logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

05.02.2009 |Kommanditisten

Verlustausgleich: Einlage als Gestaltungsmittel

von Steuerberaterin Prof. Dr. jur. Annemarie Butz-Seidl, Hochschule für angewandte Wissenschaften - FH Aschaffenburg

In der Praxis wird immer wieder nach Gestaltungen gesucht, die die Wirkungen des § 15a EStG vermeiden bzw. abmildern können. Die wohl einfachste Lösung ist die rechtzeitige Leistung einer Einlage, denn die „geleistete Einlage“ bestimmt das Kapitalkonto des Kommanditisten. Der folgende Beitrag zeigt auf, wann eine solche Einlage zweckdienlich ist und worauf man bei entsprechenden Gestaltungen achten muss. 

1. Grundsätze des beschränkten Verlustausgleichs nach § 15a EStG

§ 15a EStG regelt den Verlustausgleich bei beschränkter Haftung. Ziel der Regelung ist es, die Möglichkeit, Verluste mit anderen positiven Einkünften nach § 2 Abs. 1 bis 3 EStG auszugleichen oder von diesen nach § 10d EStG abzuziehen, bei beschränkt Haftenden „auf den Haftungsbetrag“ zu begrenzen. Nach Ansicht des Gesetzgebers belasten Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, den Steuerpflichtigen „im Jahr der Entstehung des Verlustes im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich“ (BR-Drs 511/79); deshalb sollen derartige Verluste nur mit späteren Gewinnen aus derselben Tätigkeit nach Art eines Verlustvortrags verrechnet werden dürfen. § 15a EStG bestimmt dazu Folgendes: 

 

  • Kommanditisten mit Einkünften aus Gewerbebetrieb können Anteile am Verlust der KG, soweit diese ein negatives Kapitalkonto begründen oder erhöhen, mit anderen positiven Einkünften nicht ausgleichen oder von diesen abziehen (§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG). Die „nicht ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste“ mindern als „verrechenbare Verluste“ die Gewinne des Kommanditisten aus seiner Beteiligung in späteren Wirtschaftsjahren (§ 15a Abs. 2 EStG).

 

  • Als Ausnahme lässt § 15a Abs. 1 S. 2 und S. 3 EStG zu, dass bei bestimmter über die geleistete Einlage hinausgehender Außenhaftung des Kommanditisten auch Verlustanteile, die ein negatives Kapitalkonto begründen oder erhöhen, bis zur Höhe der erweiterten Haftung mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen oder von diesen abgezogen werden.

 

Beispiel

Im Wirtschaftsjahr 01 beträgt die im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten K 100.000 EUR; als Einlage leistet er 40.000 EUR. Da der Verlustanteil des K im Wirtschaftsjahr 01 100.000 EUR beträgt, sind 40.000 EUR nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ausgleichsfähig. Die Ausgleichsfähigkeit von weiteren 60.000 EUR ergibt sich aus § 15a Abs. 1 S. 2 u. 3 EStG. Zum 31.12.01 liegt ein negatives Kapitalkonto in Höhe von ./. 60.000 EUR vor. 

 

Hinweis: Nach Ansicht des BFH kann ein Kommanditist, der zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen, nicht voll eingezahlten Hafteinlage eine weitere Bareinlage leistet, im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (BFH 16.10.08, IV R 98/06, Abruf-Nr. 090318). 

2. Einlage als Möglichkeit zur Erhöhung des Verlustausgleichs?

2.1 Verrechenbare Verluste früherer Jahre

Die verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 15a EStG sieht nicht vor, dass eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens durch Einlagen verrechenbare Verluste der vorangegangenen Wirtschaftsjahre im Jahr der Erhöhung bis zum Erhöhungsbetrag in ausgleichsfähige Verluste umpolt (BVerfG 14.7.06, 2 BvR 375/00, HFR 07, 274; BFH 11.11.97, VIII R 39/94,­ BFH/­NV 98,1078).  

 

Beispiel

Der verrechenbare Verlust des Kommanditisten K beträgt zum 31.12.01 ./. 50.000 EUR. Im Wirtschaftsjahr 02 leistet K eine Einlage in Höhe von 50.000 EUR, so dass das negative Kapitalkonto ausgeglichen ist. Der verrechenbare Verlust beträgt weiterhin ./. 50.000 EUR; er wird nicht zu einem ausgleichsfähigen Verlust. 

 

2.2 Ausgleichsfähigkeit späterer Verluste

Einlagen können aber zur Ausgleichsfähigkeit späterer Verluste führen.  

 

2.2.1 Verluste des Wirtschaftsjahres der Einlage

Einlagen, die während eines Wirtschaftsjahres zur Erhöhung der Haftsumme geleistet werden (nicht etwa in das Kapitalkonto II), sind dem Stand des Kapitalkontos zu Beginn des Wirtschaftsjahres hinzuzurechnen und damit geeignet, die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos zu vermeiden. Bis zur Höhe der im Wirtschaftsjahr geleisteten Einlagen sind die Verlustanteile des laufenden Wirtschaftsjahres ausgleichs- und abzugsfähig, weil sie den Kommanditisten insoweit auch wirtschaftlich bereits in diesem Wirtschaftsjahr belasten (BFH 11.11.97, VIII R 39/94, BFH/NV 98,1078). Verrechenbare Verluste entstehen nur, wenn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG) und können damit durch die Leistung von Einlagen verhindert werden.  

 

Beispiel

Im Wirtschaftsjahr 01 beträgt die im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten K 100.000 EUR, die als Einlage geleistet wurde. Am 30.12.01 legt K weitere 50.000 EUR ein, so dass sein Kapitalkonto zum 31.12.01 150.000 EUR beträgt. Der Verlustanteil des K im Wirtschaftsjahr 01 beträgt 150.000 EUR und ist aufgrund der Einlagenerhöhung nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG in voller Höhe ausgleichsfähig. 

 

Nicht zweckdienlich ist eine nur vorübergehende Einlage in das Gesellschaftsvermögen, da die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG eine Umgehung des Ausschlusses des Verlustausgleichs verhindert. Danach wird zwar der Verlustausgleich im Jahr der Verlustentstehung nach Maßgabe des erhöhten Kapitalkontos zugelassen, bei späterer Einlagenminderung aber nachversteuert. Entnahmen in den folgenden Wirtschaftsjahren, die zu einem negativen Kapitalkonto führen oder dieses erhöhen, sind grundsätzlich bis zur Höhe der früher ausgeglichenen und abgezogenen Verluste als fiktiver laufender Gewinn des Jahres der Einlagenminderung zu versteuern; in gleicher Höhe wird der früher ausgeglichene und abgezogene Verlust in einen verrechenbaren Verlust „umgepolt“ (§ 15a Abs. 3 S. 4, Abs. 2 EStG). 

 

2.2.2 Verluste aus späteren Wirtschaftsjahren nach Einlageleistung

Die steuerrechtliche Behandlung von Einlagen im Rahmen des § 15a EStG in Folgejahren ist - über den Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG hinaus - von Rechtsprechung und Finanzverwaltung wie folgt akzeptiert (BFH 26.6.07, IV R 28/06, BStBl II 07, 934; BMF 19.11.07, IV B 2 -S 2241 a/07/0004, BStBl I 07, 823):  

 

Einlagen zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos, die im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, führen zum Ansatz eines Korrekturpostens. Verluste späterer Wirtschaftsjahre sind bis zu dessen Verbrauch auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dies hat zur Folge, dass außerhalb des Kapitalkontenvergleichs der geleistete Einlagebetrag maximal in Höhe des Betrags des ausgeglichenen negativen Kapitalkontos (= Obergrenze) - soweit er nicht durch im Wirtschaftsjahr der Einlage zugerechnete ausgleichsfähige Verluste verbraucht wurde - als Korrekturposten festzuhalten und in späteren Wirtschaftsjahren fortzuentwickeln ist. Dieser Korrekturposten ist nicht Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG

 

Beispiel

Kommanditist K leistet im Wirtschaftsjahr 01 eine Einlage von 100.000 EUR; seine im Handelsregister eingetragene Haftsumme beträgt ebenfalls 100.000 EUR. Der Verlustanteil des Wirtschaftsjahres 01 von 100.000 EUR ist ausgleichsfähig; das Kapitalkonto zum 31.12.01 beläuft sich auf 0 EUR. Im Wirtschaftsjahr 02 ergibt sich ein verrechenbarer Verlust von EUR 35.000, so dass zum 31.12.02 ein negatives Kapitalkonto in dieser Höhe besteht. Im Wirtschaftsjahr 03 ergibt sich für K ein Gewinnanteil von 15.000 EUR und er leistet eine Einlage von 30.000 EUR; das Kapitalkonto zum 31.12.03 hat somit einen Stand von 10.000 EUR.  

 

Aufgrund der Einlage ist zum 31.12.03 ein Korrekturposten maximal in Höhe des ausgeglichenen negativen Kapitalkontos von 20.000 EUR zu bilden. Im Wirtschaftsjahr 04 entsteht ein Verlust von a) 30.000 EUR; b) 20.000 EUR bzw. c) 35.000 EUR. Soweit im Wirtschaftsjahr 04 ein negatives Kapitalkonto entsteht, sind die Verluste bis zur Höhe des Korrekturpostens von 20.000 EUR ausgleichsfähig.  

 

Lösung:  

  • Fall a): Es ergibt sich ein ausgleichsfähiger Verlust von 30.000 EUR (10.000 EUR nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG und Auflösung des gesamten Korrekturpostens von 20.000 EUR).

 

  • Fall b): Es entsteht ein ausgleichsfähiger Verlust von 20.000 EUR (10.000 EUR nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG und Auflösung des Korrekturpostens von 10.000 EUR); Für das Wirtschaftsjahr 05 wird der Korrekturposten in Höhe von 10.000 EUR fortgeführt.

 

  • Fall c): Es entsteht ein ausgleichsfähiger Verlust in Höhe von 30.000 EUR (10.000 EUR nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG und Auflösung des gesamten Korrekturpostens von 20.000 EUR). Es wird ein verrechenbarer Verlust aus dem Wirtschaftsjahr 04 in Höhe von 5.000 EUR festgestellt.
 

Folgt die Erweiterung der Außenhaftung der Einlage nach, bestehen Korrekturposten und das nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG erweiterte Verlustausgleichspotenzial nebeneinander. In diesem Fall werden spätere Verluste vorrangig auf Grund der Einlage, d.h. unter Minderung des Korrekturpostens ausgleichsfähig. Der Korrekturposten ist der Grundregel des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG zuzurechnen und geht der Ausnahmeregelung des § 15a Abs. 1 S. 2 EStG vor (vgl. Kempermann DStR 04, 1515 m.w.N.).  

 

Der Ansatz des Korrekturpostens steht unter dem Vorbehalt, dass dem Kommanditisten nicht in den Wirtschaftsjahren vor der Einlage aufgrund einer erweiterten Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 S. 2 EStG i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB) ausgleichsfähige Verluste zugerechnet wurden. Ist das negative Kapitalkonto aufgrund der überschießenden Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 S. 2 und S. 3 EStG) durch ausgleichsfähige Verluste entstanden, werden diese durch eine Einlage, die das negative Kapitalkonto ausgleicht, zwar nicht in verrechenbare Verluste umqualifiziert. Die Einlage kann aber im Umfang des ausgeglichenen negativen Kapitalkontos kein weiteres Verlustausgleichspotenzial mehr vermitteln (BFH 10.6.99, IV B 126/98, BFH/­NV 99, 1461; EStR 15a Abs. 3 S. 8). 

 

Beispielsfall

Im Wirtschaftsjahr 01 beträgt die im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten K 100.000 EUR; als Einlage leistet er 40.000 EUR. Da der Verlustanteil des K im Wirtschaftsjahr 01 100.000 EUR beträgt, sind 40.000 EUR nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ausgleichsfähig. Die Ausgleichsfähigkeit von weiteren 60.000 EUR ergibt sich aus der Regelung des § 15a Abs. 1 S. 2 u. 3 EStG. Zum 31.12.01 liegt ein negatives Kapitalkonto in Höhe von ./. 60.000 EUR vor.  

 

Im Wirtschaftsjahr 02 leistet K eine Einlage von 60.000 EUR, die die überschießende Außenhaftung beendet. Gleichzeitig ergibt sich für K im Wirtschaftsjahr 02 ein Verlustanteil in Höhe von 60.000 EUR. Obwohl das negative Kapitalkonto im Wirtschaftsjahr 02 unverändert ./. 60.000 EUR beträgt, ist der Verlustanteil 02 nur verrechenbar. 

 

Da in diesem Umfang die in das negative Kapitalkonto geleistete Einlage dem Kommanditisten selbst dann keine ausgleichsfähigen Verluste vermittelt, wenn die Verluste im Wirtschaftsjahr der Einlage entstehen, entfällt hiermit zugleich auch die Rechtfertigung dafür, einen Korrekturposten für die Anerkennung ausgleichsfähiger Verluste in den folgenden Wirtschaftsjahren anzusetzen. Es bedarf in diesen Fällen ferner auch insoweit keines Korrekturpostens, wie die Einlage nicht nur das negative Kapitalkonto des Kommanditisten neutralisiert, sondern ein positives Kapitalkonto entstehen lässt. Denn dann sind Verluste in den späteren Wirtschaftsjahren bis zur Höhe des überschießenden Einlagebetrags bereits nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ausgleichsfähig.  

 

Beispiel

Soweit K - wie im vorherigen Beispiel dargestellt - im Wirtschaftsjahr 02 eine Einlage von 80.000 EUR leistet, entsteht zum 31.12.02 ein positives Kapitalkonto von 20.000 EUR. Es bedarf auch bei dieser Fallkonstellation keines Korrekturpostens. Vom Verlustanteil des Wirtschaftsjahres 02 von 60.000 EUR sind 20.000 EUR gemäß § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ausgleichsfähig und 40.000 EUR nur verrechenbar. 

 

Entnahmen und Verluste bis zur Höhe des durch die Einlage entstandenen positiven Kapitalkontos lassen den im Wirtschaftsjahr der Einlage gebildeten Korrekturposten unberührt. Dieser mindert sich erst, soweit Verluste späterer Wirtschaftsjahre abermals zum Entstehen oder zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen. Bis zur Höhe des Korrekturpostens sind Verluste - entgegen dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG - als ausgleichsfähig anzuerkennen, im Übrigen als verrechenbar festzustellen (BFH 14.10.03, VIII R 32/01, BStBl II 04, 359 (362)).  

 

2.2.3 Wirkung der Entnahme von geleisteten Einlagen

Ein Korrekturposten, der infolge einer Einlage in das negative Kapitalkonto zu bilden ist, entfällt, wenn der Kommanditist - vor Verbrauch des Postens durch Verlustzuweisung - Entnahmen tätigt und hierdurch erneut ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der BFH bejaht dies, wenn die Entnahme deshalb keine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG auslöst, weil dem Kommanditisten im Jahr der Entnahme sowie den vorangegangenen zehn Wirtschaftsjahren keine ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste zugewiesen wurden (§ 15a Abs. 3 S. 2 EStG; vgl. auch BFH 14.10.03, VIII R 32/01, BStBl II 04, 359 (362 unter II 5 d)). Die geleistete Einlage wird folgenlos wieder entnommen.  

 

Offen ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (BFH 14.10.03, VIII R 2/01, a.a.O.), ob von einem Verbrauch des Korrekturpostens auch bei Wiederaufleben der Außenhaftung des Kommanditisten nach § 15a Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 171 Abs. 1, § 172 Abs. 4 HGB auszugehen ist. Das Gleiche gilt, wenn mit der Entnahme eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG sowie - hiermit korrespondierend - der Ansatz eines verrechenbaren Verlustes verbunden ist mit der weiteren Folge, dass dieser Verlust durch den Wegfall des Korrekturpostens in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren wäre.  

 

2.2.4 Ausgleich von Verlusten bei Veräußerung bzw. Liquidation

Soweit ein Kommanditist sein negatives Kapitalkonto durch nachträgliche Einlagen wieder ausgleicht, trägt er die für ihn gemäß § 15a Abs. 4 EStG festgestellten verrechenbaren Verluste spätestens bei der Liquidation der Gesellschaft bzw. der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles auch wirtschaftlich. Deshalb können verrechenbare Verluste, die nach Abzug von einem etwaigen Veräußerungsgewinn verbleiben, im Zeitpunkt der gänzlichen Veräußerung des Mitunternehmeranteiles bzw. der Betriebsaufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen als ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste behandelt werden (vgl. R 15a Abs. 4 EStR).  

 

Beispiel

Kommanditist K veräußert seinen KG-Anteil an X. Es wird vereinbart, dass X das negative Kapitalkonto des K in Höhe von 150.000 EUR übernimmt und zusätzlich 50.000 EUR für die stillen Reserven leistet. Der verrechenbare Verlust des K beläuft sich auf 150.000 EUR. Kommanditist K erzielt einen Gewinn von 200.000 EUR (zusätzliches Entgelt 50.000 EUR und negatives Kapitalkonto 150.000 EUR), der um den noch vorhandenen verrechenbaren Verlust von 150.000 EUR zu mindern ist. Der einkommensteuerpflichtige Veräußerungsgewinn beträgt 50.000 EUR. 

 

Leistet K vor der Veräußerung eine Einlage von 100.000 EUR, führt das reduzierte negative Kapitalkonto zu einem reduzierten Gewinn (Entgelt 50.000 EUR und negatives Kapitalkonto 50.000 EUR). In diesem Fall unterschreitet der Veräußerungsgewinn von 100.000 EUR den festgestellten verrechenbaren Verlust von 150.000 EUR. Die Differenz von 50.000 EUR ist der nicht verrechnete Teilbetrag der Einlage und stellt einen ausgleichs- und abzugsfähigen Veräußerungsverlust dar (BFH 26.6.07, IV R 28/06, BStBl II 07, 934 (936)); Schmidt/Wacker, EStG § 15a Rz. 224 m.w.N.). 

 

3. Fazit

Einlagen zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos vermitteln grundsätzlich bis zu ihrer Höhe nicht nur ausgleichsfähige Verluste für das Wirtschaftsjahr der Einlage, sondern - soweit im Einlagejahr nicht aufgebraucht - auch die Ausgleichsfähigkeit der Verluste späterer Wirtschaftsjahre, die erneut ein negatives Kapitalkonto entstehen lassen oder erhöhen.  

 

Erforderlich ist allerdings - und dies bedeutet zusätzlichen Aufwand -, dass neben dem Kapitalkontenvergleich für die Einlage ein Korrekturposten gebildet wird, der in den späteren Wirtschaftsjahren fortzuentwickeln ist. Der Korrekturposten ist nicht Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG, sondern gehört zu den nach § 15a EStG strukturell erforderlichen Aufzeichnungen (vgl. dazu auch § 15a Abs. 1 S. 2 EStG: Nebenrechnung bei überschießender Außenhaftung). Das Verfahren ist zwar aufwendig, doch nach Ansicht des BFH wird „mit der Anerkennung des Korrekturpostens die Handhabung des § 15a EStG nicht mit praktischen Erschwernissen belastet“, die ­außerhalb des vom Gesetzgeber selbst hingenommenen Rahmens lägen“ (BFH 26.6.07, IV R 28/06, BStBl II 07, 934 (936)). 

Quelle: Ausgabe 02 / 2009 | Seite 50 | ID 124328