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01.01.2006 | Einsatzwechseltätigkeit

Finanzverwaltung folgt neuer Rechtsprechung zur Einsatzwechseltätigkeit

von Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg

Mit einer Reihe von Entscheidungen hat der VI. Senat des BFH seine bisherige Rechtsprechung zur Einsatzwechseltätigkeit geändert und damit die langjährige Verwaltungspraxis in Frage gestellt. Das aktuelle BMF-Schreiben zur Einsatzwechseltätigkeit folgt nunmehr der neu vorgegebenen Richtung des BFH auf der ganzen Linie. Der Beitrag gibt einen Überblick über die neue BFH-Rechtsprechung und die neue Verwaltungsanweisung. 

1. Die neue Rechtsprechung des BFH

Der BFH hat am 11.5.05 in fünf Entscheidungen zu den folgenden drei Fallvarianten Stellung genommen: 

 

Fall 1: Fährt ein Arbeitnehmer, der an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten auswärts tätig ist, zunächst den Betrieb an, kommt für die Fahrt zum Betrieb die Entfernungspauschale zum Ansatz. Dagegen sind für die Fahrten vom Betrieb (regelmäßige Arbeitsstätte) zu den jeweiligen Tätigkeitsstätten die nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Aufwendungen absetzbar (VI R 25/04). Für die Berechnung von Mehraufwendungen für Verpflegung ist auf das Verlassen des Betriebs und nicht auf das Verlassen der eigenen Wohnung abzustellen (VI R 16/04). 

 

Fall 2: Fährt ein solcher Arbeitnehmer direkt von der Wohnung zur Tätigkeitsstätte, kommt die Entfernungspauschale nicht zur Anwendung. Die Aufwendungen sind vielmehr in nachgewiesener oder glaubhaft gemachter Höhe abziehbar (VI R 70/03). 

 

Fall 3: Der auf ständig wechselnden Tätigkeitsstätten auswärts tätige Arbeitnehmer übernachtet an der Tätigkeitsstätte. Hierin wurde bislang die Begründung einer doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG) gesehen. Diese Rechtsprechung hat der BFH jetzt jedoch aufgegeben und den Werbungskostenabzug bezogen auf die Fahrt- und Übernachtungskosten unbeschränkt zugelassen (VI R 7/02 u. VI R 34/04). 

2. Reaktion der Finanzverwaltung

Mit BMF-Schreiben vom 26.10.05 (IV C 5 – S 2353 – 211/05) hat die Finanzverwaltung die neue Rechtsprechung des BFH für allgemein anwendbar erklärt. Sie verfährt in allen noch offenen Steuerfällen nach den unten erläuterten Grundsätzen. Der Steuerpflichtige hat jedoch die Möglichkeit, für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2005 nach den bisherigen Regelungen der LStR 2005 zu verfahren. 

 

2.1 Betrieb als regelmäßige Arbeitsstätte

Regelmäßige Arbeitsstätte ist die dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Hierzu hat der BFH entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis entschieden: Ob ein Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, richtet sich nicht danach, welche Tätigkeit er an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt, wahrzunehmen hat bzw. welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Der Tätigkeitsmittelpunkt wird also nicht nach zeitlichen oder qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung bestimmt. Damit ist die Regelung in R 37 Abs. 2 S. 2 LStR 2005 überholt. Für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte am Betriebssitz reicht es aus, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht. Begibt er sich von dort aus zu seinen auswärtigen Tätigkeitsstätten, regelt sich der Abzug von Fahrt- und Verpflegungsmehraufwand nach Reisekostengrundsätzen. 

 

Beispiel

Montagearbeiter M, wohnhaft in Aachen, fährt in 2005 jeweils morgens mit dem eigenen Pkw zum Betriebssitz in Düren und von dort aus weiter zu einer Baustelle in Köln, auf der er ununterbrochen 5 Monate tätig ist. 

 

Hier ist der Betriebssitz in Düren als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen, was für M bedeutet: 

 

  • Er erhält für die Fahrten von Aachen nach Düren die Entfernungspauschale.

 

  • Für die Fahrten von Düren zur Tätigkeitsstätte in Köln kann er für die ersten drei Monate die tatsächlichen Kosten bzw. 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer geltend machen. Nach Ablauf der drei Monate wird die auswärtige Tätigkeitsstätte für M zur (zweiten) regelmäßigen Arbeitsstätte (R 37 Abs. 3 S. 3 LStR 2005). Die Dreimonatsfrist kommt zur Anwendung, da eine gleichgeordnete Tätigkeit vorliegt (BFH 18.5.04, BStBl II 04, 962). Gleichwohl ändert sich die Höhe des Fahrtkostenabzugs dadurch nicht, da nunmehr Fahrten zwischen zwei Arbeitsstätten vorliegen und hier die Reisekostengrundsätze weiterhin gelten (R 37 Abs. 3 S. 5 LStR).

 

  • Für die ersten drei Monate seiner Auswärtstätigkeit erhält M den Verpflegungsmehraufwand auf der Basis der Abwesenheitszeiten vom Betrieb (§§ 4 Abs. 5 Nr. 5 S. 5, 9 Abs. 5 EStG). Die Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung, die Dreimonatsfrist bei ständig wechselnden auswärtigen Einsatzstätten erst ab 2006 anzuwenden (BMF 11.4.05, BStBl I 05, 673), greift hier nicht, da sich der Werbungskostenabzug bei M nach Dienstreisegrundsätzen regelt.

 

2.2 Einsatzwechseltätigkeit mit täglicher Rückkehr

Hat der Arbeitnehmer im Betrieb keine regelmäßige Arbeitsstätte, sind die Kosten für Fahrten zur auswärtigen Tätigkeitsstätte in tatsächlicher Höhe bzw. mit 0,30 EUR je gefahrenem Kilometer abziehbar. Der BFH hat aktuell entschieden, dass die Entfernungspauschale für Fahrten eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten nicht zur Anwendung kommt. Auf Grund dessen sieht die Erlassregelung vor, dass die Fahrtkosten zeitlich unbegrenzt, d.h. unter Wegfall des bislang maßgeblichen Dreimonatszeitraums geltend gemacht werden können. Die in solchen Fällen bislang zu beachtende 30-Kilometer-Grenze gilt hier weiterhin. 

 

Hinweis: Der BFH brauchte sich in der Entscheidung VI R 70/03 nicht mit der 30-Kilometer-Grenze zu beschäftigen, da im Urteilsfall eine weitere Entfernung maßgeblich war. Jedenfalls findet sie bei einer Auswärtstätigkeit mit Übernachtung (siehe nachfolgend unter 2.3) keine Anwendung mehr. 

 

Hinsichtlich des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung ist zu beachten, dass bis einschließlich VZ 2005 die Pauschalen auch über den erst ab 2006 geltenden Dreimonatszeitraum hinaus geltend gemacht werden können. Denn es handelt sich hier ja um eine Tätigkeit an ständig wechselnden Einsatzstätten (BMF 11.4.05, BStBl I 05, 673). 

 

2.3 Einsatzwechseltätigkeit mit auswärtiger Übernachtung

Nach Auffassung des BFH unterscheidet sich der Bezug einer Unterkunft an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten von der Begründung eines Zweitwohnsitzes am Ort der dauerhaft angelegten regelmäßigen Arbeitsstätte durch die nur vorübergehende räumliche Bindung. Eine Beschränkung des Werbungskostenabzugs durch die Regelungen des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG hält der BFH für nicht gerechtfertigt. Denn der Arbeitnehmer kann seine Fahrtkosten für Zwischenheimfahrten nicht dadurch gering halten, dass er seinen Heimatwohnsitz für die Zeit seiner Auswärtstätigkeit an den jeweiligen Einsatzort verlegt. Das bedeutet, dass die im Rahmen von § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG geltenden Beschränkungen beim Abzug von Fahrt- und Unterkunftskosten keine Anwendung mehr finden.Der Arbeitnehmer kann daher 

 

  • Unterkunftskosten in Höhe der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Aufwendungen abziehen,

 

  • sämtliche Fahrtkosten in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen bzw. mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer abziehen. Dies gilt sowohl für die Fahrten vom Lebensmittelpunkt zur Unterkunft (unabhängig von ihrer wöchentlichen Häufigkeit) als auch für die Fahrten von der Unterkunft zur Tätigkeitsstätte. Hierzu hat der BFH ausdrücklich entschieden, dass die 30-Kilometer-Grenze keine Anwendung findet;

 

  • Mehraufwendungen für Verpflegung bis einschließlich 2005 noch ohne zeitliche Beschränkung abziehen (ab 2006 greift die Dreimonatsfrist). Bei Ermittlung der Abwesenheitsdauer wird nun allein auf die Abwesenheit vom Lebensmittelpunkt (und nicht von der Wohnung am Tätigkeitsort) abgestellt.

 

Hinweis: Auf Grund der bis 2005 geltenden Billigkeitsregelung, Mehraufwendungen für Verpflegung auch über den Zeitraum von drei Monaten hinaus zum Abzug zuzulassen, ist Folgendes zweifelhaft: Wird die Finanzverwaltung entgegen ihrer bisherigen Praxis die Abwesenheitsdauer auch nach Ablauf von drei Monaten vom Lebensmittelpunkt aus berechnen oder weiterhin auf die Abwesenheitsdauer von der Unterkunft am Tätigkeitsort abstellen? Gegen eine derartige Verfahrensweise lohnt der Gang zum Finanzgericht allerdings nicht. Denn es handelt sich um eine den Steuerpflichtigen begünstigende Billigkeitsmaßnahme (nach Auffassung des BFH endet auch bei der Einsatzwechseltätigkeit die Gewährung von Mehraufwendungen für Verpflegung nach Ablauf von drei Monaten, BFH 27.7.04, BStBl II 05, 357). 

 

2.4 Weitere Auswirkungen

Die neue Rechtsprechung des BFH hat folgende weitere Auswirkungen: 

 

  • Die in H 43 (6-12) LStH 2005 unter „Wahlrecht“ aufgeführte Möglichkeit, zwischen doppelter Haushaltsführung und Fahrtkostenabzug zu wählen, entfällt.

 

  • Der Arbeitgeber kann die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen nun auch bei Übernachtung des Arbeitnehmers am auswärtigen Tätigkeitsort nach Maßgabe der Regelungen in § 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG pauschal versteuern.

 

  • Die Gestellung eines Firmenfahrzeugs für Fahrten zu auswärtigen Tätigkeitsstätten führt grundsätzlich nicht mehr zu einem geldwerten Vorteil. Eine Ausnahme gilt jedoch weiterhin für Fahrten bei täglicher Rückkehr zum Lebensmittelpunkt, wenn die 30-Kilometer-Grenze nicht überschritten wird.

3. Fazit

Die neue Rechtsprechung des BFH ist höchst erfreulich, eröffnet sie doch generell einen erweiterten Werbungskostenabzug insbesondere bei der Auswärtstätigkeit mit Übernachtung. Allerdings schafft der BFH hier auch eine „Zweiklassengesellschaft“: Der auf ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzte Arbeitnehmer kann auch bei einer über drei Monate hinausgehenden Tätigkeit am selben Tätigkeitsort seine Fahrtkosten weiterhin ohne Einschränkungen als Werbungskosten geltend machen. Dagegen läuft der Arbeitnehmer, der eine über mehrere Monate angelegte Dienstreise unternimmt, nach Ablauf von drei Monaten Gefahr, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird. Das hätte für diesen Arbeitnehmer zur Folge, dass Fahrtkosten unter die Entfernungspauschale fallen und bei einer auswärtigen Übernachtung die einschränkenden Regelungen der doppelten Haushaltsführung greifen. M.E. trifft jedoch die Begründung des BFH zum uneingeschränkten Werbungskostenabzug bei einer Einsatzwechseltätigkeit auch im Fall einer Dienstreise zu. Betroffenen Steuerpflichtigen kann daher nur geraten werden, Werbungskosten bei Dienstreisen wie bei der Einsatzwechseltätigkeit geltend zu machen und notfalls unter Hinweis auf die neue Rechtsprechung Einspruch einzulegen.  

Quelle: Ausgabe 01 / 2006 | Seite 22 | ID 87290