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Immobilien

Die Instandhaltungsrücklage aus steuerlicher Sicht

von Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg

Miteigentümer einer Eigentumswohnung sindverpflichtet, zur Instandhaltung regelmäßige Beiträgezu leisten, deren Höhe durch Mehrheitsbeschluss derEigentümerversammlung festgelegt wird (§ 21 Abs. 5 Nr. 4WEG). Hieraus ergeben sich häufig Fragen hinsichtlich dersteuerrechtlichen Behandlung dieser Beiträge. Dies giltinsbesondere auch beim Verkauf einer Eigentumswohnung, bei dem dieanteilige Instandhaltungsrücklage in der Regel auf den Erwerberübergeht. Nachfolgend werden insoweit die wichtigstenertragsteuerlichen und grunderwerbsteuerlichen Rechtsfolgen aufgezeigt.

1. Werbungskostenabzug bei Zuführung und Auflösung

Der Werbungskostenabzug von Aufwendungen setztderen wirtschaftliche Veranlassung durch die jeweiligen Einkünftevoraus. Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gehen mit ihrerZahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnenWohnungseigentümers in die der Wohnungseigentümergemeinschaftüber. Auf Grund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen,über das der einzelne Wohnungseigentümer nicht alleinverfügen kann, ist zwar mit der Zahlung der Abfluss derBeträge aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnenWohnungseigentümers zu bejahen. Allerdings reicht dies fürden Werbungskostenabzug noch nicht aus. Vielmehr ist einWerbungskostenabzug der geleisteten Beiträge zurInstandhaltungsrücklage beim einzelnen Wohnungseigentümererst dann möglich, „wenn der Verwalter sie für dieWohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich für dieErhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andereMaßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung undVerpachtung bezwecken oder durch sie veranlasst sind, verausgabthat“ (BFH 26.1.88, BStBl II, 577). Es können daher nur dieim jeweiligen Veranlagungszeitraum laut Verwalterabrechnungaufgelösten Beträge, aber noch nicht die der Rücklagezugeführten Beträge als Werbungskosten abgezogen werden.

Besonderheiten ergeben sich, wenn die mit derInstandhaltungsrücklage finanzierte Investition nicht zu sofortabziehbarem Erhaltungsaufwand, sondern zu nachträglichenHerstellungskosten führt (z.B. auf Grund einer Substanzvermehrungoder wesentlichen Verbesserung des Gebäudes, siehe BMF 16.12.96,BStBl I, 1442 u. GStB 02,302). In diesem Fall führt auch derAnteil des Steuerpflichtigen an der aufgelöstenInstandhaltungsrücklage zu nachträglichen Herstellungskostenund erhöht lediglich die AfA-Bemessungsgrundlage derEigentumswohnung.

Fraglich ist, ob ein Werbungskostenabzug beiAuflösung der Instandhaltungsrücklage auch dann nochmöglich ist, wenn der Steuerpflichtige bereits dieZuführungsbeträge unzutreffenderweise als Werbungskostenabgesetzt hat. In der Literatur wird teilweise die Auffassungvertreten, ein – erneuter – Werbungskostenabzug sei nichtmöglich, da der Aufwand bereits steuerlich verbraucht ist(Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 100„Instandhaltungsrücklage“). M.E. istverfahrensrechtlich anders vorzugehen, um dieDoppelberücksichtigung zu vermeiden: Da nach müssten dieAufwendungen im Verausgabungsjahr (d.h. bei Auflösung derRücklage) zwar als Werbungskosten abgezogen werden. Allerdingswäre der Steuerbescheid, der bereits den Zuführungsbetrag alsWerbungskosten berücksichtigt hat, gleichzeitig zu ändern– und zwar nach § 174 Abs. 2 AO. Dies gilt jedoch nur dann,wenn die fehlerhafte Berücksichtigung des Zuführungsbetragsdurch eine unrichtige Darstellung des Steuerpflichtigen veranlasst ist.§ 174 Abs. 2 AO greift nicht, wenn der Steuerpflichtige denfür die Besteuerung erheblichen Sachverhalt vor Erlass desfehlerhaften Steuerbescheids vollständig und richtig dargestellthat und die Finanzverwaltung daraus die falschen Schlüsse gezogenhat (BFH 21.10.80, BStBl II 81, 388).

Hinweis 1: Da dieInstandhaltungsrücklage Teil des Verwaltungsvermögens derWohnungseigentümergemeinschaft ist, gehören Guthabenzinsen zuden Kapitaleinkünften der Wohnungseigentümer (R 161 Abs. 2EStR). Gegebenenfalls ist (auch zur Anrechnung der einbehaltenenZinsabschlagsteuer) eine einheitliche und gesonderte Feststellung derEinkünfte erforderlich (BMF 26.10.92, BStBl I, 693).

Hinweis 2: Häufigliegen die Abrechnungen der Wohnungsverwalter bei Erstellung derSteuererklärungen noch nicht vor. In diesen Fällenkönnen die als Werbungskosten zu berücksichtigendenBeträge m.E. zunächst geschätzt werden (auf derGrundlage der Vorjahreswerte). Das FA wird dann den Steuerbescheidinsoweit vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung(VdN) ergehen lassen, bis die Abrechnungen vorliegen. Sofern das FA diegeschätzten Beträge nicht anerkennt und den Bescheid auchweder vorläufig noch unter dem VdN ergehen lässt, sollte beigrößeren Beträgen Einspruch eingelegt werden.

2. Besonderheiten bei Erwerb und Veräußerung einer Wohnung

Erwirbt der Steuerpflichtige eineEigentumswohnung, betrifft der in der Regel einheitlich ausgewieseneKaufpreis auch die Instandhaltungsrücklage. Der hieraufentfallende Kaufpreisanteil betrifft jedoch nicht die Wohnung alssolche, sondern der neue Eigentümer zahlt für dieÜbernahme einer Rechtsposition, die der bisherige Eigentümergegenüber dem Verwaltungsvermögen inne hatte. Der Teilbetragist daher bei Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage auszuscheiden(Aufteilung des Gesamtkaufpreises). Entsprechend hat derVeräußerer zu verfahren, der die Wohnung innerhalb derZehn-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 EStG veräußert undeinen privaten Veräußerungsgewinn zu versteuern hat, dennder Betrag des Gesamtkaufpreises, der auf dieInstandhaltungsrücklage entfällt, wird nicht für dieWohnung gezahlt und darf daher nicht in denVeräußerungsgewinn (§ 23 Abs. 3 EStG) einfließen.

Bereits in 1991 hat der BFH entschieden, dass derTeil des Gesamtkaufpreises, der auf die Instandhaltungsrücklageentfällt, nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Vielmehr liegtinsoweit Entgelt zur Erlangung eines geldwerten Anspruchs auf Bezahlungvon Instandhaltungsaufwendungen aus der Rücklage vor (BFH 9.10.91,BFH/NV 92, 264). Es sollte daher bereits bei Abfassung desKaufvertrages darauf geachtet werden, dass der Kaufpreis entsprechendaufgeteilt und nur der die Wohnung betreffende Teil derGrunderwerbsteuer unterworfen wird. Ist dies nicht geschehen, sondernhat das FA den Gesamtkaufpreis besteuert, sollte beigrößeren Beträgen gegen den GrunderwerbsteuerbescheidEinspruch eingelegt und die entsprechende Minderung dergrunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage geltend gemacht werden.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 08/2002, Seite 289

Quelle: Ausgabe 08 / 2002 | Seite 289 | ID 103747