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Bundesfinanzhof
Neue BFH-Rechtsprechung zu § 15a EStG
von RiBFH Joachim Moritz, München
Mit drei Urteilen vom 14.10.03 hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu § 15a EStG weiter konkretisiert und in Teilbereichen zu Gunsten der Steuerpflichtigen modifiziert. Im Verfahren VIII R 81/02 hat der BFH klargestellt, dass die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG bei Wechsel der Gesellschafterstellung (der Komplementär wird Kommanditist) für das gesamte Wirtschaftsjahr gilt und im Verfahren VIII R 38/02, dass eine Statusänderung vom Kommanditisten zum Komplementär nicht zu einer Umqualifizierung von verrechenbaren Verlusten in ausgleichsfähige führt. Von besonderer Bedeutung ist jedoch die Entscheidung VIII R 32/01: Danach führen Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der Konsequenz, dass - abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG - Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (BFH 14.10.03, VIII R 81/02, VIII R 38/02, VIII R 32/01, Abruf-Nr. 032883 bis 032885).
1. Die Entscheidungen zum Wechsel der Gesellschafterstellung
In den beiden Urteilen VIII R 81/02 und VIII R 38/02 hat der BFH zur Anwendung des § 15a EStG bei einem Wechsel der Gesellschafterstellung entschieden.
1.1 Das BFH-Urteil VIII R 81/02
X war zunächst als Komplementär an der E-KG beteiligt. Am 1.3.95 wurde die Umwandlung seiner Gesellschafterstellung in diejenige eines Kommanditisten in das Handelsregister eingetragen; zugleich trat als neue Komplementärin die Y-GmbH in die E-KG ein. In den Wirtschaftsjahren 1994 bis 1996 erzielte die E-KG erhebliche Verluste, und das FA stellte in den Bescheiden nach § 15a Abs. 4 EStG die verrechenbaren Verluste des X zum 31.12.95 auf ca. 1,2 Mio. DM und zum 31.12.96 auf ca. 2,7 Mio. DM fest.
Im Klageverfahren wegen der Höhe der verrechenbaren Verluste des X ging es vornehmlich um die Frage, ob und welche Auswirkungen der Wechsel der Gesellschafterstellung des X vom Komplementär zum Kommanditisten hatte. Das FG vertrat unter Hinweis auf die Haftungsregelung des § 160 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 HGB die Auffassung, § 15a EStG gelte für den X erst ab dem Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Umwandlung seiner Gesellschafterstellung, das heißt zum 1.3.95, und gab der Klage daher im Wesentlichen statt.
Der BFH ist dem nicht gefolgt und hat das FG-Urteil aufgehoben. Nach seiner Auffassung gilt die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG auch im Falle eines unterjährigen Statuswechsels des Gesellschafters für das gesamte Wirtschaftsjahr und nicht nur für die auf den Zeitraum ab Statusänderung entfallenden Verluste. Zur Begründung beruft sich der BFH auf das Stichtagsprinzip. § 15a EStG knüpfe an die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres (Bilanzstichtag) der Verlustent-stehung an; außerdem sei den Regelungen zur Verlustverrechnung mit späteren Gewinnen (§ 15a Abs. 2 EStG) sowie zur Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 EStG) und zur Feststellung der verrechenbaren Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG) zu entnehmen, dass das Merkmal des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust der KG auf die Verhältnisse des gesamten Wirtschaftsjahres bezogen sei. Demgemäß müsse auch die weitere Voraussetzung des Entstehens oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten durch einen Vergleich des Kapitalkontos zum Ende des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung (Bilanzstichtag) mit demjenigen zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bestimmt werden.
1.2 Das BFH-Urteil VIII R 38/02
K war bis einschließlich 1996 alleiniger Kommanditist der L-KG; Komplementärin war die - weder am Vermögen noch am Gewinn und Verlust beteiligte - L-GmbH, deren Geschäftsführer und Alleingesellschafter K war. Der verrechenbare und nach § 15a EStG festgestellte Verlust des K belief sich zum 31.12.96 auf ca. 720.000 DM. Mit Wirkung ab 1.1.97 wurde die Rechtsstellung des K in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters umgewandelt und die Gesellschaft im Wege eines identitätswahrenden Rechtsformwechsels als L-OHG geführt. Die L-OHG vertrat die Auffassung, der verrechenbare Verlust zum 31.12.96 müsse auf Grund der Unternehmensumwandlung in einen ausgleichsfähigen Verlust umqualifiziert werden. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit der Begründung statt, K habe ab 1997 zivilrechtlich in vollem Umfang auch für die bis dahin begründeten Verbindlichkeiten gehaftet und sei damit in vollem Umfang wirtschaftlich belastet.
Der BFH hat das anders beurteilt. Er hat die FG-Entscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen. Auch wenn § 15a EStG zum Statuswechsel des Gesellschafters keine Aussage treffe, führe das nicht dazu, dass der Geltungsbereich des § 15a EStG verlassen werde. Der BFH geht zwar von einer Regelungslücke des Gesetzes aus, schließt diese aber im Wege der Rechtsfortbildung dahingehend, dass der Statuswechsel nicht zu einer Umqualifikation der bis dahin nur verrechenbaren Verluste in ausgleichsfähige führt. Denn selbst, wenn der Kommanditist seine Haftsumme nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das nach § 15a Abs. 1 EStG verrechenbare Verluste festgestellt wurden, in einem dem Gesamtbetrag des Fremdkapitals der KG entsprechenden Umfang erhöht (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 u. 2, 175 HGB) und er damit auch für die Altverbind-lichkeiten einzustehen hat, die zum Anfall der (verrechenbaren) Verluste geführt haben, würden diese auf Grund der nachträglichen Haftungserweiterung nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert. Für den Fall, dass eine KG in eine OHG umgewandelt werde und der bisherige Kommanditist nach § 130 HGB auch für die vor der Umwandlung begründeten Verbindlichkeiten hafte, müsse Gleiches gelten. Im Gegensatz zur Haftsummenerhöhung des Kommanditisten unterliege diese Haftung zwar keiner betragsmäßigen Beschränkung, so dass zukünftige Verluste - vorbehaltlich § 15a Abs. 5 EStG - nicht mehr von der Verwertungsbeschränkung des § 15a EStG erfasst werden. Im Hinblick auf die bis dahin entstandenen Verluste sei der Gesellschafter nunmehr aber wirtschaftlich wie ein Kommanditist belastet, der in Höhe der jeweiligen Altverbindlichkeiten zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres seine Haftsumme aufstockt. Da bei diesem eine nachträgliche Umqualifizierung der verrechenbaren Verluste der Vorjahre in ausgleichsfähige nicht in Betracht komme, müsse das ebenso für den Statuswechsel des Kommanditisten gelten.
1.3 Anmerkungen und Praxishinweise
Im eingangs besprochenen Verfahren VIII R 81/02 - unterjähriger Statuswechsel vom Komplementär zum Kommanditisten - ging es letztlich um folgende Frage: Gilt die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG nur für die auf den Zeitraum ab Statusänderung entfallenden Verluste, oder ist § 15a EStG für das gesamte Wirtschaftsjahr des Wechsels des Komplementärs in die Stellung des Kommanditisten zu beachten?
Unter Berufung auf das Stichtagsprinzip ist der BFH der letztgenannten Auffassung gefolgt. Für den unterjährigen Statuswechsel vom Komplementär zum Kommanditisten bedeutet das, dass der dem Gesellschafter für dieses Jahr zuzurechnende Verlustanteil insgesamt § 15a EStG untersteht und zur Ermittlung der Höhe des verrechenbaren Verlustes auf die Kapitalkonten zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Statusänderung bzw. zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen ist.
Nicht entschieden hat der BFH die Frage, wann die Folgen einer Statusänderung eintreten - bereits bei gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung oder erst bei Eintragung in das Handelsregister? Da der BFH mit Urteil vom 14.12.99 (BStBl II 00, 265) für den Fall des Beitritts eines neuen Kommanditisten bereits vor Eintragung in das Handelsregister von dessen Kommanditisteneigenschaft ausgegangen ist, spricht m.E. vieles dafür, nicht auf die Eintragung in das Handelsregister, sondern auf die Änderung des Gesellschaftsvertrages abzustellen.
Mit der Entscheidung VIII R 38/02 macht der BFH deutlich, dass der Statuswechsel vom Kommanditisten zum Komplementär keine Konsequenzen für den bisher festgestellten verrechenbaren Verlust (§ 15a Abs. 4 EStG) hat: Dieser wird nicht umqualifiziert in einen ausgleichsfähigen Verlust, sondern bleibt ein "nur" verrechenbarer Verlust. Im Ergebnis bestätigt der BFH damit die Auffassung der Verwaltung (R 138d Abs. 1 S. 1 u. 2 EStR). Die grundsätzliche Wertung des § 15a Abs. 2 EStG, wonach Verluste, die im Verlustentstehungsjahr nur verrechenbar waren, nur mit künftigen Gewinnen verrechnet werden dürfen, kann durch einen Formwechsel daher nicht unterlaufen werden. Entsprechendes gilt m.E. auch für den Fall, dass eine bisherige (zweigliedrige) KG vom Kommanditisten als Einzelunternehmen fortgeführt wird (vgl. BFH 10.3.98, BStBl II 99, 269; BFH 11.5.95, BFHE 177, 466, 471; Schmidt/Wacker, EStG, 22. Aufl., § 15a Rz. 107, 183).
2. Die Entscheidung zum Ansatz eines Korrekturpostens
In den Verfahren VIII R 32/01 ging es um die Frage, wie Einlagen zu behandeln sind, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet, im Wirtschaftsjahr der Einlage aber nicht "verbraucht" werden.
2.1 Das BFH-Urteil VIII R 32/01
K war Kommanditistin einer GmbH & Co. KG und hatte ihre Einlage von 2 Mio. DM in vollem Umfang erbracht. Auf Druck der Hausbank der KG leistete sie 1995 zum Ausgleich ihres negativen Kapitalkontos eine (weitere) Einlage von ca. 1,2 Mio. DM. Zum 31.12.95 belief sich ihr Kapitalkonto auf 27.891 DM. 1996 erlitt die KG einen Verlust, von dem ca. 3 Mio. DM auf K entfielen; ihr negatives Kapitalkonto zum 31.12.96 betrug danach etwa ./. 2,9 Mio. DM. Das FA vertrat die Auffassung, von dem der K 1996 zugerechneten Verlustanteil (knapp 3 Mio. DM) sei lediglich der dem positiven Kapitalkonto zum 31.12.95 entsprechende Betrag von 27.891 DM ausgleichsfähig; im Übrigen liege ein verrechenbarer Verlust vor. K wendete dagegen ein, es verstoße gegen Sinn und Zweck des § 15a EStG, dass eine Einlage in ein negatives Kapitalkonto nur für Verluste im Jahr der Einlage zu ausgleichsfähigen Verlusten führe, nicht aber für Verluste der Folgejahre. Die dagegen erhobene Klage war erfolglos.
Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben und der Klage stattgegeben. Der Verlust eines Kommanditisten sei zwar nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar (§ 15a Abs. 2 EStG), soweit durch die Verlustzurechnung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der hiernach erforderliche Vergleich des Kapitalkontenstandes am Ende des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung mit demjenigen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres führe aber für den Fall, dass eine Einlage vor dem Wirtschaftsjahr der Verlustentstehung geleistet und nicht durch (ausgleichsfähige) Verluste verbraucht wurde, zu sinnwidrigen Ergebnissen.
Der BFH erachtet es daher für diese Fälle für erforderlich, § 15a Abs. 1 S. 1 EStG teleologisch zu reduzieren und die (verdeckte) Regelungslücke im Wege der Rechtsfortbildung zu schließen: Danach ist die Einlage - soweit sie nicht durch im Wirtschaftsjahr der Einlage zugerechnete ausgleichsfähige Verluste verbraucht wurde - außerhalb des Kapitalkontenvergleichs als Korrekturposten festzuhalten. Dadurch sind Verlustanteile des Kommanditisten in den folgenden Wirtschaftsjahren bis zur Höhe des (noch) nicht verbrauchten Korrekturpostens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren, wenn durch die Verlustzurechnung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.
2.2 Anmerkungen und Praxishinweise
Die Entscheidung ist vor dem Hintergrund der Zielsetzung des § 15a EStG zu sehen: Danach soll bei beschränkt haftenden Gesellschaftern die Möglichkeit eingeschränkt werden, Verluste mit anderen positiven Einkünften auszugleichen oder von diesen nach Maßgabe des § 10d EStG abzuziehen, soweit sie den Haftungsrahmen des beschränkt haftenden Gesellschafters übersteigen. Die Begrenzung des Verlustausgleichs auf die Höhe der Haftung, das heißt bei Kommanditisten auf die Höhe der Kommanditeinlage, findet ihre Begründung darin, dass der beschränkt haftende Gesellschafter allenfalls bis zur Höhe seiner Haftung rechtlich oder wirtschaftlich belastet ist. Dieses Ziel erreicht der Gesetzgeber dadurch, dass der Verlustausgleich nur möglich ist,
  • soweit kein negatives Kapitalkonto der Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG), oder
  • die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage die geleistete Einlage übersteigt (§ 15a Abs. 1 S. 2 EStG).
    Die nicht ausgleichs? und abzugsfähigen Verluste werden als so genannte verrechenbare Verluste vorgetragen und mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 2 EStG).
    Die neue Entscheidung des BFH ist insoweit ein Meilenstein, als der BFH - abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG - entschieden hat, dass auch die über die Pflichteinlage hinaus geleisteten weiteren Einlagen bei künftigen Verlusten grundsätzlich - anders als bisher - in vollem Umfang zu ausgleichsfähigen Verlusten führen. Das gilt selbst dann, wenn durch derartige Verluste das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesellschaftsbilanz negativ wird oder sich erhöht. Den Steuerpflichtigen, und dazu zählen m.E. auch Innengesellschafter (z.B. der atypisch Stille gemäß § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG), eröffnet sich damit ein sofort wirksames Verlustpotenzial, das sich hinsichtlich der Liquidität umgehend auswirken kann. Zu beachten ist jedoch Folgendes:
    Maßgeblichkeit des Kapitalkontos
    Negatives Kapitalkonto i.S. von § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ist das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich des sich aus einer Ergänzungsbilanz ergebenden Kapitalkontos. Maßgeblicher Zeitpunkt ist der Stand des Kapitalkontos zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlustanteil dem Kommanditisten zuzurechnen ist (vgl. BFH 18.4.00, BStBl II 01, 166). Etwaige Sonderbilanzen des Gesellschafters bleiben unberücksichtigt.
    Einlage und verrechenbare Verluste der Vorjahre
    "Nachträgliche" Einlagen sind nicht geeignet, die "verrechenbaren" Verluste der Vorjahre in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren. Insoweit wird die ständige Rechtsprechung des BFH (vgl. Urt. v. 14.12.95, BStBl II 96, 226) durch die Rezensionsentscheidung nicht in Frage gestellt.
    Beispiel
    B ist einziger Kommanditist der B-GmbH & Co. KG und hat seine Pflichteinlage voll erbracht. Das Kapitalkonto des B am 31.12.02 beträgt ./. 500.000 EUR. Die bis einschließlich Veranlagungszeitraum (VZ) 2002 festgestellten verrechenbaren Verluste betragen 500.000 EUR. B leistet im VZ 2003 eine (weitere) Einlage von 500.000 EUR; sein Gewinn?/Verlustanteil im VZ 2003 beträgt 0 EUR.
    Stellungnahme: Da im VZ 2003 kein Verlust entstanden ist, bleibt die im selben Jahr geleistete weitere Einlage steuerlich zunächst ohne Auswirkung. Ein Ausgleich mit den früheren verrechenbaren Verlusten ist unzulässig; diese bleiben in nämlicher Höhe bestehen und werden nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten umqualifiziert.
    Einlage und Verlust im Einlagejahr - "zeitkongruente" Einlage
    Die im Jahr der Verlustentstehung geleistete "zeitkongruente" Einlage ist unproblematisch, da sie den Endstand des Kapitalkontos am Bilanzstichtag beeinflusst und deshalb im Rahmen des Kapitalkontenvergleichs zu berücksichtigen ist. In Höhe der Einlage ist der Verlust des Wirtschaftsjahres daher in voller Höhe ausgleichsfähig (vgl. BFH 14.12.95, a.a.O.).
    Beispiel
    Sachverhalt wie im Beispiel zuvor, jedoch beträgt der auf B entfallende Verlustanteil im VZ 2003 = 300.000 EUR. Im selben Jahr leistet B eine (weitere) Einlage von 300.000 EUR.
    Stellungnahme: Auf Grund der in identischer Höhe und "zeitkongruent" geleisteten Einlage ist der auf B im VZ 2003 entfallende Verlustanteil in vollem Umfang ausgleichsfähig. Die verrechenbaren Verluste der Vorjahre bleiben unberührt.
    Einlage und weitere Verluste in den Jahren nach Erbringung der Einlage
    Leistet ein Kommanditist nach Gründung der Gesellschaft und Zahlung der Pflichteinlage weitere nachträgliche Einlagen, die sich im Jahr der Einlage nicht auswirken, weil in diesem Jahr kein Verlust entsteht, stellt sich das Problem, ob diese Einlage als Potenzial für später anfallende Verluste noch zur Verfügung steht. Hier setzt die Rezensionsentscheidung neue Akzente: Während die Steuerpflichtigen nach der bisherigen Rechtsprechung warten mussten, bis die Gesellschaft liquidiert oder der Mitunternehmeranteil veräußert wird, ist ein Ausgleich nunmehr bereits früher möglich. Denn Einlagen, die zum Ausgleich negativer Kapitalkonten geleistet werden und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht oder nur teilweise durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, führen - so der BFH - zum Ansatz eines so genannten Korrekturpostens. Wird dieser durch Verluste späterer Wirtschaftsjahre verbraucht, liegen insoweit ausgleichsfähige Verluste vor, auch wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der BFH lässt sich dabei erkennbar von dem Parallelfall leiten, dass ein Kommanditist keine Einlage leistet, sondern seine Haftsumme erhöht (§§ 171, 172 HGB, § 15a Abs. 1 S. 2 EStG). Dann nämlich ist der Verlust, obgleich er mit dem Entstehen oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verbunden ist, unabhängig davon ausgleichsfähig, ob die Handelsregistereintragung bereits im vorhergehenden Wirtschaftsjahr oder erst im Wirtschaftsjahr der Verlustentstehung vorgenommen wurde.
    Es ist aber kein Grund dafür erkennbar, eine im Vorjahr (Wirtschaftsjahr 02) geleistete Einlage, die erst durch Verluste im folgenden Wirtschaftsjahr (03) verbraucht wird, vom Verlustausgleich auszuschließen, während eine im Wirtschaftsjahr 02 (Vorjahr) eingetragene Erhöhung der Haftsumme zum Ausgleich von Verlusten der Folgejahre heranzuziehen ist. Denn im Ergebnis wird der Kommanditist durch die bloße Erhöhung seiner Außenhaftung wirtschaftlich geringer belastet als beim tatsächlichen Abfluss von Geld auf Grund einer geleisteten Einlage. Im Ergebnis sorgt der BFH damit für eine Gleichbehandlung zwischen der Erhöhung der Außenhaftung (§§ 171, 172 HGB) und zum Ausgleich negativer Kapitalkonten geleisteter Einlagen, die im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden.
    Beispiel
    Stellungnahme: Da im VZ 2003 kein Verlust angefallen ist, hat die in diesem Jahr geleistete Einlage weder für den bis dahin aufgelaufenen verrechenbaren Verlust Konsequenzen, noch entsteht ein ausgleichsfähiger Verlust. In der Höhe, in der sich die Einlage nicht ausgewirkt hat, muss jedoch ein außerbilanzieller Korrekturposten gebildet werden. Im VZ 04 hat sich durch den Verlust das negative Kapitalkonto erhöht, der Verlust ist daher kein ausgleichsfähiger Verlust. Dennoch ist der Verlust nach der neuen BFH-Rechtsprechung über den Korrekturposten ausgleichsfähig, so dass sich darüber ein ausgleichsfähiger Verlust im VZ 04 in Höhe von 100 ergibt. Der Korrekturposten ist in entsprechender Höhe zu vermindern.
    Hinweis: Der Korrekturposten darf nur in dem Umfang gebildet werden, in dem die Einlage nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten geführt hat. Verluste des Einlagejahres, die auf Grund der Einlage sofort zu ausgleichsfähigen Verlusten geführt haben, müssen daher vom Korrekturposten abgesetzt werden.
    Beispiel
    Stellungnahme: Der Verlust in 04 ist in voller Höhe ausgleichsfähig, da sich auf Grund der Einlage das negative Kapitalkonto trotz des Verlustes nicht weiter erhöht hat. Für den VZ 04 ist damit ein ausgleichsfähiger Verlust in Höhe von 150 zu konstatieren. Die durch den Verlust nicht verbrauchte Einlage führt zu einem weiteren Korrekturposten in Höhe von 50. Entsteht nun im Folgejahr (05) ein weiterer Verlust von 100, ohne dass irgendwelche Einlagen oder Entnahmen erfolgen, wäre dieser auf Grund des Korrekturpostens als ausgleichsfähiger Verlust zu behandeln. Der Korrekturposten wäre in entsprechender Höhe zu vermindern.
    Hinweise:
  • Soweit durch Einlagen ein positives Kapitalkonto entsteht und damit Verluste in späteren Wirtschaftsjahren bis zur Höhe des positiven Kapitalkontos ausgleichsfähig sind, bedarf es keines Korrekturpostens. Denn in dieser Höhe ist die Ausgleichsfähigkeit der Verluste bereits durch den Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG gedeckt.
  • Gewinne, die zu einer Minderung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten führen, geben daher - anders als Einlagen - keinen Anlass zur Bildung eines Korrekturpostens. Denn Gewinne sind nach § 15a Abs. 2 EStG mit dem verrechenbaren Verlust der Vorjahre zu saldieren und werden bereits dadurch im Ergebnis in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert. Für einen Korrekturposten ist daher kein Raum.
  • Ist der Gewinn so hoch, dass er zu einem positiven Kapitalkonto führt, dann ist in Höhe des positiven Betrages ein vorhandener Korrekturposten aufzulösen, weil die zuvor erbrachte (weitere) Einlage in dieses Kapital eingeflossen ist und anderenfalls "doppelt" als Verlustpotenzial zur Verfügung stände.
    Verbrauch des Korrekturpostens durch Entnahmen
    Tätigt der Kommanditist vor Verbrauch des Korrekturpostens durch Verlustzuweisungen Entnahmen und entsteht hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto, stellt sich die Frage, ob der auf Grund der Einlage in das negative Kapitalkonto gebildete Korrekturposten entfällt. Nach § 15a Abs. 3 EStG ist dem Kommanditisten ein fiktiver Gewinn hinzuzurechnen, soweit
  • durch Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht und
  • nicht auf Grund der Entnahme nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG eine zu berücksichtigende Außenhaftung die Gewinnhinzurechnung ausschließt.
    Erhöht sich infolge einer Entnahme das negative Kapitalkonto im Vergleich zu dem am Ende des vorigen Wirtschaftsjahres nicht, ist § 15a Abs. 3 EStG nicht einschlägig. Bewirkt die Entnahme aber das Entstehen eines fiktiven Gewinns i.S. von § 15a Abs. 3 EStG, dann spricht vieles dafür, den Ausgleichsposten in Höhe des entnommenen Betrages aufzulösen, da der gleichzeitig anzusetzende verrechenbare Verlust mit dem Ausgleichsposten zu saldieren ist
    Beispiel
    Stellungnahme: Im Ausgangsfall hat sich infolge der Entnahme das negative Kapitalkonto per 31.12.05 im Vergleich zum Stand am Ende des Vorjahres nicht erhöht. § 15a Abs. 3 EStG greift daher nicht ein. Die Entnahme bewirkt im Ergebnis lediglich eine Minderung der ursprünglichen Einlage, so dass der Korrekturposten um den Entnahmebetrag zu vermindern ist.
    Abwandlung
    Der Gewinn in 05 beträgt 0, die Entnahme beläuft sich auf 40. In den Jahren 1995 bis 2004 wurde dem A ein ausgleichsfähiger Verlust von 100 zugerechnet.
    Stellungnahme: In der Abwandlung hat sich infolge der Entnahme das negative Kapitalkonto erhöht. Da in den Vorjahren ausgleichsfähige Verluste zugerechnet wurden, findet § 15a Abs. 3 EStG Anwendung: Damit entsteht zunächst ein fiktiver Gewinn in Höhe des entnommenen Betrages. Der gleichzeitig anzusetzende verrechenbare Verlust ist m.E. aber mit dem Korrekturposten zu saldieren, so dass im Ergebnis ein fiktiver Gewinn von 0 verbleibt (zweifelnd Wacker, "Vorgezogene" Einlagen und § 15a EStG, DB 04, 11 ff.).
    2.3 Fazit
    Die Entscheidung des BFH ist im Ergebnis zu begrüßen, eröffnet sie doch weitere Gestaltungsmöglichkeiten, im Rahmen des § 15a EStG Verluste trotz vorhandener negativer Kapitalkonten ausgleichsfähig zu machen. Das ist bereits deshalb erfreulich, weil der BFH damit im Ergebnis eine Gleichbehandlung zwischen der überschießenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG und der Leistung nachträglicher Einlagen schafft. Es ist jedoch nicht zu verkennen, dass der BFH die Komplexität der Vorschrift mit seiner Entscheidung weiter verstärkt hat. Denn in der Praxis sind bei § 15a EStG diverse Korrekturposten zu beachten und fortzuschreiben:
    1.Die Handelsbilanz ist zu korrigieren, um zur Steuerbilanz zu kommen.
    2.Die Steuerbilanz ist um die Ansätze in eventuellen Ergänzungsbilanzen zu korrigieren.
    3.Im Rahmen des § 15a EStG unbeachtliche Sonderbilanzansätze (Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben) sind zu beseitigen.
    4.Die Höhe eines negativen Kapitalkontos ist zu ermitteln und fortzuschreiben.
    5.Das negative Kapitalkonto ist auf Grund außerbilanzieller Korrekturposten zu berichtigen:
  • bei nicht geleisteter Pflichteinlage,
  • bei höherer im Handelsregister eingetragener Hafteinlage (überschießende Außenhaftung),
  • bei Zurechnung fiktiver Gewinne auf Grund von Entnahmen (§ 15a Abs. 3 EStG) und
  • bei Einlagen in ein negatives Kapitalkonto, die nicht durch zeitkongruente Verluste verbraucht werden.
    Diese Positionen müssen jeweils fortentwickelt und miteinander abgeglichen werden.
    Die bereits vorhandenen Schwierigkeiten hat der BFH nunmehr um eine weitere Problemgruppe erhöht. Die Fälle der "vorgezogenen" Einlagen sind jedoch nicht anders gelagert, als die der überschießenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG - insoweit ist die BFH-Entscheidung nur konsequent. Insgesamt gesehen scheint es aber dringend an der Zeit, dass der Gesetzgeber den § 15a EStG überdenkt. Bereits Knobbe-Keuk (Bilanz-u. Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 487) hat dazu bemerkt, die Vorschrift sei eine Missgeburt - kompliziert, einzelfallbezogen, systematisch verfehlt und mit ungenießbaren Übergangsregelungen behaftet. Der Gesetzgeber sollte sich das zu Herzen nehmen!
    Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 03/2004, Seite 81
    Quelle: Ausgabe 03 / 2004 | Seite 81 | ID 103908