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·Fachbeitrag ·Aufzeichnungspflichten

Ordnungsgemäße Kassenführung: Anforderungen, typische Fehler und deren Konsequenzen

von StB Dipl.-Bw. Volkmar W. Brettmeier, Oerlinghausen

| Die Überprüfung einer ordnungsgemäßen Kassenführung obliegt im Regelfall der „normalen“ Betriebsprüfung. In den letzten Jahren ist jedoch festzustellen, dass auch Umsatzsteuer-Sonderprüfer vermehrt die korrekte Kassenführung überprüfen und es hier bereits zu Beanstandungen kommen kann. Zudem ist es im Rahmen von Steuerfahndungsprüfungen üblich, die Kassen - ob mechanisch, elektrisch oder elektronisch - zu beschlagnahmen und durch IT -Experten der Finanzverwaltung auslesen und auswerten zu lassen. Wie kann die Kassenführung eine Prüfung bestehen? |

1. Gesetzliche Aufzeichnungspflichten

Die Aufzeichnungspflichten ergeben sich zum einen nach Handels- und zum anderen nach Steuerrecht. Gemäß § 238 Abs. 1 HGB ist der Kaufmann zur Buchführung verpflichtet. Die steuerliche Buchführungspflicht ergibt sich aus den §§ 140 und 141 AO. Weitere Aufzeichnungsvorschriften ergeben sich aus Einzelsteuergesetzen - z.B. §§ 4 Abs. 3, 4 Abs. 5 und 4 Abs. 4a EStG. Ein Steuerpflichtiger, der nach anderen Gesetzen verpflichtet ist, Aufzeichnungen zu führen, muss diese auch für steuerliche Zwecke aufbewahren (im Rahmen der jeweiligen Aufbewahrungsfristen) und vorlegen. Die Betriebsprüfung bedient sich gern dieser Unterlagen, um Querverbindungen herzustellen und Verprobungen durchzuführen.

  • Beispiel

Nach den Meldevorschriften im Beherbergungsgewerbe (Hotels, Pensionen, Gasthöfe) ist der Gewerbetreibende verpflichtet, die Daten des Gastes aufzunehmen und diese der zuständigen Stelle - seiner Gemeinde-/Stadtverwaltung - zu melden. Die Finanzverwaltung nimmt bei einer Betriebsprüfung dann gerne Abgleiche zwischen den gemeldeten Gästen und den Kassenaufzeichnungen vor. Auch werden Verprobungen durchgeführt - z.B. ob der Wareneinsatz für das Frühstück oder die Kosten für Gästewäsche im Verhältnis zu den gemeldeten und erklärten Übernachtungen in einem realistischen Verhältnis stehen.

Würde das Finanzamt hier Abweichungen sehen, könnte das bereits zu einer Anzweiflung der Kasse führen. Als Konsequenz ergibt sich, dass diese nunmehr haargenau überprüft wird.

2. Die Kasse

Grundvoraussetzung für eine ordnungsgemäße Kassenführung ist, dass der Steuerpflichtige das Kassenbuch selbst führt oder dass es von einem Bevollmächtigten geführt wird. In der Praxis findet man aber auch Konstellationen, in denen der Steuerberater bzw. dessen Mitarbeiter das Kassenbuch führen. Entweder wird dieses anhand der vom Steuerpflichtigen übergebenen Belege erstellt oder aufgrund von allgemeinen Anweisungen oder der Ausgabenbelege. Diese Vorgehensweise ist bereits mehrfach von den zuständigen Finanzgerichten für unzulässig erklärt worden, da die Kassensturzfähigkeit in keinster Weise gegeben ist. Außerdem drohen haftungsrechtliche Konsequenzen.

 

MERKE | Kommt die Betriebsprüfung zu dem Schluss, dass die Kasse nicht ordnungsgemäß ist und dass Steuern verkürzt wurden und kommt es dadurch zu Hinzuschätzungen und Steuernachzahlungen, die der Steuerpflichtige nicht begleichen kann, sieht die Abgabenordnung vor, dass auch der Beihelfer/Mittäter in die Haftung genommen werden kann. Der Steuerberater wird also, auch wenn er in gutem Glauben gehandelt hat, strafrechtlich als Mittäter angesehen und steuerrechtlich für die Steuerschulden des Mandanten in die Haftung genommen.

2.1 Formalien

Das Kassenbuch ist zeitnah zu führen, d.h. grundsätzlich täglich - also nach Geschäftsschluss. „Kasseneinnahmen und -ausgaben sollen täglich festgehalten werden“ (§ 146 Abs. 1 AO). Hieraus ergibt sich auch die Erfordernis der jederzeitigen Kassensturzfähigkeit, d.h., der Buchbestand laut Kassenbuch oder -bericht muss identisch sein mit dem tatsächlich in der Kasse vorhandenen Geldbestand. Eine Kassenführung, bei der die Bareinnahmen und -ausgaben erst am nächsten Geschäftstag aufgezeichnet werden, ist nur dann ordnungsgemäß, wenn entsprechende Gründe vorliegen.

 

Ferner ist darauf hinzuweisen, dass jede im Betrieb vorhandene Kasse zu zählen ist. Sowohl betriebswirtschaftlich aber auch als steuerlicher Nachweis ist es sinnvoll, Aufzeichnungen über die einzelnen Kassen zu führen. Empfohlen wird, jede Kasse einzeln zu zählen, die Einnahmen und Ausgaben zu ermitteln und diese separat ins Kassenbuch einzutragen.

  • Beispiel

Ein Gastronomiebetrieb verfügt über Kassen im Bistro, im Restaurant und im Biergarten. Im Kassenbuch stehen dann drei verschiedene Einnahmepositionen. Steuerlich kann der Betriebsprüfer so seine Verprobungen durchführen. Betriebswirtschaftlich ist dies insbesondere sinnvoll, wenn diese Grundaufzeichnungen auch in der Buchhaltung umgesetzt werden, um zu erkennen, wie die Umsatz- und ggf. Gewinnentwicklungen in den einzelnen Bereichen des Gasthauses verlaufen.

2.2 Offene Ladenkasse

Die offene Ladenkasse ist die einfachste Art der Kassenführung, die in kleineren Betrieben - insbesondere Imbissstuben, Marktständen, Gaststätten und Einzelhandelsgeschäften - weiterhin zu finden ist. Hier ist also keine elektronische oder mechanische Registrierkasse vorhanden und der Steuerpflichtige legt die Bareinnahmen ohne weitere Aufzeichnungen in eine Kasse (Kassenschublade) ein. Ausgaben und Entnahmen werden ebenfalls aus dieser offenen Ladenkasse getätigt. Am Ende des Tages muss der Steuerpflichtige die erzielten Tageseinnahmen mithilfe eines Kassenberichts summarisch durch Rückrechnung aus dem ausgezählten Kassenbestand ermitteln. Hier ist ein Soll-/Ist-Vergleich erforderlich. Zum Schluss eines jeden Geschäftstags muss die tatsächliche Bargeldsumme in der Kasse mit dem Buchbestand im Kassenbericht übereinstimmen. Tatsächlich aber wird bei kleineren Ladengeschäften/Gaststätten oftmals nicht ordentlich gezählt und abgestimmt, es werden unregelmäßig Einnahmen in den Kassenbericht eingetragen und häufig werden auch die Ausgaben nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet - z.B. die Barentnahmen für private Zwecke. Ein Indiz hierfür sind illusorische und branchenunübliche Kassenbestände.

 

Ein weiteres Anzeichen für eine unkorrekte Kassenführung und einen fehlenden Kassensturz ist, dass im Kassenbuch ständig glatte Beträge ausgewiesen werden - insbesondere wenn aus den Preislisten oder Speisekarten hervorgeht, dass die Preise auch über Nachkommastellen verfügen. Hier hat der Steuerpflichtige im Kassenbuch abgerundet und der buchmäßige Kassenbestand kann grundsätzlich nicht mit dem tatsächlichen Bargeldbestand übereinstimmen.

 

Bei einer offenen Ladenkasse richtet die Betriebsprüfung ihr Augenmerk insbesondere auf die Ursprungsbelege - die sogenannten Grundaufzeichnungen.

  • Beispiel

In einer kleinen Gaststätte mit offener Ladenkasse werden die Bestellungen der Gäste nicht in eine Kasse „gebontH“, sondern der Wirt vermerkt den jeweiligen Verzehr der Kunden auf Notizzetteln oder Bierdeckeln. Diese bilden die Grundaufzeichnungen und sind vom Gewerbetreibenden aufzubewahren.

Hinweis | Fehlende Grundaufzeichnungen führen zu materiellen Mängeln.

 

2.3 Unterschiedliche Umsatzsteuersätze

In manchen Branchen - z.B. Hotel- (inkl. Pensionen) und Gaststättengewerbe sowie Kioske - werden Produkte verkauft, die unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen unterliegen. Hierfür sind grundsätzlich entsprechende Aufzeichnungen vorzulegen. Das Finanzamt kann nach § 63 UStDV die erleichterte Trennung der Bemessungsgrundlage nach Steuersätzen auf Antrag genehmigen. Hier kommt entweder eine rechnerische Methode mit einem Aufschlag auf den Wareneinsatz infrage oder aber die Aufzeichnung von nur einer Warengruppe - z.B. derjenigen, die weniger verkauft wird.

  • Beispiel

In einem Imbissbetrieb werden sowohl Waren zum Verzehr an Ort und Stelle angeboten, die mit 19 % der Umsatzsteuer unterliegen, als auch Waren zum Mitnehmen, die dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen. Ca. 10 % des Umsatzes wird außer Haus erzielt, weshalb in diesem Betrieb die Außer-Haus-Verkäufe manuell aufgezeichnet werden sollten. Dieser täglich zu führende Nachweis gilt als Grundaufzeichnung, ist aufzubewahren und der Betriebsprüfung vorzulegen.

Hinweis | Verfügt das Unternehmen über eine mechanische, elektrische oder elektronische Registrierkasse, kommt eine solche Erleichterung nicht in Betracht. In diesem Fall ist grundsätzlich ein gesonderter Speicher einzurichten.

 

2.4 Elektronische Registrierkasse

Die nachfolgenden Ausführungen gelten grundsätzlich auch für die Vorgängermodelle - also mechanische und elektrische Registrierkassen. Bei den elektronischen Registrierkassen ist aber zusätzlich zu beachten, dass hier nicht nur Ausdrucke auf Papier getätigt, sondern dass alle Daten auch intern auf Festplatten gespeichert werden. In eine Registrierkasse wird jede einzelne Einnahme eingegeben. Üblicherweise produziert die Kasse einen Kassenbon bzw. protokolliert jede Buchung auf einem Kassenstreifen. Die grundsätzlich geforderte Einzelaufzeichnungspflicht kann also im Normalfall problemlos erfüllt werden.

 

Für Prüfungszwecke sind mindestens die zur Kasse gehörenden Organisationsunterlagen (Bedienungsanleitung, Programmieranleitung, Programmabrufe nach jeder Änderung (u.a. der Preise der einzelnen Artikel), Protokolle über die Einrichtung von Verkäufer-, Kellner- und Trainingsspeichern sowie alle weiteren Anweisungen zur Kassenprogrammierung) und die Tagesendsummenbons aufzubewahren (vgl. BMF 9.1.96, IV A 8 - S 0310 - 5/95 und 26.11.10, IV A 4 - S 0316/08/10004-07). Sofern es Ausdrucke von neu eingestellten Mitarbeitern (Übungsspeicher) gibt, sollten auch diese aufbewahrt werden. Auch wenn mit der Kasse Kostenvoranschläge und Angebote gedruckt werden, sind die Kopien unbedingt aufzubewahren, damit es keine Missverständnisse in der Betriebsprüfung gibt.

 

MERKE | Elektronische Registrierkassen verfügen über Stornospeicher. Wenn ein Steuerpflichtiger Umsätze storniert, werden diese trotzdem in einem Stornospeicher der Kasse registriert und können vom Finanzamt ausgelesen werden. Das ist vielen Mandanten nicht bekannt.

2.5 Der „Z-Bonr“

Der am Ende des Tages abzurufende Tagesendsummenbon wird auch „Z-Bon“ genannt. Hieraus ergibt sich der ggf. handschriftlich zu ergänzende oder zu korrigierende Tagesumsatz. Es ist sinnvoll, den Tagesendsummenbon in einem gesonderten Ordner fortlaufend aufzubewahren oder ihn täglich auf den Kassenbericht zu kleben. Sollte es Stornierungen (Kundenreklamationen) oder andere Vorgänge geben, weshalb der Z-Bon zu korrigieren wäre, ist dies zu dokumentieren und ebenfalls zu den Unterlagen zu nehmen.

 

Hinweis | Besonders in der Gastronomie sollte genau mit dem Mandanten abgesprochen werden, welche Korrekturen vom Z-Bon der Kasse zur tatsächlichen Bareinnahme vorzunehmen sind - z.B. bei Schecks, Kreditkarten, Geldkarten, Kredit u.Ä.

 

Der Tagesendsummenbon muss folgende Angaben enthalten:

 

  • Nullstellenzähler (fortlaufende Z-Nummer zur Überprüfung der Vollständigkeit der Kassenberichte),
  • Stornobuchungen,
  • Retouren,
  • Entnahmen,
  • Zahlungswege (unbare Zahlung des Kunden, s.o.).

 

Es muss unbedingt darauf geachtet werden, dass die fortlaufenden Z-Nummern vorhanden sind. Bei einem Kiosk, der 365 Tage im Jahr geöffnet ist, trägt also der Z-Bon für den 1. Januar die Nummer 1 und der Z-Bon für den 31. Dezember (i.d.R.) die Nummer 365. Wären mehr Nummern vorhanden, wäre dies ein Indiz dafür, dass die Kasse an gewissen Tagen nicht einmal sondern mehrmals auf null gestellt wurde. Das wiederum wäre ein Anzeichen dafür, dass jemand Geld aus der Kasse entnommen und es wahrscheinlich nicht als Betriebseinnahme erklärt hat. Das wäre ein formeller Mangel.

3. Kassenmängel und ihre Konsequenzen

Das Ergebnis der Kassenführung und der Verarbeitung der entsprechenden Daten in der Buchhaltung würdigt der Prüfer im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung. Dabei ist davon auszugehen, dass der Prüfer sich die Kasse umso genauer ansieht, je bedeutsamer die Bareinnahmen für den Betrieb sind - z.B. für Kioske, Schausteller, die Gastronomie und kleinere Einzelhandelsgeschäfte!

 

3.1 Formelle Mängel

Die am häufigsten in der Praxis festzustellenden formellen Mängel in der Kassenführung sind:

 

  • Die Aufzeichnung der Kassenbewegungen erfolgt nicht zeitnah, also weder am gleichen Geschäftstag noch am Anfang des folgenden Geschäftstags.

 

  • Die Tagesendsummenbons der Registrier-/EDV-Kasse sind unvollständig.

 

  • Das Verbuchen von Privatentnahmen und -einlagen erfolgte ohne Belege.

 

  • Das Verbuchen von Ausgaben erfolgte laut Kassenbuch nicht an dem gleichen Tag, den z.B. der Beleg enthält.

 

  • Das Kassenbuch/der Kassenbericht weist einen unglaubwürdigen Zustand aus. Wurde z.B. über einen längeren Zeitraum der gleiche Stift benutzt, ist das ein Indiz für das Nachschreiben eines Kassenbuchs.

 

MERKE | Formelle Mängel allein führen noch nicht dazu, dass die gesetzliche Beweiskraft der Buchführung erschüttert wird. Nur aufgrund von formellen Mängeln ist es für den Prüfer schwierig, einen Sicherheitszuschlag oder eine Schätzung durchzusetzen. Allerdings wird der Prüfer versuchen, weitere Prüfungshandlungen vorzunehmen, um Indizien für Manipulationen der ordentlichen Kassenführung festzustellen.

3.2 Materielle Mängel

Stellt der Prüfer materielle Mängel fest, hat er i.d.R. die Möglichkeit, die Ordnungsmäßigkeit der Kasse zu verwerfen. Dieses eröffnet ihm den Weg zu Sicherheitszuschlägen, Teilschätzungen oder sogar zu einer Vollschätzung. Materielle Mängel sind z.B.

 

  • Kassenfehlbeträge - der Mandant hat Ausgaben getätigt oder Bankeinzahlungen vorgenommen, obwohl rein rechnerisch kein Geld in der Kasse vorhanden war;

 

  • das unvollständige Verbuchen von Einnahmen - Kundenscheck wird auf ein privates Konto eingezahlt und nicht als Betriebseinnahme erfasst;

 

  • Verbuchung von zu hohen Betriebsausgaben - private Ausgaben oder Scheinrechnungen werden verbucht.

 

MERKE | Das Verbuchen von Privatentnahmen und -einlagen ohne Beleg stellt nach einer Entscheidung des FG Münster (23.3.00, 5 V 7028/99) nicht nur einen formellen, sondern auch einen schwerwiegenden materiellen Mangel dar.

3.3 Weitere Prüfungshandlungen

Wenn der Betriebsprüfer formelle Mängel und ggf. kleine materielle Mängel feststellt, wird er versuchen, weitere Prüfungshandlungen durchzuführen um weitere Ungereimtheiten bei dem Mandanten festzustellen.

 

  • Bezüglich der Kassenbuchführung sind insbesondere der Chi-Quadrat-Test und die Benfordsche Methode zu nennen. Mit diesen statistischen Methoden kann relativ genau festgestellt werden, ob der Mandant hier tatsächliche Zahlen in seinem Kassenbuch verwandt hat oder ob es sich um ausgedachte Zahlen handelt.

 

  • Der Prüfer wird eine genaue Belegprüfung durchführen - insbesondere der Grundaufzeichnungen und aller Protokolle, die die Kasse erstellt. Er wird Speicherausdrucke vornehmen, sich den Stornospeicher anschauen etc.

 

  • Der Betriebsprüfer wird eine Aufschlagsverprobung vornehmen, um z.B. den Rohaufschlag zu ermitteln. Hieran kann festgestellt werden, ob sich der Betrieb im Branchendurchschnitt befindet oder nicht. Sollte dies nicht der Fall sein, obliegt die Beweislast dem Mandanten. Dieser muss dem Prüfer erklären, warum es Abweichungen zu seinen Mitanbietern gibt.

 

  • Die einfache Aufschlagsüberprüfung wird unterstützt durch den sogenannten Zeitreihenvergleich, d.h., Umsätze und Wareneinsätze werden in einem gewissen Zyklus miteinander verglichen. Auch hier soll eine Überprüfung der Rohgewinnaufschlagssätze vorgenommen werden, um damit ggf. zu beweisen, dass der Mandant hier eine unkorrekte Kassenführung hatte und Einnahmen verkürzt hat.

 

  • Stellt das Finanzamt fest, dass nicht nur die Kassenführung unzureichend ist, sondern dass der Mandant auch sehr niedrige Gewinne ausweist, wird man zusätzlich eine sogenannte Geldverkehrsrechnung durchführen, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige überhaupt von seinen Einkünften und sonstigen Einnahmen leben konnte. Sollte der Mandant dies nicht einwandfrei darlegen können, bietet sich hier wiederum Raum für eine Zuschätzung durch die Betriebsprüfung.

 

4. Konsequenzen unzureichender Kassenführung

Sollte die Betriebsprüfung endgültig feststellen, dass die Kassenführung nicht in Ordnung ist, drohen dem Steuerpflichtigen diverse Konsequenzen:

 

  • Der Prüfer nimmt Zuschätzungen vor. Diese reichen von einem zu verhandelnden Sicherheitszuschlag bei kleinen Mängeln über die Zuschätzung bis hin zur Vollschätzung.

 

  • Daraus resultieren oftmals hohe Steuernachzahlungen. Die Steuernachzahlungen finden sich i.d.R. im Einkommensteuer- (ggf. Körperschaftsteuer-), Umsatzsteuer- sowie Gewerbesteuerbereich.

 

  • Bei Betriebsprüfungen, in denen festgestellt wird, dass nicht alle Einnahmen erklärt wurden (insbesondere Gastronomie u.Ä.), versucht der Prüfer dann auch festzustellen, ob das Personal ordnungsgemäß angemeldet und lohnversteuert wurde. Werden auch hier Unregelmäßigkeiten festgestellt, drohen Nachzahlungen. Dies wiederum hat die Konsequenz, dass sich oftmals auch sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen und damit verbunden hohe Nachzahlungen und Säumniszuschläge an die Sozialkassen ergeben.

 

  • Sofern der Prüfer vermutet, dass es sich um Steuerverkürzung oder -hinterziehung handelt, ist er berechtigt (durch seinen Sachgebietsleiter), das Strafverfahren gegen den Mandanten einzuleiten. In besonders schweren Fällen wird die Betriebsprüfung auch die Steuerfahndung hinzuziehen. Diese wird dann einen richterlichen Beschluss vorlegen, nach denen die Beamten berechtigt sind, Durchsuchungen und Beschlagnahmungen beim Steuerpflichtigen durchzuführen.

 

  • Wird tatsächlich festgestellt, dass es sich hier um Steuervergehen handelt, kann gegen den Mandanten auch noch ein Bußgeld- oder Strafverfahren eingeleitet werden. Beim Bußgeldverfahren gilt der Steuerpflichtige als nicht vorbestraft. Im Strafverfahren gibt es sowohl die Geld- als auch die Haftstrafe.

 

FAZIT | Aufgrund der Ausführungen kann man der Mandantschaft nur dringend empfehlen, die Vorschriften zur ordnungsgemäßen Kassenführung ernst zu nehmen und die Kassenführung täglich, unter Vornahme eines Soll-/Ist-Vergleichs, durchzuführen. Abschließend sei angemerkt, dass in aktuellen Urteilen sowohl für den Bereich des Fahrten- (BFH 12.7.11, VI B 12/11) als auch des Kassenbuchs (FG München 4.5.10, 13 V 540/10) festgestellt wurde, dass Excel-Tabellen hier nicht anerkannt werden, da diese nicht über Stornodateien/-speicher verfügen. Wird also ein elektronisches Kassenbuch geführt, ist unbedingt darauf zu achten, dass keine Manipulationen vorgenommen werden können bzw. dass alle Änderungen in der Stornodatei registriert werden.

Weiterführender Hinweis

  • Eine Checkliste „Kassenführung“, mit der der Ist-Zustand der Kassenführung geprüft werden kann, finden Sie auf bbp.iww.de in der Rubrik „Checklisten“. Damit kann u.a. festgestellt werden, ob Organisationsunterlagen vorliegen, wer die Kasse bedient, die Speicher ausliest und wer für das Zählen der Tageseinnahmen und den Z-Bon zuständig ist.
Quelle: Ausgabe 03 / 2012 | Seite 53 | ID 31746540