückläge. Vor der Geltung dieser Norm hatte das FGNürnberg entschieden, dass die Vergünstigungen der§§ 5,6 GrEStG dann entfallen können, wenn die dasGrundstück erwerbende Gesamthand im sachlichen und zeitlichenZusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks anschließendformwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (FGNürnberg 7.12.00, EFG 01, 522, Rev. BFH, Az. II R 13/01). Da imBeispiel der Eigentumserwerb des Grundstücks durch die KG jedochmehr als fünf Jahre zurückliegt, führt der Formwechselzu keinem grunderwerbsteuerlichen Tatbestand hinsichtlich desProduktionsgrundstücks.

    Mithin soll die KG in diesem Fall per Formwechselin eine GmbH umgewandelt werden. Dann stellt sich jedoch dieübliche Frage, wie mit der nicht am Vermögen der KGbeteiligten Komplementär-GmbH verfahren werden soll. Scheidet sievorher aus, wird aus der KG eine OHG mit entsprechenden Haftungsfolgenfür die bisherigen Kommanditisten. Wird sie an der Umwandlungbeteiligt, muss sie zuvor einen (Mini-)Vermögensanteil an derneuen GmbH erwerben.

    In diesem Zusammenhang wird in der Literatur(Felix, BB 93, 1848 m.w.N.) das so genannte Treuhandmodellerörtert. Die GmbH erwirbt von einem der Kommanditisten alsTreunehmerin einen KG-Anteil. Wird der Formwechsel vollzogen, ist dieehemalige Komplementär-GmbH zunächst auch an der neuen GmbHbeteiligt; die Treuhänderposition wird also fortgesetzt und erstnach dem Formwechsel wieder aufgehoben. Dann wird dieKomplementärin liquidiert oder auf die neue GmbH verschmolzen.

    Als Alternative kommt in Betracht, dass dieKomplementärin der Umwandlung widerspricht und im Anschluss gegeneine Barabfindung aus der neuen GmbH ausscheidet. Dies machtzunächst gegebenenfalls eine Fassung des KG-Vertrageserforderlich, die den Umwandlungsbeschluss auch mit einer Mehrheit von¾ der Gesellschafter ermöglicht (§ 217 Abs. 1 S. 1 u.2 UmwG). Und ferner spricht der Wortlaut des § 207 UmwGdafür, dass auch diese Vorgehensweise die vorherige Beteiligungder Komplementärin am Vermögen der KG erforderlich macht, danur dann eine Barabfindung für sie als ausscheidendeGesellschafterin denkbar ist.

    Dieses Procedere erscheint zwar unsinnig und esmüsste eigentlich ausreichen, im Umwandlungsbeschluss zu regeln,dass die Komplementärin ohne Abfindung mit der Eintragung der GmbHim Handelsregister aus der Gesellschaft ausscheidet (so – wieimmer zutreffend – Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl.1997, S. 384). Doch ist dieser einfache Weg in der Literatur bisherwenig erörtert. Ferner besteht insoweit keine gesicherteRegistergerichtspraxis. Steuer- und zivilrechtlich praktikabel bleibtdaher bisweilen nur das oben beschriebene Treuhandmodell (Felix,a.a.O.).

    2.3 Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen

    Vom Formwechsel wird nur die KG als solcheerfasst. Soweit daher aus steuerlichen Gründen auch nochSonderbetriebsvermögen auf die GmbH übertragen werden soll,müsste dieses parallel zum Formwechsel im Rahmen einerEinzelrechtsnachfolge eingebracht werden (siehe hierzu nachfolgendunter 5. ff.).

    2.4 Weitere Umwandlungsmöglichkeiten

    Das erweiterte Anwachsungsmodell und derFormwechsel sind die gängigen Wege zur Umwandlung einer GmbH &Co. KG in eine GmbH. Es soll jedoch der Vollständigkeit halberdarauf hingewiesen werden, dass es daneben noch die Möglichkeitender Verschmelzung durch Aufnahme und der Verschmelzung durchNeugründung gibt (vgl. Ott, GStB 99, 360). Beide Formenführen jedoch zu einer Grunderwerbsteuerpflicht und sind daher„teurer“ als der Formwechsel, so dass hierauf nicht weitereingegangen wird.

    3. Steuerrechtlich einschlägige Vorschriften

    Der Formwechsel der im Beispielsfall genannten KGin eine GmbH vollzieht sich im Anwendungsbereich des § 25 UmwStG,der die Verpflichtung zur Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanzauf den Umwandlungsstichtag konstituiert und im Übrigen auf denachten Teil des UmwStG und damit auf die §§ 20 ff. UmwStGverweist.

    Sofern bei der Umwandlung § 20 UmwStG zumZuge kommt, darf die „aufnehmende“ GmbH dasübernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert, dem Teilwertoder einem Zwischenwert ansetzen. Es ergeben sich – je nachWertansatz – folgende Konsequenzen:

    • Buchwertansatz: Die Einbringenden haben keinen Einbringungsgewinn zu versteuern.
    • Zwischenwertansatz: Die Einbringenden erzielen einen Einbringungsgewinn, der nicht tarifbegünstigt ist.
    • Teilwertansatz:Die stillen Reserven werden voll aufgedeckt, so dass derEinbringungsgewinn nach § 20 Abs. 5 UmwStG, §§ 16 Abs.4, 34 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen begünstigt ist.

    Üblicherweise wird dieBuchwertfortführung gewählt, weil die Umwandlung in diesemFall steuerneutral erfolgt. Nachfolgend soll davon ausgegangen werden,dass auch die Gesellschafter im Musterfall die Buchwertfortführungwünschen.

    Der Wert, mit dem die GmbH dasBetriebsvermögen ansetzt, gilt bei den Einbringenden alsAnschaffungskosten ihrer Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 UmwStG).

    4. Rückwirkung

    § 20 Abs. 7 UmwStG erlaubt einerückwirkende Einbringung auf den letzten Bilanzstichtag, hier alsoauf den 31.12.01, sofern die übernehmende GmbH einenentsprechenden Antrag stellt und zwischen Einbringung und letztemBilanzstichtag maximal acht Monate liegen (UmwSt-Erlass, Tz. 20.19). Dasich die Gesellschafter im Juni 2002 auf die Umwandlung der KGverständigt haben, wird diese rückwirkend auf den 31.12.01durchgeführt. Als steuerliche Schlussbilanz wird im Beispielsfallder Jahresabschluss der KG zum 31.12.01 einschließlich derSonderbilanz für den X zu Grunde gelegt.

    Die Rückbeziehung von acht Monaten hatgrundsätzlich nicht zur Folge, dass auch Verträge (z.B. Miet-und Darlehensverträge), die die GmbH mit ihren Gesellschafternabschließt, als bereits im Zeitpunkt der Einbringungabgeschlossen gelten (vgl. UmwSt-Erlass, Tz. 20.21). Vielmehr ist nachallgemeinen Grundsätzen zu entscheiden, ab wann derartigeVerträge der Besteuerung zu Grunde gelegt werden können.

    Hinsichtlich der bereits bestehendenAnstellungsverträge mit X und L sowie hinsichtlich desMietvertrages mit X für das Verwaltungsgrundstück führtdie steuerliche Rückbeziehung dazu, dass § 15 Abs. 1 Nr. 2EStG bereits im Rückwirkungszeitraum auf die Vergütungen derGesellschaft nicht mehr anwendbar ist. Diese Vergütungen stellenBetriebsausgaben der übernehmenden Kapitalgesellschaft dar, soweitsie angemessen sind. Unangemessen hohe Beträge gelten alsEntnahmen und sind nach § 20 Abs. 7 S. 3 UmwStG zu beurteilen.

    Die steuerliche Rückbeziehung gilt nach§ 20 Abs. 7 S. 2 UmwStG übrigens nicht für Einlagen undEntnahmen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag.

    5. Steuerlicher Einbringungsgegenstand

    Bei der Umwandlung von Personengesellschaftenstellt sich stets die Frage, wie mit dem steuerlichenSonderbetriebsvermögen zu verfahren ist, das heißt, ob esmit in die GmbH eingebracht werden muss. Im UmwSt-Erlass heißt esdazu in Tz. 20.05: „Wird Betriebsvermögen einerPersonengesellschaft eingebracht, so sind als Einbringende i.S. des§ 20 UmwStG stets die Gesellschafter (Mitunternehmer) derPersonengesellschaft anzusehen und nicht die Personengesellschaftselbst (vgl. auch BFH 16.2.96, BStBl II, 342, für den Fall derEinbringung mehrerer Mitunternehmeranteile).“

    Vorstehend zitierte Auffassung des BMF, dass„stets die Gesellschafter (Mitunternehmer) derPersonengesellschaft“ als Einbringende anzusehen sind, istverwirrend und so nicht zutreffend. Zutreffend ist lediglich, dass dasBMF bei dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH dasSonderbetriebsvermögen der Gesellschafter nicht unbeachtet lassenwill. Dies macht es in der Folge erforderlich, neben demzivilrechtlichen Formwechsel der KG in eine GmbH auch dasSonderbetriebsvermögen der Gesellschafter in die Betrachtung miteinzubeziehen. Ferner sollte der steuerliche Umwandlungsvorgangfür jeden Mitunternehmer selbstständig analysiert werden.

    6. Die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen

    6.1 Ist das Grundstück des Sonderbetriebsvermögens eine wesentliche Betriebsgrundlage?

    Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dasseine Einbringung von Mitunternehmeranteilen erfolgen muss, um dasWahlrecht nach § 20 UmwStG und damit die Buchwertfortführungbeanspruchen zu können. Die Einbringung einesMitunternehmeranteils liegt jedoch nur vor, wenn derGesellschaftsanteil und alle für den Mitunternehmeranteilwesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögenseingebracht werden (BFH 6.12.00, BFH/NV 01, 548). UnwesentlicheBetriebsgrundlagen können dagegen zurückbehalten werden.

    Ob ein Wirtschaftsgut wesentlichesBetriebsvermögen darstellt, beantwortet sich für denAnwendungsbereich des § 20 UmwStG heute ausschließlich nachfunktionalen Gesichtpunkten. Die Existenz von stillen Reserven in dembetroffenen Wirtschaftsgut spielt keine Rolle mehr. Dies gilt zumindestdann, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgen soll (BMF 16.8.00,BStBl I, 1253). Wesentliche Betriebsgrundlagen sind daher nur solcheWirtschaftsgüter, die unter Berücksichtigung funktionalerAspekte für die Aufrechterhaltung des Betriebs von einigerBedeutung sind. Bezogen auf den Beispielsfall bedeutet dies, dass eineEinbeziehung der Mietzinsforderung des X für die Anwendbarkeit des§ 20 UmwStG nicht erforderlich ist (die Forderung geht insPrivatvermögen über; sie erlischt im Zuge der Umwandlungnicht). Auch die Anteile an der Komplementärin, die zumSonderbetriebsvermögen des X und des L in der KG gehören,dürften bei funktionaler Betrachtungsweise nicht als wesentlicheBetriebsgrundlagen zählen. Da in diesen Wirtschaftsgüterndarüber hinaus keine stillen Reserven ruhen, ist es insgesamtsteuerlich unschädlich, diese bei der Umwandlung der KG in eineGmbH in das Privatvermögen zu übernehmen (zu Einzelheitenvgl. Ott, GStB 00, 375/377).

    Wie verhält es sich jedoch mit demVerwaltungsgrundstück? Hier dürfte für dieBeratungspraxis heute davon auszugehen sein, dass dieses funktionalfür den Betrieb der KG von Bedeutung und daher als wesentlicheBetriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens in die Gestaltungmit einzubeziehen ist, um eine Sicherstellung der Buchwerteinbringungi.S. des § 20 UmwStG zu gewährleisten. Denn im Gefolge desUrteils des BFH vom 23.5.00 (BStBl II, 621) will die FinanzverwaltungBürogebäude im Rahmen einer Betriebsaufspaltung auch dann alswesentliche Betriebsgrundlagen behandeln, wenn diese nicht besondersfür die Zwecke der Betriebs-GmbH hergerichtet sind (vgl. zuletztBMF 11.6.02, GStB 02, R 31 mit einer Übergangsregelung bis zum31.12.02). Nachfolgend wird daher davon ausgegangen, dass das der KGvermietete Verwaltungsgrundstück eine wesentlicheBetriebsgrundlage darstellt und grundsätzlich zur Sicherstellungder Buchwerteinbringung für den Mitunternehmeranteil des X in dieGestaltung einzubeziehen ist.

    Zur Klarstellung: Erfolgt die Einbringung desGrundstücks im Sonderbetriebsvermögen des X schlicht undeinfach nicht, besteht die große Gefahr, dass die Einbringungfür den X insgesamt zu Teilwerten zu erfolgen hat, wasvorbehaltlich der Tatbestände des § 34 Abs. 1 und 3 EStGfür den X zu einem laufend besteuerten Einbringungsgewinn inHöhe aller stiller Reserven führte.

    6.2. Lässt sich das Sonderbetriebsvermögen „vorab“ vom Gesellschaftsanteil lösen?

    Da die Einbringung von Grundstücken desSonderbetriebsvermögens in der Praxis von Seiten der Mandantenregelmäßig nicht gewünscht wird, soll eineAusweichgestaltung überdacht werden. Eventuell wäre durcheine Ausweichgestaltung auch die bei Einbringung desVerwaltungsgrundstücks in die GmbH entstehendeGrunderwerbsteuerbelastung vermeidbar. Denn das Grundstück imEigentum des X wird natürlich nicht mit vom Formwechsel der KG ineine GmbH erfasst, so dass durch Einbringung ein regulärerGrunderwerbsteuertatbestand begründet würde(Bemessungsgrundlage ist der Bedarfswert, § 8 Abs. 2 GrEStG).

    Hier ist etwa an eine Gestaltung imAnwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG zu denken. Der X könntevor der Umwandlung der KG in eine GmbH das Grundstück desSonderbetriebsvermögens in eine von ihm zu diesem Zweck zugründende gewerblich geprägte (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)GmbH & Co. KG zu Buchwerten einbringen (grunderwerbsteuerfrei nach§ 5 GrEStG). Im Anschluss wäre der Gesellschaftsanteil des Xan der KG vom Sonderbetriebsvermögen befreit, da die Zurechnungdes Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen einer gewerblichgeprägten Personengesellschaft jener der Zuordnung zumSonderbetriebsvermögen der nutzenden Personengesellschaft vorgeht(BMF 28.4.98, BStBl I, 583).

    Gegen diese Gestaltung im zeitlichen Zusammenhangmit der anschließenden Umwandlung der KG in eine GmbH könntejedoch das Urteil des BFH vom 6.9.00 (BStBl II 01, 229) sprechen. Dorthatte der BFH entschieden, dass der Gewinn aus derVeräußerung eines Mitunternehmeranteils nichttarifbegünstigt ist, wenn auf Grund einheitlicher Planung und inengem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerungwesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckungsämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen derGesellschaft ausgeschieden sind.

    Gegen die Anwendung dieser Grundsätze auf denUmwandlungsfall mit der Folge, dass bei einer vorherigenÜberführung des Sonderbetriebsvermögens in eine anderegewerbliche Personengesellschaft die Buchwerteinbringung für denbetroffenen Mitunternehmeranteil nicht möglich wäre,lässt sich sicherlich einwenden, dass es im Anwendungsbereich des§ 20 UmwStG auf die Realisierung stiller Reserven nicht ankommt.Dies wird auch daran deutlich, dass bei der Beurteilung vonwesentlichen Betriebsgrundlagen allein auf funktionale Aspekteabgestellt wird. Doch dürfte die Finanzverwaltung Gestaltungen,die auf eine steuerneutrale Zerschlagung der wirtschaftlichen Einheit„Mitunternehmeranteil“ im Vorfeld einer Einbringung in eineGmbH gemäß § 20 UmwStG ausgerichtet sind, mit einigerSkepsis gegenüber stehen. Die Gestaltung erscheint daher bei einemzeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Buchwerteinbringungfür die Beratungspraxis ungeeignet.

    Es verbleibt noch die Möglichkeit, dasGrundstück vor der Umwandlung an einen Angehörigen des X,etwa seine Ehefrau, zu verkaufen oder zu verschenken. Dieser Vorgangwäre zwar unter Umständen grunderwerbsteuerfrei (§ 3 Nr.2, 4 oder 6 GrEStG). Doch wäre ein Entnahmegewinn als laufenderund gewerbesteuerpflichtiger Gewinn zu erfassen. Diese Gestaltungensind mithin nur in solchen Fällen angezeigt, in denen dasbetroffene Sonderbetriebsvermögen über keine erheblichenstillen Reserven verfügt. Sie sind im Übrigen nur bei„bestandskräftiger“ Ehe anzuraten.

    Für die weitere Lösung des obigenBeispielsfalles soll unterstellt werden, dass sich X und L nachentsprechender Beratung dazu entscheiden, dasVerwaltungsgrundstück im Sonderbetriebsvermögen des X in dieUmwandlung mit einzubeziehen. Die sich hierbei ergebendeGrunderwerbsteuerbelastung akzeptieren sie als das „kleinereÜbel“.

    7. Vorgehensweise bei der Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen in die Umwandlung

    Wird Sonderbetriebsvermögen in Gestaltungenzur Umwandlung mit einbezogen, ergeben sich regelmäßig zweiweitere Probleme, die inhaltlich miteinander verbunden sind.

    Einerseits stellt sich die Frage nach derAuswirkung auf die Beteiligungsverhältnisse. Hier kommt inBetracht, den Mitunternehmer, der das Sonderbetriebsvermögeneinbringt, höher am Stammkapital der GmbH zu beteiligen als esseiner bisherigen Beteiligung am Vermögen der Personengesellschaftentsprach (Beteiligungserhöhungsmethode) oder einen anderen Wertausgleich (Wertausgleichsmethode)zu suchen. Andererseits muss die Frage beantwortet werden, wie dieÜbertragung des Sonderbetriebsvermögens„technisch“ in die Gestaltung, die auf der Ebene der KG alsFormwechsel durchgeführt wird, einzubeziehen ist. Die Verbindungbeider Themen liegt darin, dass es bei Wahl derBeteiligungserhöhungsmethode zu einer gesellschaftsrechtlichenHöherbeteiligung des betroffenen Mitunternehmers kommen und dieÜbertragung technisch gegen die Gewährung vonGesellschaftsrechten erfolgen muss. Bei der Durchführung derWertausgleichsmethode ist hingegen ein anderer, steuerlich auf seineUnschädlichkeit zu untersuchender Ausgleich unter denGesellschaftern durchzuführen.

    7.1 Wertfeststellung

    Zunächst ist in derartigen Fällen dasgegenwärtige Wertverhältnis festzustellen. Dies stellt sichim Musterfall wie folgt dar:

    Wenn nun das Grundstück des X einbezogenwird, wird er verlangen, dass seine Verbindlichkeit von 90.000 EUR, diein wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Grundstück steht, von derGmbH übernommen wird.

    Denkbar wäre nunmehr, X am Stammkapital derGmbH, das die Gesellschafter in Höhe von 100.000 EUR bildenwollen, mit 60.350 EUR, den L hingegen nur mit 39.650 EUR zu beteiligen(Beteiligungserhöhungsmethode).

    Alternativ können die beiden vereinbaren,dass die Differenz von 180.000 EUR (525.000 ./. 345.000) anderweitigausgeglichen wird (Wertausgleichsmethode). In Betracht kommengrundsätzlich folgende Möglichkeiten:

    • Die Wertdifferenz belässt X der aufnehmenden GmbH als Darlehen.
    • X reduziert seinen Anteilswert durch eine Entnahme.
    • L schießt die Differenz in bar oder in Sachwerten in die Gesellschaft ein.

    Natürlich können auch Kombinationen aus diesen Wertausgleichsmethoden gewählt werden.

    Nachfolgend werden dieBeteiligungserhöhungsmethode und die Wertausgleichsmethode,Letztere als Kombination aus den oben aufgeführtenMaßnahmen, dargestellt.

    7.2 Technische Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in den Formwechsel

    Könnte in dem eingangs beschriebenenBeispielsfall das erweiterte Anwachsungsmodell praktiziert werden (vgl.hierzu oben unter 2.1), wäre die Kombination zwischen derÜbertragung des Vermögens der KG und der Übertragung desSonderbetriebsvermögens in Form des Verwaltungsgrundstückseinschließlich der wirtschaftlich damit verbundenenVerbindlichkeit unproblematisch. Im Rahmen der Kapitalerhöhung beider aufnehmenden Komplementär-GmbH würde schlicht fürden X die Übertragung des Grundstücks als Sacheinlage nebstSchuldübernahme einbezogen (Sachkapitalerhöhung). DieGegenleistung könnte – falls gewünscht – auch ineinem Darlehen bestehen, soweit der Wert des übertragenenVermögens im Saldo den Betrag der nominellen Kapitalerhöhungüberschreitet.

    Wie ist jedoch zu verfahren, wenn – wie imAnwendungsbeispiel grunderwerbsteuerlich indiziert – dieUmwandlung der KG in eine GmbH im Rahmen eines Formwechsels erfolgt unddas Sonderbetriebsvermögen aus steuerlichen Gründen –Mitunternehmeranteils-Einbringung – in die Gestaltung miteinzubeziehen ist?

    7.2.1 Beteiligungserhöhungsmethode

    Soweit die Gesellschafter sich zum Wertausgleichdurch eine Erhöhung der Beteiligungsquote entschließen,stellt sich zunächst die Frage, ob es beim Formwechselmöglich ist, den Gesellschaftern bei der neu entstehenden GmbHeine von der Beteiligung an der KG abweichende Quote an Stammkapitalzuzuteilen.

    Dies ist unzweifelhaft zu bejahen. In demFormwechselbeschluss könnte mithin vorgesehen werden, dass der Xvon dem zu bildenden Stammkapital von insgesamt 100.000 EUR dasBezugsrecht für einen Stammkapitalanteil von 60.350 EURerhält, L für einen solchen in Höhe von 39.650 EUR. Dennausgeschlossen ist im Rahmen des Formwechsels lediglich, dass dieteilnehmenden Gesellschafter des formwechselnden Rechtsträgersandere Gegenleistungen als solche erhalten, die in Gesellschaftsrechtenbestehen. Ferner ist Voraussetzung, dass das Vermögen desformwechselnden Rechtsträgers geeignet ist, unterBerücksichtigung der Gründungsvorschriften desZielrechtsträgers dessen Kapitalaufbringung zu gewährleisten(§ 220 Abs. 1 UmwG ). Dies ist im Anwendungsbeispiel unzweifelhaftgegeben, da bereits die Buchwerte ausreichen, um das Stammkapital von100.000 EUR darzustellen. Soweit die Buchwerte das neue Stammkapitalüberschreiten, ist der Mehrwert in die freie Kapitalrücklageder Gesellschaft gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGBeinzustellen.

    Zu übertragen sind noch dasVerwaltungsgrundstück und die Verbindlichkeit. Hier könntedaran gedacht werden, dieses Grundstück ohne weitere Gegenleistungoder nur gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStGzunächst aus dem Sonderbetriebsvermögen in dasGesamthandsvermögen der KG zu übertragen. DieÜbertragung müsste vor dem Formwechsel, das heißt hieralso im Rückwirkungszeitraum, erfolgen. Allerdings ist bei diesemVorgehen abzuklären, ob nicht die Verbindlichkeit, diegleichzeitig durch die KG zu übernehmen ist, zu einem Fallstrickwird. Denn die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG erfasst nur solcheVorgänge, bei denen die Gegenleistung ausschließlich inGesellschaftsrechten besteht oder keine Gegenleistung erfolgt. NachAuffassung der Finanzverwaltung zum § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. desStSenkG würde die Schuldübernahme zu einerTeilentgeltlichkeit und damit zur Realisierung eines Gewinnsführen (vgl. BMF 7.6.01, BStBl I, 367).

    M.E. darf eine derartige Abwicklung indes nichtunter dem Aspekt des § 6 Abs. 5 EStG beurteilt werden, sondern aufGrund der zeitlichen und sachlichen Verbindung mit dem Beschluss über den Formwechsel bereits als Vorgang, der insgesamt unter den Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStGzu subsumieren ist. Denn dann wäre die gleichzeitigeÜbernahme der Verbindlichkeit unschädlich, weilsämtliche Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG erfülltwären. Es wird ein Mitunternehmeranteil im Ganzen eingebracht(durch die Kombination von Formwechsel und Einzelrechtsnachfolgehinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens) und es werdenhierfür Gesellschaftsrechte gewährt (Bezugsrechte fürStammkapitalanteile an der Zielgesellschaft). Die Tatsache, dass durchdie befreiende Schuldübernahme zugleich auch eine andereGegenleistung gewährt wird (soweit diese im Rahmen des § 20UmwStG überhaupt als solche zu werten ist und nicht als Teil desübertragenen Betriebsvermögens selbst), ist für dieBeurteilung des Sachverhaltes nach § 20 Abs. 1 UmwStGunschädlich (UmwSt-Erlass, Tz. 20.03).

    Für diese Ansicht und ihre praktischeDurchsetzbarkeit sprechen zahlreiche Aspekte. Zum einem ist auch demBMF die Kombination aus Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG, kombiniertmit einer Einzelrechtsnachfolge, nicht fremd. So heißt es imUmwSt-Erlass unter Tz. 22.14: „Erfolgt eine Einbringungsowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Wege derEinzelrechtsnachfolge, beispielsweise bei einer Verschmelzung einer KGauf eine GmbH mit gleichzeitigem Übergang desSonderbetriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge, so istder Vorgang für Zwecke des § 22 Abs. 3 UmwStG einheitlich alsGesamtrechtsnachfolge zu beurteilen. Denn die §§ 20 - 22UmwStG verstehen die Umwandlung einer Personengesellschaft in eineKapitalgesellschaft als einen einheitlichen Vorgang.“

    Ferner wird nach der Eintragung des Formwechselsin die Handelsregister der betroffenen Rechtsträger auf Grund desAntrags auf Rückwirkung gemäß § 20 Abs. 7 UmwStG(vgl. hierzu oben unter 4.) die Gesellschaft imRückwirkungszeitraum ohnehin steuerlich bereits durchgehend alsKapitalgesellschaft behandelt. Eine Einlage i.S. des § 6 Abs. 5EStG in die KG ist also infolge der Rückwirkungsfiktionsteuerrechtlich nicht erfolgt.

    In der Praxis sollte jedoch darauf geachtetwerden, dass der Zusammenhang zwischen dem Formwechsel und derEinbringung des Grundstücks nebst Verbindlichkeit aus demSonderbetriebsvermögen in die KG (bzw. bei Rückwirkung in dieGmbH) auch in den notariellen Urkunden durch inhaltliche Bezugnahme unddurch zeitliche Verbindung hinreichend zum Ausdruck kommt. Um imEinzelfall absolute Rechtssicherheit zu erlangen, könnte fernernoch die Einholung einer verbindlichen Auskunft erwogen werden.

    7.2.2 Wertausgleichsmethode

    Für die Wertausgleichsmethode geltenzunächst einmal die selben Grundsätze und Überlegungen,die zuvor für den Fall der Erhöhung der Beteiligungsquotedargestellt wurden. Zu beachten ist auch hier, dass der reineFormwechsel der KG nicht mit anderen Gegenleistungen als derGewährung von Gesellschaftsrechten an dem neuen Rechtsträgerbelastet werden kann.

    Der Wertausgleich hat mithin – nur –im Bereich des Sonderbetriebsvermögens stattzufinden. In Betrachtkommt hier, die Übernahme des Grundstücks im Wert von 250.000EUR „abzugelten“, indem die Schulden des X in Höhe von90.000 EUR für das Grundstück übernommen werden und ihmzusätzlich eine Forderung gegen die KG (und spätere GmbH) von160.000 EUR eingeräumt wird. Da dann aber immer noch eineDifferenz zwischen den Werten für X und L von 20.000 EUR besteht(vgl. Zwischenergebnis unter Tz. 7.1: Anteil X = 365.000 EUR, Anteil L= 345.000 EUR), müsste X berechtigt sein, imRückwirkungszeitraum eine – gegebenenfalls weitere –Entnahme von 20.000 EUR zu tätigen (alternativ könntevereinbart werden, dass dem X bei der Übertragung desGrundstücks kein Darlehensanspruch eingeräumt wird, sondernvielmehr der L im Rückwirkungszeitraum 180.000 EURzuschießen muss).

    Lässt sich aber die Einräumung derForderung mit § 20 Abs. 4 UmwStG und der Auslegung dieserVorschrift durch das BMF vereinbaren? Nach dieser Vorschrift gilt derWert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachteBetriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden alsVeräußerungspreis und als Anschaffungskosten derGesellschaftsanteile. Soweit jedoch neben den Gesellschaftsanteilenauch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist derengemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten derGesellschaftsanteile abzuziehen. Bei einer Überprüfung ergibtsich folgende Berechnung:

    Es entstünden mithin negative Anschaffungskosten,bei deren Anerkennung erst bei späterer Veräußerungoder Entstrickung der einbringungsgeborenen Anteile (§ 21 UmwStG)eine Gewinnrealisierung eintreten würde. Aus diesem Grunde ordnet§ 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG an, dass dann die Wirtschaftsgüter inder Eröffnungsbilanz der GmbH mindestens mit einem Wert anzusetzensind, der zu einem ausgeglichenen Ergebnis führt. Dies würdeim Beispielsfall zu einer sofortigen Gewinnrealisierung von 45.000 EURführen. Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelledarauf hingewiesen, dass das BMF diese Vorschrift auch in jenenFällen (entsprechend) anwenden will, in denen imRückwirkungszeitraum die Entnahmen, saldiert um die Einlagen, daspositive Betriebsvermögen übersteigen (UmwSt-Erlass, Tz.20.25). Die Tätigkeitsvergütungen von X und L imRückwirkungszeitraum werden bereits als„Gehälter“ anerkannt (UmwSt-Erlass, Tz. 20.21) undhaben daher unter diesem Aspekt im Beispielsfall keine Bedeutung.Würde X jedoch zur Vervollständigung des Wertausgleichs imRückwirkungszeitraum noch 20.000 EUR entnehmen, wäreinsgesamt eine Aufstockung in der steuerlichen Eröffnungsbilanzder GmbH in Höhe von 65.000 EUR erforderlich, so dass sichfür X ein dementsprechender steuerpflichtiger Einbringungsgewinnergäbe.

    Vor diesem Hintergrund ist eine andere Form desWertausgleichs zu erwägen, um die Steuerneutralität derUmwandlung zu gewährleisten. Bei einem Gesamtbuchwert des auf denMitunternehmeranteil des X entfallenden Betriebsvermögens von115.000 EUR dürfen die andere Gegenleistung und die Entnahmen desX diesen Betrag nicht übersteigen. Im Beispielsfall kämemithin ein Wertausgleich in Betracht, bei dem X eine Forderung von115.000 EUR erhielte und L, zum Ausgleich des verbleibendenSpitzenbetrags von 65.000 EUR, eine Bareinlage in eben dieser Höhezu leisten hätte. In der Folge wäre eineBuchwertfortführung bei der GmbH möglich und die Entstehungeines Einbringungsgewinns würde auf Grund der Vorschrift des§ 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG für den X vermieden.

    Hinweis: Das Aufgelddes Gesellschafters L darf nicht sofort wieder ausgeschüttetwerden, da sonst die Gefahr besteht, dass die Einbringung desGrundstücks durch X als Veräußerung an dieKapitalgesellschaft gewertet wird (vgl. Widmann/Meyer,Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz 885).

    7.3 Weitere Methode des Wertausgleichs

    In der Literatur wird als weitere Methode desWertausgleichs auch die – befristete – Vereinbarunginkongruenter Gewinnausschüttungen vorgestellt (vgl. Ott, GStB 00,375/382). Hier erhält der Gesellschafter, der dasSonderbetriebsvermögen einbringt, für eine gewisse Zeithöhere Ausschüttungen als es seiner Beteiligungsquoteentspricht. Doch werden inkongruente Gewinnausschüttungen von derFinanzverwaltung nur ausnahmsweise anerkannt und können daher zuStreit führen (vgl. Pflüger, GStB 01, 44). Wer das Modelldennoch in Erwägung zieht, sollte versuchen, sich vorweg mittelsverbindlicher Auskunft der Finanzverwaltung abzusichern.

    8. Problem Ergänzungsbilanzen

    Sofern in der KG Ergänzungsbilanzengeführt werden, können diese nach der Umwandlung nichtfortgeführt werden. Ott (GStB 00, 375/386) führt dazu aus,dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft in der Handelsbilanz zwar dieBuchwerte ansetzen kann, gleichzeitig müssen aber in derSteuerbilanz die Wirtschaftsgüter um die Werte aus derErgänzungsbilanz auf- oder abgestockt werden. Ein Fall derumgekehrten Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG liegtnicht vor (s.a. Fischer/Olkus, DB 98, 2191). Die Folge ist eineAbweichung der Handels- von der Steuerbilanz. Für deneinbringenden Gesellschafter erhöhen sich (bei positiverErgänzungsbilanz) bzw. vermindern sich (bei negativerErgänzungsbilanz) gleichzeitig die Anschaffungskosten dereinbringungsgeborenen Anteile.

    In Höhe der Abweichung der Handels- von derSteuerbilanz ist ein passiver Ausgleichsposten zu bilden, der imsteuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG zu erfassen ist. Dieaus einer positiven oder negativen Ergänzungsbilanz resultierendenMehr- oder Minderwerte führen steuerlich in der Folgezeit zu Mehr-oder Minderabschreibungen gegenüber der Handelsbilanz. Hierausergibt sich ein weiteres Problem: Die steuerlichen Mehr- oderMinderabschreibungen können nicht mehr einzelnen Gesellschaftern„gutgeschrieben“ werden, sondern werden quasi allenGesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Stammkapital zugerechnet.Daher kann es – genauso wie beim Problem der Sonderbilanzen– zu unerwünschten Gewinnverschiebungen kommen. Letztlichkann man dieses Problem befriedigend nur durch Ausgleichszahlungenunter den Gesellschaftern lösen.

    Letztlich ist darauf hinzuweisen, dass sichinfolge der unterschiedlichen Wertansätze in Handels- undSteuerbilanz auch Unterschiede zwischen dem handelsrechtlichenJahresüberschuss und dem steuerlichen Gewinn ergeben, die beiAusschüttungen zu berücksichtigen sind (vgl. hierzu Ott, GStB00, 375/388).

    Die Grunderwerbsteuer für die Einbringung desVerwaltungsgrundstücks und die entsprechenden Notarkosten sind alszusätzliche Anschaffungskosten des Grundstücks zu aktivieren(UmwSt-Erlass, Tz. 22.01). Lediglich „nicht objektbezogene“Kosten, zum Beispiel Notarkosten für die Anmeldung zumHandelsregister, sind sofort abziehbar.

    Soweit im Zusammenhang mit der Umwandlungvorsteuerbelastete Kosten entstehen (z.B. für die Steuer- undRechtsberatung), sollte der Vorsteuerabzug beantragt werden. Zwar wirddie Finanzverwaltung diesen unter Hinweis auf § 15 Abs. 2 UStGvoraussichtlich ablehnen, dann sollte aber gegen den ablehnendenSteuerbescheid unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 27.9.01 (V R32/00, Abruf-Nr. 011425) Einspruch eingelegt werden (vgl. ausführlich Serafini, GStB 02, 19).

    10. Zusammenfassung

    Die vorstehenden Ausführungen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

    • Die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH durch einenFormwechsel i.S. der §§ 190 ff. UmwG kann dann indiziertsein, wenn die KG selbst Eigentümerin eines Grundstücks ist.Durch den Formwechsel lässt sich die Entstehung vonGrunderwerbsteuer grundsätzlich vermeiden.
    • Trotz desFormwechsels der KG muss steuerlich auf die Einbringung vonMitunternehmeranteilen abgestellt werden. WesentlicheBetriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmernmüssen daher zur Sicherung der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1UmwStG in die Umwandlung mit einbezogen werden.
    • Technischerfolgt die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens durch eineKombination des Formwechsels mit einer Übertragung derWirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf dieKommanditgesellschaft im Rückwirkungszeitraum durchEinzelrechtsnachfolge.
    • Zum Ausgleich von Wertdifferenzenzwischen den beteiligten Gesellschaftern infolge der Einbeziehung desSonderbetriebsvermögens stehen die„Beteiligungserhöhungsmethode“ und die„Wertausgleichsmethode“ zur Verfügung.
    • Bei derDurchführung der Wertausgleichsmethode ist insbesondere auf denTatbestand des § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG zu achten. Danach darf daseingebrachte Betriebsvermögen auch durch Entnahmen währenddes Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; gegebenenfallssind Wertaufstockungen vorzunehmen (UmwSt-Erlass, Tz. 20.25).

    Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 12/2002, Seite 453

    Quelle: Ausgabe 12 / 2002 | Seite 453 | ID 103781