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·Fachbeitrag ·E-Invoicing

Die elektronische RechnungsübermittlungTeil 1: Der Vorsteuerabzug

von Dipl.-Kfm. Dirk J. Lamprecht, Göttingen

| Etwa 32 Mrd. Rechnungen schicken sich die Deutschen jährlich untereinander zu. Dabei geht der Hauptteil immer noch in klassischer Briefform außer Haus. Aber, die Möglichkeit Rechnungen auf elektronischem Wege auszutauschen, verbreitet sich zunehmend. Nicht ohne Grund, denn das Verfahren spart Porto, Druck und Papier. Der Versandaufwand ist wesentlich geringer, wodurch sich Arbeitsprozesse optimieren lassen. Höchste Zeit, dass Steuerberater und Unternehmer sich den Besonderheiten dieser Rechnungsübermittlung annehmen. |

1. Grundsatz

Da nach europäischem Umsatzsteuerrecht nicht der Unternehmer, sondern nur der Endverbraucher die Umsatzsteuer wirtschaftlich zu tragen hat, ist die Rechnung das A und O, um diese Belastungsneutralität zu gewährleisten. Die Rechnung dient als Grundlage und Nachweis für die Berechtigung des unternehmerischen Käufers zum Vorsteuerabzug. Entsprechend hat der Empfänger einer steuerpflichtigen Lieferung oder Leistung einen zivilrechtlichen Anspruch darauf, eine Rechnung zu empfangen. Der Leistungsempfänger kann somit verlangen, dass ihm die gesetzlich vorgeschriebenen Rechnungsdaten in der gesetzlichen Form übermittelt werden.

 

Durch die Änderung des § 14 Abs. 1 und 3 UStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 sind die umsatzsteuerrechtlichen Regelungen für elektronische Rechnungen zum 1.7.11 neu gefasst worden.

 

PRAXISHINWEIS | In Deutschland gelten Rechnungen die per Standard-Telefax empfangen werden als Papierrechnung, während Rechnungen die per Computer-Telefax oder Fax-Server empfangen werden zu den elektronischen Rechnungen zählen.

 

2. Voraussetzungen

Eine elektronische Rechnung muss für den Vorsteuerabzug folgende Voraussetzungen erfüllen:

 

  • Der Rechnungsempfänger muss der elektronischen Rechnung zustimmen.
  • Die Rechnung muss in einem elektronischen Format (z.B. pdf) ausgestellt, gesendet, empfangen und verarbeitet werden. Der Empfänger muss sicherstellen, dass der Inhalt der Rechnung unversehrt und unverändert bei ihm angekommen ist, damit er die Vorsteuer daraus geltend machen kann.
  • Die Rechnung muss für das menschliche Auge lesbar sein.
  • Es muss die Echtheit der Herkunft garantiert sein (z.B. digitale Signatur oder internes Kontrollverfahren).
  • Es muss die Unversehrtheit der Rechnung garantiert sein (die entsprechende E-Mail bzw. Rechnung darf zehn Jahre lang nicht verändert werden und dies muss sichergestellt sein.
  • Alle Pflichtangaben für den Umsatzsteuerabzug müssen vorhanden sein.

 

Die Erfüllung dieser Voraussetzungen haben Rechnungsempfänger und Rechnungsaussteller unabhängig voneinander jeweils in ihrem Verfügungsbereich sicherzustellen.

 

Der Unternehmer darf grundsätzlich als Vorsteuer alle Beträge abziehen, die ihm von anderen Unternehmen gesondert als Steuer in Rechnung gestellt wurden. Eine Ausnahme ist § 14c UStG. Dies gilt auch für die Einfuhrumsatzsteuer, § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG. Weiterhin kann der Unternehmer die Steuer als Vorsteuer abziehen, die er für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen geschuldet, § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG.

 

Der Vorsteuerabzug ist in § 15 UStG geregelt. Danach ist der Unternehmer i.S. des § 2 UStG im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit berechtigt, die Vorsteuer, die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesen ist, geltend zu machen. Nach § 15 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer berechtigt, folgende Vorsteuerbeträge abzuziehen:

 

  • die in Rechnungen i.S. des § 14 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind bzw. bei Anzahlung noch ausgeführt werden,
  • die entstandene Einfuhrumsatzsteuer,
  • die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der i.g. Erwerb im Inland bewirkt wird,
  • die Steuer für Leistungen i.S. des § 13 b Abs. 1 UStG, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

 

Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt. Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen,für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 - 4, 7 Abs. 7 EStG oder des § 12 Nr. 1 des EStG gilt.

 

Hat die Prüfung des § 15 Abs. 1 UStG zur grundsätzlichen Vorsteuerabzugsberechtigung geführt, ist nachfolgend § 15 Abs. 2 UStG zu prüfen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist danach die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

 

  • 1. Steuerfreie Umsätze,
  • 2. Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.

 

Jedoch wird dieses Verbot durch § 15 Abs. 3 Nr. 1a UStG aufgehoben, sofern es sich um Umsätze nach § 4 Nr. 1 - 7 UStG handelt. Damit verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die „Exporte“ steuerfrei zu behandeln und gleichwohl eine Vorsteuerabzugsberechtigung beim Unternehmer zuzulassen, sodass international gesehen damit der Export umsatzsteuerrechtlich neutral gestellt wird.

3. Aufteilung der Vorsteuer

Erbringt der Unternehmer Umsätze, die einerseits zum Vorsteuerabzug berechtigen, andererseits aber den Vorsteuerabzug ausschließen, so müssen die Vorsteuerbeträge, die mit solchen sogenannten Mischumsätzen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, in abziehbare und nicht abziehbare Vorsteuerbeträge aufgeteilt werden, § 15 Abs. 4 UStG. Die Aufteilung kann einerseits nach ihrer wirtschaftlichen Zuordnung, i.S. des § 15 Abs. 4 S. 1 UStG oder andererseits im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 S. 2 UStG erfolgen.

 

Bei der Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs für Eingangsleistungen für Gebäudeumsätze ist u.U. der Vorsteuerabzug in steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze aufzuteilen, da der Vorsteuerabzug nur für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zulässig ist.

 

Im BFH-Urteil vom 22.8.13 (VR 19/09, Urteil unter www.dejure.org) wurde vom Steuerpflichtigen die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel vorgenommen. Die Finanzverwaltung wollte hingegen die Vorsteuern nach dem für den Kläger ungünstigeren Flächenschlüssel vornehmen. Diesem Vorgehen der Finanzverwaltung folgte der BFH. Der objektbezogene Flächenschlüssel führt zu einer präziseren Vorsteueraufteilung als der auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogene Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 der 6 der EG-Richtlinie. Jedoch gilt der Vorrang des Flächenschlüssels i.S.d. § 15 Abs. 4 S. 3 UStG nur für solche Vorsteuerbeträge, die der Berichtigung nach § 15a UStG unterliegen, z.B. bei der Vorsteuerberichtigung bei Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern.

4. Anzahlungen

Anzahlungen führen zur Entstehung der Steuer, wenn sie für eine (zukünftige) bestimmte Lieferung oder sonstige Leistung entrichtet werden. Bezieht sich eine Anzahlung auf mehrere Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist sie entsprechend aufzuteilen. Was Gegenstand der Lieferung oder sonstigen Leistung ist, muss nach den Gegebenheiten des Einzelfalls beurteilt werden.

 

Wird eine Leistung in Teilen geschuldet und bewirkt (Teilleistung), sind Anzahlungen der jeweiligen Teilleistung zuzurechnen, für die sie geleistet werden (vgl. BFH 19.5.88, V R 102/83, Urteil unter www.dejure.org). Fehlt es bei der Vereinnahmung der Zahlung noch an einer konkreten Leistungsvereinbarung, ist zu prüfen, ob die Zahlung als bloße Kreditgewährung zu betrachten ist. Aus den Umständen des Einzelfalles, z.B. bei dauernder Geschäftsverbindung mit regelmäßig sich wiederholenden Aufträgen, kann sich ergeben, dass es sich dennoch um eine Anzahlung für eine künftige Leistung handelt, die bei Zahlungsmittelfluss zur Entstehung der Steuer führt.

5. Rechnung

Für den Vorsteuerabzug ist es grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer im Besitz einer Rechnung ist, die den Anforderungen der §§ 14 und 14a UStG erfüllen. Ist (nur) eine dieser dort geforderten Angaben unzutreffend oder fehlt diese, entfällt der Vorsteuerabzug gänzlich. Für den Vorsteuerabzug ist bei bereits erbrachter Leistung nicht Voraussetzung, dass die Rechnung bezahlt wurde (BFH 18.4.13, V R 19/12, Urteil unter www.dejure.org).

 

Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer im Besitz der Originalrechnung ist (BFH 16.4.97, XI R 63/93, Urteil unter www.dejure.org). Den Nachweis, dass diese Voraussetzung erfüllt war, kann der Steuerpflichtige nicht nur durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen.

 

Ein Unternehmer kann den Vorsteuerabzug erst für den Erklärungszeitraum bzw. Voranmeldungszeitraum vornehmen, in dem die Voraussetzung des Besitzes einer ordnungsgemäßen Rechnung erfüllt ist. Der Unternehmer hat die Vorsteuer in dem Besteuerungszeitraum abzuziehen, in dem sie entstanden ist (BFH 1.12.10, XI R 28/08 Leitsatz 1, Urteil unter www.dejure.org). Ein Abzug in späteren Besteuerungszeiträumen ist nicht zulässig.

 

Gegen den leistenden Unternehmer wie auch gegen den Leistungsempfänger kann ein Bußgeld verhängt werden, wenn gegen die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung oder gegen die Verpflichtung zur Aufbewahrung einer Rechnung verstoßen wird, § 26a UStG. Dieses gilt auch, wenn die Rechnung des leistenden Unternehmers nicht ordnungsgemäß oder unvollständig ist. Das Nichtausstellen oder das nicht fristgerechte Ausstellen innerhalb von sechs Monaten kann ebenfalls für den leistenden Unternehmer zur Festsetzung eines Bußgelds führen.

6. Nachlässe

Nachlässe (Rabatte) sind umsatzsteuerliche Entgeltminderungen. Soweit einem Nachlass eine steuerpflichtige Leistung zugrunde lag, ist die Bemessungsgrundlage und damit die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer und der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger zu berichtigen, § 17 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG. Zwei Fälle sind denkbar:

 

  • die Entgeltminderungen treten bereits in dem Voranmeldungszeitraum ein, in welchem die Leistung erbracht wurde, dann entsteht die Umsatzsteuer und ggf. der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums auf der Basis des verminderten Entgelts.

 

  • kommt es zu einer Entgeltminderung in einem späteren Voranmeldungszeitraum als dem Leistungs-Voranmeldungszeitraum, dann entsteht die Umsatzsteuer zunächst auf Basis des unverminderten Entgelts. Erst für den Voranmeldungszeitraum, in dem die Minderung erfolgte kommt es zu einer Entgeltminderung und damit zu einer Umsatzsteuerberichtigung.

 

Rechnungsberichtigungen müssen bei gewährten Nachlässen nicht erfolgen.

7. Gutschrift

Bereits zum Jahreswechsel 2013 sollte mit dem Jahressteuergesetz 2013 eine Änderung des UStG vollzogen werden. Durch die Europäische Rechnungsrichtlinie 2010/45/EU vom 13.7.10 sollte eine weitergehende Harmonisierung der Umsatzsteuer innerhalb der EU erfolgen. Insbesondere geht es darum, Kontrollmitteilungen unter den Finanzbehörden effizienter auszuwerten. Der deutsche Gesetzgeber war verpflichtet, diese Richtlinie in die nationale Gesetzgebung einfließen zu lassen. Der § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG wurde eingefügt. Demnach muss eine Rechnung zusätzlich folgende Angabe enthalten: In den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Abs. 2 S. 2 die Angabe „Gutschrift“.

 

Eine Gutschrift ist im umsatzsteuerlichen Sinne eine Rechnung, die vom Leistungsempfänger ausgestellt wird (vgl. auch § 14 Abs. 2 S. 3 UStG). Die Besonderheit der Gutschrift ist, dass der Leistungsempfänger die „Rechnung“ für den leistenden Unternehmer ausstellt und damit auch einen Vorsteuerabzug erwirbt. In der Praxis hingegen wird der Begriff Gutschrift auch für Rechnungskorrekturen, z.B. Rabatte, Rücksendungen, Stornierungen oder andere Nachlässe, verwendet. Im umsatzsteuerlichen Sinne handelt es sich bei Preisnachlässen oder Rückrechnungen egal welcher Natur nicht um eine Gutschrift, sondern um eine Korrektur der ursprünglichen Rechnung. Nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG sind Abrechnungen über Preisnachlässe und Stornierungen für Lieferungen oder Leistungen mit dem Begriff „Gutschrift“ falsch.

 

Das BMF-Schreiben vom 25.10.13 stellt nochmals klar, dass eine Gutschrift im umsatzsteuerlichen Sinne eine Abrechnung vom Leistungsempfänger für den Leistenden ist. Es wird auch nochmal darauf hingewiesen, dass der Begriff Gutschrift auf dieser Abrechnung zu erscheinen hat, bzw. die jeweilige amtliche Sprachfassung zulässig ist (siehe auch BMF vom 23.10.2013 Abschnitt II). Jedoch ist der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die gewählte Bezeichnung hinreichend eindeutig ist und die übrigen Kriterien ordnungsgemäß erfüllt sind. Als andere Bezeichnung nennt die Finanzverwaltung beispielhaft Eigenfaktura. Auch hier stellt das BMF Schreiben klar, dass es sich bei Rechnungskorrekturen nicht um Gutschriften im umsatzsteuerlichen Sinne handelt. Wird der Begriff dennoch auf den Dokumenten verwendet, ist dies umsatzsteuerlich unbeachtlich. Es wird explizit darauf hingewiesen, dass die Verwendung des Begriffs auch nicht zur Anwendung des § 14c UStG führt.

 

Werden bei Abrechnungen sowohl über empfangene Leistungen als auch über ausgeführte Leistungen abgerechnet, soll das Dokument den Begriff Gutschrift enthalten. Weiterhin muss genau zu erkennen sein, welche Leistungen von wem erbracht wurden. Die Saldierung von Leistungen ist unzulässig.

 

Weiterführende Hinweise

  • Teil 2: Verfahren der digitalen Rechnungsübermittlung
  • Teil 3: Archivierungsverfahren im Handels- und Steuerrecht
Quelle: Ausgabe 08 / 2014 | Seite 208 | ID 42824513