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01.01.2006 | Bundesfinanzministerium

Umsatzsteuerliche Rechnungslegung: Angabe des Leistungszeitpunkts in der Rechnung

von Georg Nieskoven, Troisdorf

Seit Umsetzung der Rechnungsrichtlinie zum 1.1.04 ist über keine Vorgabe derart kontrovers diskutiert worden wie über die Angabe des Leistungszeitpunkts in der Rechnung. Zur Bedeutung eines Lieferscheins zur Dokumentation des Leistungszeitpunktes hatte sich das BMF auf eine Verbandsanfrage hin bereits im vergangenen Jahr geäußert. Da sich in der Praxis jedoch weitere Probleme ergaben, hat das BMF mit Schreiben vom 26.9.05 (BStBl I 05, 937) nun umfangreicher zu diesem Themenkomplex Stellung genommen.  

1. Das BMF-Schreiben vom 26.09.05

Gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG ist in einer Rechnung der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung anzugeben – eine Rechnung ohne diese Angabe berechtigt den Leistungsempfänger auf Grund der gesetzlichen Neufassung von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG seit 1.1.04 nicht mehr zum Vorsteuerabzug. Wie das BMF nun noch einmal ausdrücklich betont, gilt dies auch dann, wenn das Rechnungsausstellungsdatum i.S. von § 14 Abs. 4 Nr. 3 UStG mit dem Leistungsdatum übereinstimmt. Gemäß § 31 Abs. 4 UStDV bedarf es jedoch nur der Angabe des Leistungsmonats. Das BMF weist ergänzend darauf hin, dass auch bei Barzahlungen keine Ausnahme gemacht werden könne: Erfolge die Rechnungsausstellung zeitlich nach der bereits ausgeführten Leistung, so sei die Angabe des Leistungszeitpunkts in jedem Fall erforderlich. Nachfolgend geht das BMF im Detail auf verschiedene Fallgruppen ein: 

 

1.1 Lieferscheinfälle

Da § 31 Abs. 1 UStDV eine Verteilung der Rechnungspflichtangaben über mehrere Rechnungsdokumente zulässt, kann sich die Bestimmung des Leistungszeitpunkts auch aus dem Lieferschein ergeben, wenn auf dieses „Ergänzungsdokument“ in der Hauptrechnung verwiesen wird. Sofern sich der Leistungszeitpunkt i.S. von § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG aus dem Lieferschein ergeben soll, muss der Lieferschein entsprechend der BMF-Anweisungen grundsätzlich neben dem Datum des Lieferscheins selbst auch das Leistungsdatum enthalten. Bei Identität beider Zeitpunkte reicht stattdessen auch der Hinweis aus, dass das Lieferscheindatum dem Leistungsdatum entspricht. 

 

1.2 „Transportierte“ Lieferungen

Soweit der Liefergegenstand vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger befördert oder mittels beauftragtem Dritten versendet wird, bestimmt § 3 Abs. 6 UStG den Ort des Transportbeginns zum Leistungs- und damit Besteuerungsort. Soweit sich bei einer Lieferung demnach der Leistungsort nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt, verfügt das BMF, dass das Datum des Transportbeginns auch als Zeitpunkt der Leistungsausführung in der Rechnung anzugeben sei. Dieser Tag sei zudem maßgeblich für die Frage der Steuerentstehung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 1 UStG. Alternativ zum exakten Leistungsdatum könne auch der Ausführungsmonat angegeben werden (§ 31 Abs. 4 UStDV). 

 

1.3 Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in anderen Fällen

Bestimmt sich der Lieferort nicht gemäß § 3 Abs. 6 UStG, muss in der Rechnung als Lieferdatum der Tag (bzw. der Leistungsmonat/ vgl. § 31 Abs. 4 UStDV) der Verschaffung der Verfügungsmacht angegeben werden. Diesbezüglich verweist das BMF auf die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 24 Abs. 2 UStR 2005

 

1.4 Angabe des Leistungszeitpunkts bei sonstigen Leistungen

Der in der Rechnung anzugebende Leistungszeitpunkt (bzw. der Leistungsmonat/ vgl. § 31 Abs. 4 UStDV) ergibt sich bei sonstigen Leistungen aus dem Ausführungsdatum der Leistung. Hierzu weist das BMF ergänzend darauf hin, dass sonstige Leistungen grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt seien. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen sei die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten haben Teilleistungen vereinbart (Abschn. 177 Abs. 3 UStR 2005). 

 

1.5 Noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung

Erfolgt die Rechnungslegung vor Ausführung der Leistung, so handelt es sich nach BMF-Angaben um eine Rechnung über eine Anzahlung. In solchen Rechnungen sei die Angabe des Vereinnahmungszeitpunkts des Entgelts bzw. Teilentgelts gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG nur dann erforderlich, wenn der Zeitpunkt feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt. Auch hier reicht dann unter analoger Anwendung von § 31 Abs. 4 UStDV die Angabe des Vereinnahmungsmonats. 

2. Anmerkungen und Praxishinweise

Gemäß den BMF-Ausführungen sind durch das vorliegende Schreiben die Anweisungen der Nr. 1 des BMF-Schreibens vom 3.8.04 (BStBl I, 739) überholt. Doch nun zu den Auswirkungen des BMF-Schreibens auf die Praxis: 

 

Die gesetzliche Vorgabe zur Angabe des Leistungszeitpunkts ist nicht neu: Bereits vor dem 1.1.04 sah § 14 Abs. 1 Nr. 4 UStG a.F. die Notwendigkeit dieser Angabe vor. Allerdings knüpfte § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG a.F. mit den Worten „Rechnungen im Sinne des § 14” nach der BFH-Rechtsprechung an die Regelung in § 14 Abs. 4 UStG und nicht an § 14 Abs. 1 UStG an (vgl. BFH 27.7.00, BStBl II 01, 426 m.w.N.). Danach musste eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nur bestimmte Kernmerkmale aufweisen. Dementsprechend musste sich die Rechnungslegungspraxis zum 1.1.04 auch hinsichtlich der Benennung des Leistungszeitpunkts grundlegend umstellen, um bei Ausgangsrechnungen nicht mit Reklamationen konfrontiert zu werden bzw. bei Eingangsrechnungen nicht den Vorsteuerabzug zu gefährden.  

 

Das BMF weist insofern in seinem Einleitungsabsatz des jüngsten Anwendungsschreibens darauf hin, dass für „Barzahlungsrechnungen“ keine Erleichterungen gelten können. Bereits mit Eingabe vom 29.11.04 hatte der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) argumentiert, die Besteuerungspraxis der Finanzämter agiere bei Barzahlungsgeschäften des täglichen Lebens uneinheitlich:  

 

Da die Identität von Leistungsbezug und Zahlungsdatum – dokumentiert anhand des Kassenbelegs – in diesen Fällen häufig evident sei, werde in der Praxis teilweise die Ansicht vertreten, der Leistungszeitpunkt ergebe sich in diesen Fällen aus dem Rechnungsausstellungsdatum in Verbindung mit dem Hinweis auf die Barzahlung. Das BMF hatte hierzu in seinem Antwortschreiben vom 13.12.04 (DStR 05, 110) jedoch bereits klargestellt, dass es insofern keine Erleichterungen zulassen werde, d.h. auch solche Rechnungen stets eine ausdrückliche Benennung des Leistungsdatums beinhalten müssten. Alternativ könne allerdings auch die Allgemeinformulierung („Soweit nichts anderes angegeben ist, gilt der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung als Zeitpunkt der Leistung“) aufgenommen werden.  

 

Die jüngsten Anweisungen des BMF zu den Barzahlungsrechnungen sind zwar gesetzeskonform, gehen aber an Realität und Bedürfnissen der Praxis der Rechnungsausstellung im Massenverfahren vorbei: Bei den üblichen Barzahlungsbezügen – z.B. dem Verzehr von Speisen und Getränken in einem Restaurant oder dem Erwerb von Mitnahmeartikeln in einem Baumarkt – ist die Identität von Zahlungsbelegdatum und Leistungsdatum m.E. offenkundig und bedürfe daher nicht zwingend einer ergänzenden Benennung. Bei Barzahlungen jenseits der „Kleinbetragsgrenze“ i.S. von § 35 UStDV finden sich derzeit die entsprechenden Angaben nur selten auf den Kassen- bzw. Rechnungsbelegen. Entsprechend der jüngsten eindeutigen Klarstellung des BMF wird sich die Rechnungslegungspraxis spätestens jetzt entsprechend umstellen müssen. Auch wenn insofern die Nutzung der Allgemeinklausel („Soweit nichts anderes angegeben ist, gilt der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung als Zeitpunkt der Leistung“) im vorliegenden BMF-Schreiben für diesen Fall nicht mehr explizit angesprochen wird, darf man m.E. doch weiterhin von der Zulässigkeit einer solchen Verfahrensweise ausgehen. 

 

2.1 Lieferscheinfälle

In der Praxis wird der Lieferschein regelmäßig vor der tatsächlichen Warenauslieferung erstellt. Aus dem Lieferschein kann daher regelmäßig nicht auf das tatsächliche Auslieferungsdatum geschlossen werden. Häufig enthält der Lieferschein jedoch einen handschriftlichen Auslieferungsvermerk, den allerdings der Leistungsempfänger durch seine datierte Empfangsquittung vornimmt. Auch zu dieser Problematik hatte sich das BMF bereits in seinem Schreiben vom 13.12.04 (a.a.O.) geäußert: Demnach sei die Mitwirkung des Leistungsempfängers bei der Rechnungserstellung zwar grundsätzlich unzulässig, da auch die Rechnungsberichtigung oder -ergänzung nur vom Rechnungsaussteller vorgenommen werden könne (Abschn. 188a Abs. 2 UStR 2005). Allerdings halte das BMF es in diesen Fällen ausnahmsweise für unbedenklich, wenn sich das Leistungsdatum aus der durch den Leistungsempfänger auf dem Lieferschein angebrachten Empfangsbestätigung über die gelieferten Gegenstände ergebe. Der so ausgefüllte Beleg müsse allerdings auch beim Rechnungsaussteller gemäß § 14b Abs. 1 UStG aufbewahrt werden. 

 

Das jüngste BMF-Schreiben äußert sich zu dieser Problematik nun weder positiv noch negativ. Es bleibt daher unklar, ob das BMF diese Form der „Mitwirkung“ des Leistungsempfängers bei der Rechnungserstellung weiterhin für unbedenklich hält. M.E. ist die datierte Empfängerquittierung weiterhin als taugliches Leistungsdatum anzuerkennen, wenn die Rechnung insoweit auf den Lieferschein verweist. Eine entsprechende Überlegung lässt sich nämlich m.E. auch bereits aus Abschn. 202 Abs. 3 S. 4 UStR 2005 herleiten, der beim Fehlen der gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 5u. 6 UStG notwendigen Rechnungspflichtangaben auch eine Ergänzung durch Geschäftsunterlagen des Leistungsempfängers (z.B. ausdrücklich auch den Lieferschein!) zulässt. Soweit Lieferscheindatum und Lieferzeitpunkt identisch sind, lässt das BMF-Schreiben aber auch alternativ den Hinweis ausreichen, dass sich beide Zeitpunkte entsprechen. 

 

Praxisrelevante Bedeutung hat diese Lieferscheinproblematik damit im Wesentlichen nur noch für „Abholfälle“: Bei Beförderung oder Versendung der Ware durch den Liefernden wird die Empfangsquittierung durch den Leistungsempfänger nämlich regelmäßig erst bei Transportende erfolgen und dieser Zeitpunkt markiert nach neuer BMF-Auffassung (siehe nachfolgend unter 2.2) nun nicht mehr den Leistungszeitpunkt. 

 

2.2 Transportierte Lieferungen

Zur Leistungszeitpunktbestimmung ergab sich bislang insbesondere bei „Versandhandelsumsätzen“ ein Praxisproblem: 

 

Beispiel

Versandhändler V bedient sich zur Auslieferung seiner Ware in der Regel des Paketdienstunternehmers P. Ausweislich der Allgemeinen Geschäftsbedingungen des V erfolgt der Gefahrenübergang – abweichend von § 447 Abs. 1 BGB – erst mit Auslieferung der Ware an den Käufer. Den Versandpaketen legt V bereits seine zuvor erstellte Rechnung bei. 

 

Die Lieferung gilt grundsätzlich mit Verschaffung der Verfügungsmacht als ausgeführt (Abschn. 177 Abs. 2 UStR 2005). Im vorliegenden Fall erfolgte dies nach bisheriger Sichtweise der Finanzverwaltung erst am Tag der Auslieferung der Ware an den Kunden (=Leistungszeitpunk i.S. von § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG). Da dem V bei Versandfertigmachung der Ware der spätere Auslieferungstermin noch nicht bekannt war, war es ihm auch unmöglich, der versandfertigen Ware bereits eine Rechnung mit exakt bestimmtem Leistungszeitpunkt beizufügen. 

 

Zur Regelung dieser Problematik bat der DStV mit Schreiben vom 18.02.05 das BMF erneut um Stellungnahme. Im vorliegenden Anwendungsschreiben folgt das BMF nun insofern der teilweise auch in der Literatur vertretenen Auffassung, der Transportbeginn markiere in den Fällen des § 3 Abs. 6 UStG nicht nur den Ort der Lieferung, sondern – abweichend vom Zivilrecht – auch den Lieferzeitpunkt. Diese Harmonisierung von Leistungsort und -zeitpunkt bei transportierten Lieferungen war als unternehmerisches Wahlrecht zur Leistungszeitpunktsbestimmung in der Rechnung wünschenswert; ein diesbezügliches Wahlrecht lässt das vorliegende BMF-Schreiben dem Unternehmer jedoch – trotz der Strittigkeit dieser Frage – nicht. 

 

Vielmehr verfügt das BMF nun auch konsequent, dass die zwingende Bestimmung des Leistungszeitpunkts bei Transportbeginn nicht nur für Zwecke der Rechnungslegung, sondern auch für die Steuerentstehung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG maßgebend sei. Diese m.E. neue Sichtweise der Verwaltung hätte einer Übergangsregelung bedurft, denn im Hinblick auf die Ausführungen in Abschn. 177 Abs. 2 S. 1 und Abs. 6 S. 3 bzw. Abschn. 24 Abs. 2 S. 4 UStR 2005 wurde zur Bestimmung des Leistungszeitpunkts in der Rechnung auch bei „transportierten Lieferungen“ bislang häufig auf die tatsächliche Warenauslieferung laut Lieferschein verwiesen. Dies soll nach der vorliegenden Auslegung nun aber auch in „Altfällen“ falsch sein und könnte beim Empfänger eine rückwirkende Vorsteuerversagung zur Folge haben. 

 

Fraglich ist zudem, ob die jüngsten Anweisungen auch für den in der Praxis nicht seltenen „Kauf auf Probe“ i.S. von § 454 BGB gelten sollen. Für diese Sachverhalte ging die Finanzverwaltung bislang davon aus, dass die Lieferung erst bei Billigung der Ware durch den Kunden zu Stande kam und daher der Warentransport nicht der Lieferung zugeordnet werden konnte, was zur Leistungsortbestimmung gemäß § 3 Abs. 7 UStG führte. Nachdem diese Auffassung vom FG Köln bereits verworfen wurde (vgl. Urteil v. 27.1.05, EFG, 817; Rev. unter Az. V R 24/05) lässt der Wortlaut des jüngsten BMF-Schreibens im Unklaren, ob sich in diesen Fällen nun auch der Leistungszeitpunkt nach dem Transportbeginn richten soll. 

 

Bei „transportierten Lieferungen“ orientiert sich entsprechend der BMF-Anweisungen der Leistungszeitpunkt am Transportbeginn, d.h. dieser ist in der Rechnung anzugeben. Alternativ kann dabei aber gemäß § 31 Abs. 1 UStDV der Transportbeginn auch aus ergänzenden Dokumenten (z.B. Lieferschein, Transportbeleg) hervorgehen, wenn die „Hauptrechnung“ hierzu auf dieses Dokument verweist. 

 

Das o.a. Regelungsbedürfnis zur Angabe des Leistungszeitpunkts bei „transportierten Lieferungen“ betraf nur die Rechnungserstellung durch den Leistenden, da demgegenüber in den Gutschriftsfällen i.S. von § 14 Abs. 2 S. 2 UStG der Leistungsempfänger stets Kenntnis vom Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht bzw. der Warenübergabe hat. Für den Gutschriftsaussteller dürfte jedoch umgekehrt der Zeitpunkt des Transportbeginns häufig nur durch Recherche zu ermitteln sein, sodass für diese Fälle (z.B. in der Zuliefererindustrie) ein Praxisbedürfnis zur Beibehaltung der bisherigen Sichtweise (Leistungszeitpunkt erst bei Verschaffung der Verfügungsmacht mit Warenaushändigung) besteht. Das BMF lässt insofern leider im Unklaren, ob es die „Rechnung“ als Oberbegriff (Rechnung/Gutschrift) oder als „Rechnungslegung durch den Leistenden“ verstanden wissen will. 

 

2.3 Sonstige Liefersachverhalte

Die vorliegenden BMF-Anweisungen entsprechen der bisherigen Sichtweise, dass sich außerhalb der transportierten Lieferungen i.S. von § 3 Abs. 6 UStG der Leistungszeitpunkt an der Verschaffung der Verfügungsmacht orientiert. 

 

2.4 Sonstige Leistungen/ Teilleistungen

Auch die Ausführungen zur Bestimmung des Leistungszeitpunkts bei sonstigen Leistungen weicht nicht von der bisherigen Sichtweise ab. So ist beispielsweise hinsichtlich der Rechnungslegung über die Jahresabschlusserstellung vom Steuerberater der Tag (bzw. Monat/ vgl. § 31 Abs. 4 UStDV) der abschließenden Erstellung in der Rechnung anzugeben. 

 

Hinsichtlich der Teilleistungen sei ergänzend darauf hingewiesen, dass es bei Dauerleistungsverträgen (z.B. Miet-, Leasing- oder Wartungsvertrag) weder einer konkreten Auflistung der Teilleistungszeitpunkte im Vertrag, noch einer jeweiligen Benennung im Zahlungsbeleg oder Kontoauszug bedarf. Hier reicht vielmehr die logische Zuordenbarkeit der periodischen Zahlungen zur jeweiligen Teilleistung (Abschn. 185 Abs. 16 S. 2 UStR 2005). 

 

2.5 Rechnungserteilung vor Leistungserbringung

Bei der Rechnungserteilung vor Leistungserbringung ist eine Angabe des Leistungszeitpunkts noch nicht möglich und daher entbehrlich (Abschn. 185 Abs. 15 S. 3 UStR 2005). Dies betrifft zum einen die im BMF-Schreiben‚ angesprochenen Anzahlungs- oder Abschlagsrechnungen sowie zum anderen die so genannten „Vorausrechnungen“ – also die Erteilung einer Vorab-Rechnung über den voraussichtlichen Gesamtbetrag, was z.B. bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen wie periodischen Beratungsleistungen oder Stromlieferungen etc. üblich ist. Bei beiden Varianten ist allerdings in der Rechnung kenntlich zu machen, dass über eine noch nicht erbrachte Leistung abgerechnet wird; ansonsten geht der Rechnungsaussteller das Risiko einer Steuerschuld i.S. von § 14c Abs. 2 UStG ein. 

 

Der Zeitpunkt der (Teil-)Entgeltsvereinnahmung muss in den vorgenannten Fällen nur dann benannt werden, wenn die Entgelte bereits vor der Rechnungserstellung vereinnahmt worden sind und dieser Zeitpunkt zudem nicht mit dem Rechnungsausstellungsdatum identisch ist. 

 

Während den oben angesprochenen Anzahlungs- oder Abschlagsrechnungen regelmäßig eine Endrechnung über den Restbetrag nachfolgen wird (§ 14 Abs. 5 S. 2 UStG), in der dann auch der Leistungszeitpunkt zu bestimmen ist, bedarf es in den Fällen der „Vorausrechnung“ m.E. einer abschließenden Rechnungsstellung nach Leistungserbringung nicht mehr. M.E. steht dieser Sichtweise auch der Wortlaut von § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG („…ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung zu erstellen“) nicht entgegen. Denn über den Gesamtvorgang wurde in Form der Vorausrechnung bereits eine vorsteuerfähige Rechnung über das Gesamtvolumen erteilt. 

Quelle: Ausgabe 01 / 2006 | Seite 7 | ID 87287